管理会计学（第6版） 课件 郭晓梅 第8-10章 预算管理与责任会计、成本控制与标准成本系统、企业业绩评价系统

第3篇控制会计第8章预算管理与责任会计第9章成本控制与标准成本系统第10章企业业绩评价系统8.1预算管理8.2全面预算的编制原理8.3预算控制的几种形式8.4责任会计第8章预算管理与责任会计8.1.1全面预算管理制度8.1.2预算的作用8.1.3预算的组织管理8.1.4预算的编制程序8.1预算管理了解全面预算管理的基本原理

学习目标8.1.1全面预算管理制度全面预算反映的是企业未来某一特定期间(一般不超过一年或一个经营周期)的全部生产、经营活动的财务计划。以实现企业的目标利润(企业一定期间内利润的预计额，是企业奋斗的目标，根据目标利润制定作业指标，如销售量、生产量、成本、资金筹集额等)为目的，以销售预测为起点，进而对生产成本及现金收支等进行预测，并编制预计利润表、预计现金流量表和预计资产负债表，反映企业在未来期间的财务状况和经营成果。8.1预算管理2017年9月，财政部印发《管理会计应用指引第200号——预算管理》、《管理会计应用指引第201号——滚动预算》等管理会计应用指引，对预算管理的概念、内容、原则、应用程序、应用环境以及预算编制方法、预算执行与考核等进行了阐述。预算管理，是指企业以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学、合理配置企业各项财务和非财务资源，并对执行过程进行监督和分析，对执行结果进行评价和反馈,指导经营活动的改善和调整，进而推动实现企业战略目标的管理活动。预算通常是在预测和决策的基础上，围绕企业战略目标，对一定时期内企业资金运动所作的具体安排，显示了企业为了获得预期利润而期望其责任中心从事的活动。1.预算从其本质上看，属于计划的范畴，但并不等于财务计划。

(1)从内容上看，预算是企业全方位的计划，而财务计划只是其中的一部分

(2)从形式上看，预算可以用价值形式和实物等多种数量形式表示，而财务计划只能是以价值形式表现的计划

(3)从组织者及执行过程控制的范围来看，预算是由企业各个不同组织、部门的当事人或参与者共同组织执行的，其涉及范围远远超出了财务部门，而财务计划主要是由企业财务部门组织编制并执行和控制的。2.预算不同于预测

预测是预算的前提，预测方式的科学性与结果的准确性将直接影响到预算编制基础的正确性和预算质量的高低。1.制定目标，控制业绩2.沟通协调，分配资源3.评价业绩，激励员工8.1.2预算的作用预算的组织管理负责预算的编制、审定、协调和反馈及其他各项预算管理职能，在企业的预算管理中发挥着重要的组织协调作用。为了使整个预算工作有条不紊的进行，一般在企业内部设置预算委员会。设立预算专职部门，对预算责任单位和企业整体预算执行情况进行监控。预算专职部门应直接隶属于预算管理委员会，以确保预算机制的有效运行。8.1.3预算的组织管理基于企业集权或分权的不同管理模式，预算编制流程主要可分为自上而下式、自下而上式和上下结合式三种。1.自上而下式流程：总部将下属各个子公司或分部（包括各级职能部门）视为预算管理的被动主体，上层管理者制定预算目标，下层被动的执行。优点：防止本位主义的泛滥，保证预算目标最大化的实现缺点：没有基层人员的参与，可能偏离实际情况一般适用与新建立的企业，小企业或是企业面临经济困难的时期。8.1.4预算的编制程序2.自下而上式多适用于分权制的公司，强调预算来自于下属预算主体的预测，总部只是设定目标、监督目标的执行结果。优点：发挥下级单位的积极性缺点：可能导致严重的本位主义，影响预算目标的最优化一般适用于规章制度健全，下级管理者自主性强，预算编制能力强的大企业中3.上下结合式在预算编制过程中，上下结合式将经历自上而下和自下而上的循环往复。通常这种方式的编制程序是：

1）下达目标2）编制上报3）审查平衡

4）审议批准5）下达执行8.2.1全面预算的构成8.2.2全面预算的编制原理8.2.3全面预算编制例解8.2全面预算的编制原理

掌握全面预算的编制方法

学习目标8.2.1全面预算的构成全面预算是各有关预算的集合，也称为主预算，由经营预算和财务预算组成。经营预算是为了规划和控制未来时期的生产、销售等经常性业务以及与此相关的各项成本和收入而编制的预算，主要包括：（1）销售预算；（2）直接材料预算；（3）直接人工预算；（4）制造费用预算；（5）期末产成品存货预算；（6）销售及管理费用预算；（7）预计损益表。8.2全面预算的编制原理财务预算是企业在预算期内为规划资金的筹集和分配而编制的反映有关预计现金收支和财务状况的预算，主要包括：

（1）现金预算；（2）预计资产负债表（3）资本支出预算生产经营全面预算各部分之间是相互联系的，它们之间的联系如图8-1所示。图8-1生产经营全面预算编制全面预算时：(1)收集必要的数据；(2)先后完成销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、销售和管理费用的预算表格；(3)利用上述表格，完成预计利润表的编制。之后，利用基本数据及上述的预算表格资料，编制资本预算、现金预算表和预计资产负债表。8.2.2全面预算的编制原理企业生产经营全面预算的编制通常要以销售预算为出发点，而销售预算又必须以销售预测为基础。根据第5章所述销售预测方法，确定了未来期间预计的销售量和销售单价后，即可求出预计的销售收入，公式如下：

预计销售收入=预计销售量×预计销售单价通常，销售预算会附有一份预算期的预计收现计划表，该表用于编制现金预算。1.销售预算生产预算的编制要以预计销售量和预计产成品存货为基础。产品的预计生产量可根据预计销售量和期初、期末的预计库存量确定，其计算公式为：

预计销售量

＋预计期末产成品存货

需要量合计

-预计期初产成品存货

预计生产量将产成品的期初、期末存货作为其必要的组成部分，避免了：存货过多，形成资金的积压、浪费；或存货不足，影响未来期间销售活动的正常进行，从而给企业带来不利的影响。2.生产预算直接材料预算是一种以生产预算为基础编制的显示预算期内直接材料数量和金额的计划。其基本表达式为：预计生产量

×单位产品的材料需用量

预计直接材料需用量

+预计期末存货

需用量合计

-预计期初存货

直接材料预计采购量

×单价

直接材料预计金额根据生产需要量与预算采购量之间的关系进行编制目的在于避免：直接材料存货不足而影响生产；或因存货过多而形成资金积压和浪费。在编制直接材料预算的同时，一般还要编制材料的预算现金支出计划表，用于编制现金预算。3.直接材料预算直接人工预算的编制也要以生产预算为基础进行。其基本步骤为：预计生产量

×单位产品直接人工小时

预计所需用的直接人工总工时

×小时工资率

预计直接人工直接人工总工时换算成直接人工成本时，需要用到小时工资率，如果人工工资费用率差异不大，可以采用单一平均费用率计算。直接人工预算表必须按不同产品分别编制，因为不同产品耗用的人工工时数可能存在差别。4.直接人工预算制造费用预算是一种能反映直接人工和直接材料以外的所有产品成本的计划，为了简化预算编制程序，通常将制造费用按其成本性态分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。制造费用预算的基本形式为：预计直接人工小时。

×变动性费用预定分配率

预计变动性制造费用

+预计固定性制造费用

预计制造费用合计

-折旧

预计需用现金支付的制造费用5.制造费用预算编制期末产成品存货预算的目的有两个：(1)为编制预计利润表提供销售产品成本数据(2)为编制预计资产负债表提供期末产成品存货数据编制基本步骤为：先计算确定产成品单位成本，然而将产成品单位成本乘以预计期末产成品存货数量，即可得出预计期末产成品存货金额。6.期末产成品存货预算由于报表编制基础有变动成本法和完全成本法之分，不同方法下编制的产品成本可能不同。需要明确是编制变成成本法的预算报表，还是编制完全成本法的预算报表。销售与管理费用预算包括预算期内将发生的除制造费用以外的各项费用。编制方法一般根据成本性态进行。此外，非现金支出（如折旧等）要单独提出，从现金预算中扣除。7.销售与管理费用预算在前述各经营预算的基础上，根据一般会计原则（权责发生制），即可编制预计利润表。预计利润是整个预算过程中的一个重要环节，它可以揭示企业预期的盈利情况，从而有助于经理人员及时调整经营策略。8.预计利润表现金预算一般由现金收入、现金支出、现金冗余或短缺，以及资金的筹集与运用等四个部分构成。其基本关系为：期初现金余额＋现金收入当期筹资可供使用现金合计-现金支出-最低现金余额现金冗余（短缺）+资金的筹集（运用）期末现金余额9.现金预算现金收入部分是相应期间现金的所有来源；现金支出指预算期内预计发生的现金支出；现金冗余或短缺是预计可动用现金合计数与预计现金支出合计数之间的差额；现金的筹集与运用是根据预算期现金收支差额和企业有关资金管理的各项政策，确定筹集与运用资金的数额。现金预算是企业现金管理的重要工具，它有助于企业事先对其日常的现金需要进行有计划的安排。预计资产负债表反映预算期末各账户的预期余额。其编制方法为，在企业期初资产负债表的基础上，经过对经营预算和现金预算中的有关数字作适当调整。预计资产负债表可以为企业管理当局提供会计期末企业预期财务状况的信息。有助于企业管理当局预测未来期间的经营状况，并采取适当的改进措施10.预计资产负债表1.销售预算销售预算以销售预测为起点进行编制。【例8-1】

设甲企业生产和销售A产品，其20×0及20×1年第1-2季度的销售预测如表8-1所示。据此编制的销售预算如表8-2所示。8.2.3例解

时间项目20X0年第1季度20X0年第2季度20X0年第3季度20X0年第4季度合计预计销售量（件）10000120001800030000单价（元）12121213预计销售收入（元）120000144000216000390000870000

时间项目季度20X0年第1季度20X0年第2季度20X0年第3季度20X0年第4季度20X1年第1季度20X1年第2季度销售量（件）100001200018000300001200015000单价（元）121212131313表8-1销售预测表8-2销售预算沿用上述资料，该企业生产单位产品A需要X原材料2千克，每千克0.20元；需要Y原材料1千克，每千克0.15元。20×0年1月1日期初存货估计如下：

产成品A：3000件，单价5.30元；直接材料X：6000千克，单价0.20元；直接材料Y：3000千克，单价0.15元。

设季末预计的产成品存货占下一季度销售量的30%，各季预计的期初存货即为上季末预计的期末存货。假定该企业没有在产品存货。则生产预算编制的主要步骤如下：(1)计算第1季度的期末存货第1季度期末存货=第2季度销售量×30％＝12000×30％＝3600（件）(2)计算第1季度的预计生产量预计生产量=预计销售量+期末存货-期初存货=10000+3600-3000=10600（件）2.生产预算(3)以此类推，即可以计算其余3个季度的期末存货和预计生产量。各季预计的期初存货即为上季末预计的期末存货。(4)将4个季度的销售量相加得出全年销售量。第4季度的期末存货即为全年度的期末存货；而第1季度的期初存货则为全年的期初存货。据此，该企业20×0年度以数量表现的生产预算如表8-3所示。时间

项目

季度全年合计1234预计销售量（件）1000012000180003000070000加：预计期末产品存货36005400900036003600合计1360017400270003360073600减：预计期初产品存货30003600540090003000预计生产量1060013800216002460070600表8-3生产预算单位:元沿用上述资料，编制直接材料预算如表8-4所示。3.直接材料预算直接材料X季度全年合计1234预计生产量1060013800216002460070600单位产品原材料需要量×2×2×2×2×2预计材料需要量21200276004320049200141200加：预计材料期末存货8280129601476077407740*合计29480405605796056940148940减：预计期初材料存货6000828012960147606000预计原材料采购量23480322804500042180142940单价×0.20×0.20×0.20×0.20×0.20预计原材料采购额469664569000843628588表8-4直接材料预算数量

单位:千克直接材料Y季度全年合计1234预计生产量1060013800216002460070600单位产品原材料需要量×1×1×1×1×1预计材料需要量1060013800216002460070600加：预计材料期末存货41406480738038703870**合计1474020280289802847074470减：预计期初材料存货30004140648073803000预计原材料采购量1174016140225002109071470单价×0.15×0.15×0.15×0.15×0.15预计原材料采购额176124213375316410721*20×1年第1季度预计生产量=12000+15000×30%-3600=12900（件）预计材料X期末存货=12900×2×30%=25800×30%=7740（千克）**预计材料Y期末存货=12900×1×30%=3870（千克）4.直接人工预算时间

项目季度全年合计1234预计生产量1060013800216002460070600单位产品直接人工工时×0.25×0.25×0.25×0.25×0.25预计各期需用的直接人工工时265034505400615017650小时工资率（元）×8×8×8×8×8预计的直接人工（元）21200276004320049200141200沿用上述资料，设生产１件Ａ产品需用直接人工0.25小时，每小时直接人工成本为８元。则该企业20X0年的直接人工预算如表8-5所示。表8-5直接人工预算沿用上述资料，假定制造费用计划如表8-6(a)所示，制造单位直接人工变动性制造费用率为80％，各季度固定性制造费用预计为20000元，其中折旧费为2250元。

据此，制造费用预算编制如表8-6(a)所示，而其所依据的明细项目表如表8-6(b)所示。5.制造费用预算

时间

项目季度

全年合计

1234预计直接人工21200276004320049200141200变动性制造费用16960220803456039360112960固定性制造费用2000020000200002000080000预计制造费用合计36960420805456059360192960减：折旧22502250225022509000预计现金支付的制造费用34710398305231057110183960表8-6（a）制造费用预算单位:元项目固定性变动性合计管理人员工资3000030000间接人工100002000030000租金2400024000维修20001200014000水电10001500016000维护300030006000工资附加4236042360杂费10002060021600机器折旧90009000合计80000112960192960*单位直接人工变动性制造费用率=112960÷141200=80%表8-6（b）制造费用预算明细项目表*单位:元6.期末产成品存货预算项目数量成本合计单位产成品成本直接材料

X２千克0.20元/千克0.4

Y１千克0.15元/千克0.15直接人工0.258元/小时2制造费用变动性1.6固定性1.13*5.28期末产成品存货3600×5.28=19008根据前述有关数据，该企业期末产成品存货预算编制如表8-7所示。表8-7期末产成品存货预算*80000÷70600=1.13(小数点后保留两位)7.销售费用预算

时间

项目季度

全年合计

1234预计销售收入120000144000216000390000870000×4%×4%×4%×4%×4%×4%预计变动性销售费用4800576086401560034800固定性销售费用销售人员工资500050005000500020000广告费5755755755752300差旅费20002000200020008000租金15001500150015006000公共事业费10001000100010004000杂费20002000200020008000合计1687517835207152767583100沿用上述资料，设变动性销售费用为销售收入的4%，该企业20X0年度销售费用预算编制如表8-8所示。

表8-8销售费用预算

单位:元8.行政管理费预算

时间

项目

季度

全年合计

1234预计销售收入120000144000216000390000870000×1%×1%×1%×1%×1%×1%变动性行政管理费用12001440216039008700固定性行政管理费用

行政人员工资2000020000200002000020000租金20002000200020008000保险费15001500150015006000公用事业费10001000100010004000工资附加800080008000800032000杂费500050005000500020000合计38700389403966041400158700沿用上述资料，设变动性行政管理费约占销售收入的1%，该企业20×0年行政管理费用预算编制如表8-9所示。表8-9行政管理费用预算

单位:元该企业20×0年度现金预算的编制，除需用前述生产经营全面预算各个组成部分的资料外，还需用以下各项资料：(1)过去经验表明，该企业应收账款的收回过程如下：销售的当季度收回80%；销售的下一季度收回19%；无法收回1%。(2)薪金和工资于当季度发放。(3)所有采购原材料80%于当季支付，其余20%于采购的下一季度支付。(4)20×0年第1季度销售中收回应收账款75000元。表8-10中（20×0年1月1日预计资产负债表）列示的应收账款未考虑款项收回因素，不予考虑。(5)全年所得税估计为60000元，每季度各分担25%。(6)企业与银行订有贷款信用额度协议，据此企业每季度初都可按年利率12%向银行借款。9.现金预算(7)企业的政策规定，企业必须保持其最低的现金余额30000元。每季度初，企业必须借入足够金额的款项以保持该最低现金余额；与此同时，当现金余额超过30000元时，企业必须在季末最后一天支付所有欠款(8)设在长期投资决策中确定的机器设备的购买情况如下：第1季度10000元；第2季度30000元；第3季度100000元；第4季度20000元。支付条件与前述第3条相同(9)每季支付股利2000元。(10)20×0年12月31日所有应付账款（见表8—10）将于20×1年第1季度偿还。该企业20×0年1月1日的资产负债表如表8-10所示：流动资产负债及股东权益现金40000流动负债应收账款77000应付账款5000减：坏账准备250074500流动负债合计5000存货股东权益直接材料1650普通股100000产成品1590017550留存收益57050流动资产合计132050股东权益合计157050固定资产设备50000减：累计折旧2000030000资产合计162050负债及股东权益合计162050表8-10资产负债表据此编制现金预算（8-11）：

时间

项目季度

1234应收账款余额收回75000第1季度销售

80%×12000096000

19%×12000022800第2季度销售

80%×144000115200

19%3季度销售

80%×216000172800

19%×21600041040第4季度销售

80%×390000312000现金收回合计171000138000200160353040表8-11预期现金收入

单位:元时间

项目季度1234应收账款余额5000第1季度采购数

80%×（4696+1761）5166

20%×（4696+1761）1291第2季度采购数

80%×（6456+2421）7102

20%×（6456+2421）1775第3季度采购数

80%×（9000+3375）9900

20%×（9000+3375）2475第4季度采购数

80%×（8436+3164）9280现金支出合计1016683931167511755根据表8-4编制现金支出计划，如表8-12所示：该企业20X0年度现金预算编制如表8-13所示：

表8-12预期现金支出

单位:元时间

项目

季度

全年合计

1234期初现金余额4000063549300003000040000加：现金收入收到客户现金171000138000200160353040862200合计211000201549230160383040902200减：现金支出直接材料101668393116751175541989直接人工21200276004320049200141200制造费用34710398305231057110183960销售费用1687517835207152767583100管理费用37500375003750037500150000所得税1500015000150001500060000机器设备100003000010000020000160000股利20002000200020008000合计147451178158282400220240828249减：最低现金余额3000030000300003000030000现金多余（不足）33549-6609-8224013280043951筹资与运用借款（期初）－681384994－91807偿还借款－－－-91807-91807利息－-204-2754-2754-5712合计－66098224094561-5712期末现金余额6354930000300006823968239表8-13现金预算20×0年度单位:元10.预计利润表销售收入销售产品成本毛利销售及管理费用销售费用管理费用税前营业利润减：利息税前利润减：所得税净利润87000036988250011883100158700241800258318571225260660000192606根据前述9个步骤所提供的相关资料，编制预计利润表如表8-14所示：表8-14预计利润表20×0年度单位:元11.预计资产负债表资产负债及股东权益流动资产流动负债现金68239应付账款2320应收账款82800流动负债合计2320减：坏账准备920073600存货股东权益直接材料2129普通股100000产成品1900821137留存收益241656流动资产合计162976股东权益合计341656固定资产设备210000减：累计折旧29000181000资产合计343976负债及股东权益合计343976预计资产负债表是以期初资产负债表（见表8-10）为基础编制的，在表8-10的基础上，经过对前述各表中的有关数据作适当调整，即可编制预计资产负债表，如表8-15所示。表8-15预计资产负债表20×0年12月31日单位:元8.3.1固定预算8.3.2弹性预算8.3.3滚动预算8.3.4零基预算8.3.5作业基础预算8.3预算控制的几种形式了解预算控制的各种形式

学习目标预算控制指的是通过一种能由各个责任中心的管理者负责的预算体系，并定期地将实际业绩与预算目标进行比较的一种控制方法。管理会计在预算控制中的作用体现在为管理者提供计划和控制决策所需要的各种反馈信息。8.3预算控制的几种形式应树立全局观念，不同预算控制形式有其适用条件，应根据实际情况选择适当的控制方式。避免因预算控制手段不当，使企业陷入为各自利益讨价还价，在预算过程各种操纵数据的情况。预算按其是否可按业务量调整，分为静态预算和弹性预算两类。静态预算，又称固定预算，是指根据预算期内正常的可能实现的某一业务活动水平而编制的预算。固定预算的基本特征是：

（1）不考虑预算期内业务活动水平可能发生的变动

（2）将实际结果与按预算期内计划预定的某一共同的活动水平所确定的预算数进行比较分析，并据以进行业绩评价、考核。8.3.1固定预算直接材料14元直接人工6元变动性制造费用3元变动性销售及行政管理费1元年固定性制造费用为600000元，固定性销售及管理费为300000元，但实际生产且销售产品仅为40000件。若采用固定预算，则该企业该年总的经营业绩如8-16所示。【例8-2】设XYZ公司在预算期内预计销售50000件，单位售价50元；单位变动成本的构成如下：项目固定预算实际差异销售量（件）500004000010000U销售收入25000002000000500000U减：变动成本直接材料70000061400086000F直接人工30000022800072000F制造费用1500001420008000F销售及管理费用500004000010000F变动成本合计12000001024000176000F贡献毛益1300000976000324000U减：固定成本直接费用60000061600016000U销售及管理费300000300000-固定成本合计90000091600016000U经营利润40000060000340000U由于预算和实际销售量基础不一致，两者对比所形成的差异不能很好地说明问题

静态预算对控制的有用性仅限于当实际业务水平与预期业务活动水平完全一致之时；否则，就难以发挥应有的作用。表8-16固定预算

单位:元弹性预算是指根据可预见的不同业务活动水平，分别规定相应目标和任务的预算。其基本特征是：

（1）它按预算内某一相关范围内的可预见的多种业务活动水平确定不同的预算额，也可按实际业务活动水平调整其预算额；

（2）待实际业务量发生后，将实际指标与实际业务量相应的预算额进行对比，使预算执行情况的评价与考核建立在更加客观而可比的基础上，更好地发挥预算控制作用弹性预算又可进一步分为全面弹性预算和成本弹性预算两类。8.3.2弹性预算以预算期内预期的各种可能实现的销售净收入作为计量基础，按成本性态，扣减相应的成本，据此分别确定不同销售净收入水平下可实现的利润或发生的亏损。1.全面弹性预算【例8-3】

设某企业各年的销售量一般在15000件~30000件之间波动，对这一相关范围内的成本性态模式分析显示，该企业变动成本水平如下：项目单位产品变动成本（元）直接材料14直接人工6变动性制造费用3销售及管理费1根据上述资料，该企业的全面（总）弹性预算编制如表8-17所示。项目产销量（件）15000200002500030000销售收入750000100000012500001500000变动成本直接材料210000280000350000420000直接人工90000120000150000180000制造费用45000600007500090000销售及管理费用15000200002500030000变动成本合计360000480000600000720000贡献毛益390000520000650000780000固定性制造费用300000300000300000300000固定性销售及管理费150000150000150000150000净利润-6000070000200000330000全面弹性预算的基本作用在于：1.期初，它可用于作为确定各种预计业务水平下的预期销售收入、成本以及净利润的基础。利用弹性预算，经理人员可以较方便地了解未来期间各种特定业务水平下的预期收入和预期成本水平2.期末，经理人员可以将实际执行结果与相关范围内相应的预算数字进行比较，并据以进行业绩评估与控制表8-17全面弹性预算单位:元本例中，我们可将实际销售20000件的资料与弹性预算的有关指标进行对比，如表8-18所示。项目固定预算

(1)实际数

(2)弹性预算

(3)预算差异

(4)=(3)-(1)成果差异

(5)=(2)-(3)总差异

(6)=(2)-(1)销售收入125000010000001000000-250000U--250000U减：变动成本直接材料350000307000280000-70000F27000U-43000F直接人工150000114000120000-30000F-6000F-36000F制造费用750007100060000-15000F11000U-4000F销售及管理费250002000020000-5000F--5000F变动成本合计600000512000480000-120000F32000U-88000F贡献毛益650000488000520000130000U32000U-162000U减：固定成本制造费用300000308000300000-8000U8000U销售及管理费150000150000150000---固定成本合计450000458000450000-8000U8000U经营利润2000003000070000-130000U-40000U-170000U

表8-18预算对比分析表

单位:元从表8-18可以看出，由于实际销售比固定预算原定的指标少5000件，与经过调整的弹性预算比较，应该减少利润130000元，这130000元属于预算差异（效率差异）。实际指标与弹性预算对比，变动费用都是节约，固定成本超支仅8000元，使实际经营利润比弹性预算的要求减少利润40000元。这40000元属于成果（耗费）差异。这两种差异的相互补充，能更好地说明实际比固定预算减少利润170000元(30000—200000)的原因。这样评价企业的工作，就能明确区分经济责任，更好地调动职工提高经济效益的主动性和积极性。生产成本中的制造费用则较为复杂，制造费用控制一般会遇到需要解决的四个问题：（1）制造费用通常由许多不同费用项目构成；（2）这些不同的费用项目往往金额较小，不宜用控制直接材料、直接人工类似的方法加以控制；（3）这些小金额的不同费用项目往往归属于不同的经理人员负责；（4）不同的费用项目往往具有不同的成本性态。2.成本弹性预算成本的弹性预算要以制造费用弹性预算的编制为重点。编制制造费用的弹性预算，其关键在于计量基础的选择

（1）如果企业生产并销售单一产品，则选择以产量为预算编制的基础。

（2）如果企业生产并销售一种以上的产品，则选择诸如机器小时、人工小时等一些投入指标作为预算编制的基础，更有利于计划并控制制造费用。选择预算编制基础时，至少应该考虑以下三种因素：

（1）业务（活动）基础与制造成木之间现存的因果关系。

（2）业务（活动）基础本身避免以金额表示。

（3）所选择的业务基础应简明且易于理解。编制制造费用弹性预算的通常做法，事先只编制单位产品变动成本标准和固定成本预算总额进行控制，在实际业务发生后，再按照实际业务量换算，形成弹性预算，其计算公式如下：

弹性预算=单位产品变动成本标准×实际业务量+固定成本预算总额由于制造费用包括变动、固定、半变动三部分，为加强控制，更宜按照不同的业务量水平编制制造费用的弹性预算。如表8-19所示。项目

固定费用部分

变动费用部分月份预算生产能力利用直接人工时间（小时）210002400027000300003300070%-100%100%生产能力利用70%80%90%100%110%间接材料

0.20.242004800540060006600间接人工90000.40.41740018600198002100022200各种津贴9000.340.3580409060100801110012200电力3000.10.124002700300033003600维修9000.030.0415301620171018002220折旧9000

90009000900090009000税金1280

12801280128012801280保险1200

12001200120012001200合计22580

4505048260514705468058300表8-19制造费用弹性预算

单位:元销售与管理费用的弹性预算的编制方法与制造费用弹性预算的编制方法基本相似，所不同的仅为编制基础的选择不同，它不是以生产工作量作为计算基础，而是以销售量（以金额表现的销售净收入）作为计算基础。全面弹性预算与成本弹性预算之间呈总预算与明细预算的关系。以制造费用弹性预算为例说明，如表8-20所示。3.全面弹性预算与成本弹性预算之间的关系项目预算额（单位产品）全面弹性预算销售量（件）15000200002500030000销售收入50750000100000012500001500000减：变动费用直接材料14210000280000350000420000直接人工690000120000150000180000制造费用345000600007500090000销售及管理费115000200002500030000变动费用合计24360000480000600000720000贡献毛益26390000520000650000780000减：固定费用制造费用300000300000300000300000销售及管理费150000150000150000150000固定费用合计450000450000450000450000净收益（损失）-6000070000200000330000表8-20全面弹性预算与制造费用弹性预算的关系单位:元滚动预算(rollingbudget)又称永续预算(perpetualbudget)或连续预算(continuousbudget)，是指企业根据上一期预算执行情况和新的预测结果，按既定的预算编制周期和滚动频率，对原有的预算方案进行调整和补充，逐期滚动，持续推进的预算编制方法。滚动预算的优点在于：克服传统预算的缺点，使企业管理当局对未来一年的经营活动进行持续不断的计划，并在预算中经常保持一个稳定的视野，而不至于等到原有预算执行快结束时，仓促编制新预算。其不足之处在于：（1）预算的自动延伸工作比较耗时，并需付出一定的代价。（2）要说服经理人员确信这样做对企业整体的生产经营是有益的。8.3.3滚动预算编制费用预算的传统方法的基本假定是：

1.企业现有的每项活动都是企业不断发展所必需的；

2.在未来预算期内企业至少必须以现有费用水平继续存在；

3.现有费用已得到有效的利用零基预算与传统预算编制的不同之处:不以现有费用水平为基础，一切以零为起点，对每个项目费用开支的大小及必要性进行认真反复分析、权衡，进行评定分析，据以判定其开支的合理性和优先顺序，并根据生产经营的客观需要与一定期间内资金供应的实际可能，在预算中对各个项目进行择优安排，从而提高资金的使用效益，节约费用开支。8.3.4零基预算零基预算的优点：

（1）合理、有效地进行资源分析；

（2）有助于企业内部的沟通、协调，激励各基层单位参与预算编制的积极性和主动性；

（3）目标明确，可区别方案的轻重缓急；

（4）有助于提高管理人员的投入产出意识；

（5）特别有助于产生较难辨认的服务性部门克服资金浪费的缺点。零基预算的不足之处：

（1）业绩差的经理人员可能会对零基预算产生一种抗拒的心理；

（2）工作量较大，费用较为昂贵；

（3）评级和资源分析可能具有不同程度的主观性，易于引起部门间的矛盾；

（4）易于引起人们注重短期利益而忽视企业的长期利益。作业基础预算是对企业预期的作业进行计划和控制，以编制满足预计的作业量和战略目标的预算。作业基础预算关注生产产品和提供服务所需要的作业成本。作业基础预算的基本步骤如下：

（1）估计各个产品或顾客的产量或销量（需求量）；

（2）估计提供最终产品所需要的各类作业；

（3）确定各类作业的成本动因；

（4）分析成本与作业量之间的关系，建立成本性态函数；

（5）预计各类作业的发生水平（成本动因量）；

（6）依次为各类作业编制预算8.3.5作业基础预算

作业成本动因及分配率电脑辅助设计——利用软件设计零件设计时间，80元/小时手工设计——手工设计零件设计时间，50元/小时开发模型——制作模型制作时间，60元/小时测试模型——检验模型的功能检验次数，40元/次采购——实验材料的采购采购次数，20元/次【例8-4】某公司的正在编制研究开发部门预算，以确认其相应的作业及成本动因。20X9年预计各个成本动因分配率如表8-21所示：根据上述资料和预计的作业量，可编制预计20×9年的研究开发费预算如表8-22所示：作业预计作业量预算动因分配率预算费用额电脑辅助设计100小时808000手工设计50小时502500开发模型80小时604800测试模型250次4010000采购120次202400合计27700表8-21表8-228.4.1实施责任会计的基础和条件8.4.2责任中心及其主要特点8.4.3内部转移价格8.4责任会计了解责任会计的主要原理与方法

学习目标8.4责任会计8.4.1实施责任会计的基础和条件1.合理划分责任中心，明确规定权责范围2.编制责任预算，确定各责任中心的业绩考核标准3.区分各责任中心的可控和不可控费用4.合理制定内部转移价格5.建立健全严密的记录、报告系统6.制定合理而有效的奖惩制度7.评价和考核实际工作业绩8.定期编制业绩报告

8.4.2责任中心及其主要特点所谓的责任中心，指的是在组织内部，其管理者享有一定的权利，并承担一定责任的单位。可以是一个部门、一个车间、一项作业，也可以是一个经营单位。按照不同部门管理者的权限，责任中心可以分为成本中心、费用中心、收入中心、利润中心和投资中心。管理者应根据各类责任中心的特点，确定相应的业绩评价、考核的重点，据此组织实施责任会计。1.成本中心成本中心是指有权发生并控制成本的单位。成本中心的工作成果不会形成可以用货币计量的收入，或其工作成果不便于或不必进行货币计量，仅计量和考核发生的成本。成本中心主要特点如下：

(1)成本中心的成本不是传统的产品成本，而是责任成本。

以责任中心为对象进行成本的归集、核算，其原则是“谁负责，谁承担”；而产品成本则按费用承担的客体（产品）进行归集、核算，其原则是“谁受益，谁承担”。(2)作为成本中心，其所需要计量与考核的成本是可控制成本，而不是应归属于各该中心的全部成本。

所谓可控成本是指可以预先知道的、有办法计量的、能为该责任中心所控制、为其工作好坏所影响的成本。成本的可控性是就针对特定的责任中心、特定的期间和特定的权限而言的。

有助于各个成本中心不断降低可控成本，从而最大限度地提高企业生产经营的经济效益。成本中心业绩评价报告的基本形式如表8-23所示。当月全年预算超支（节约）预算超支（节约）A小组组长直接材料3200(80)12760110直接人工1420017087300880管理人员工资1100(50)4140(78)其他91024342092合计19410641076201004甲部门主管A小组19410641076201004B小组1783212298430(213)C小组234568761124561227各组合计6069810623185062018表8-23成本中心业绩报告

单位:元部门成本（各小组的共同成本）一般管理人员工资126340712340清理费612532432415762其他1890(67)10029(108)合计8134713194321842672全厂（厂部）经理甲部门8134713194321842672乙部门91234(2034)405190(4231)丙部门1074788544412401346丁部门78245433367110689各部门合计3583045721645724476厂部一般成本（各部门的共同成本）工程费1423526181340842热电843517846221890折旧34000204000一般行政管理费23110340126189776全厂合计407484135119198742984续上表：2.费用中心费用中心指有权发生并控制费用的单位。与成本中心不同的是，费用中心的产出无法以货币计量，且在投入和产出之间不存在明确可辨认的关系。通常采用酌量性的预算体系来代替标准成本。典型的酌量费用中心包括会计部门、研究和开发部门、管理部门等。对费用中心的控制，不能完全依照成本中心的差异分析方法来进行。在分析费用差异的同时，还需要关注业务的完成情况，完成进度、处理的订单数，服务设施使用率等指标。3.收入中心收入中心是指负责销售价格和数量，并对其差异负责的单位。在收入中心，产出以货币计量（即收入），但不需要确定投入和产出之间的关系。典型的收入中心为销售部门。收入中心和利润中心的最大不同在于，收入中心只为一小部分的销售费用负责，而利润中心则要为大部分的成本，包括制造和销售成本负责。4.利润中心利润中心是指既能控制成本，又能控制销售收入的责任单位。它不但要对成本、收入负责，而且也要对收入与成本的差额即利润负责。利润中心有两种形式：（1）天然利润中心。这种利润中心虽然是企业内部的一个责任单位，但它既可向企业内部其他单位提供产品或劳务，又可像一个独立经营的企业那样，直接向企业外界市场销售产品或提供劳务。（2）

人为利润中心。这种利润中心仅对本企业内部各单位提供产品或劳务，不直接对外销售。或者只负责销售而不负责成本。利润中心业绩的评价与考核，主要是通过一定期间实际实现的利润同责任预算所确定的预计利润数进行比较，并进而对差异形成的原因和责任进行具体剖析，通常以“贡献毛益”作为业绩评价指标，但是，根据责任单位权利的不同，也可以采用可控毛益（贡献毛益扣除直接固定成本），部门毛利（可控毛益减共同费用）等业绩指标来计量。对利润中心进行业绩评价时，必须正确区分经理业绩与部门业绩。利润中心的业绩报告，可以根据企业的组织结构加以设置，以反映各层次的责任和业绩。如表8-24所示当月全年预算超支（节约）预算超支（节约）甲地区——A厂销售收入12200015003870003200变动成本生产制造成本4750028001510005900销售及管理费122001800384001900变动成本合计5970046001894007800贡献毛益62300(3100)197600(4600)直接固定成本36000(1200)98500(3100)A厂毛益26300(1900)99100(1500)表8-24利润中心业绩报告

单位:元甲地区（各厂毛益）A厂26300(1900)99100(1500)B厂3740032001345007300C厂18300110059100(2000)各厂毛益合计8200024002927003800地区费用（各厂的共同费用）1850080061200(1300)地区毛益6350016002315005100总公司（地区毛益）甲地区6350016002315005100乙地区78100(4300)289400(8200)丙地区211800(3200)612400(9600)各地区毛益合计353400(5900)1133300(12700)总公司费用（各地区的共同费用）8710014002685003100总公司利润266300(7300)864800(15800)续上表：5.投资中心投资中心是指既能控制成本和收入，又能对投入资产进行控制的责任单位。既要对成本和利润负责，又要对资金的合理运用负责。根据投资中心生产经营活动的特点，通常以投资利润率、剩余收益和经济增加值作为评价和考核投资中心经营成果的主要指标。(1)投资利润率。投资利润率是指经营利润与经营资产之比，其基本公式如下：

投资利润率=经营净利润÷分部平均经营资产

1)投资利润率指标的计算原理。投资利润率计算公式中的经营利润，是指扣减利息费用和税金之前的利润数（税前息前利润，常以EBIT表示）。责任的评价应保持公平公允，为了避免操纵指标，需要事前明确指标的计算口径，并与责任中心负责人达成一致，确保沟通有效。【例8-5】

设某投资中心在生产经营中掌握和使用的全部经营资产，年初为110000元，年末为90000元；相应的负债为40000元，与其相联系的利息费用为3000元，年税后利润为6000元，所得税税率为50%。据此，可计算确定投资利润率：2)影响投资利润率的基本因素。为便于进一步说明影响投资利润率这个指标的基本因素，可将其展开如下：投资利润率=（息税前利润/销售额）×（销售额/经营资产）=销售利润率×资产周转率提高投资利润率的主要途径有：增加销售；尽可能降低成本；提高经营资产的周转率。以投资利润率作为投资中心的业绩评价指标，并据此编制业绩报告，将有助于高层管理部门正确地进行决策。其业绩评价报告的基本形式如表8-25所示。项目预算实际差异销售收入25000002700000200000变动成本75000080000050000贡献毛益17500001900000150000直接固定成本60000062500025000分部毛益11500001275000125000分配的共同成本40000041250012500经营利润750000862500112500经营资产平均占用额现金15000017500025000应收账款40000041250012500存货45000046250012500厂房设备（净值）20000002100000100000经营资产平均占用额合计30000003150000150000投资利润率25.00%27.38%2.38%表8-25投资中心业绩报告

单位:元(2)剩余收益。剩余收益是指投资中心的经营利润扣减其经营资产按规定的基准收益率（以资本成本为基础进行确定）计算的投资收益后的余额。其计算公式如下：

剩余收益＝经营利润-（经营资产×规定的基准收益率）以“剩余收益”作为评价和考核经营成果的尺度，与投资利润率相比有两个明显的优点：

1)消除ROI带来的错误信号。ROI可能会掩盖某些投资中心的实际业绩，并使人们忽视对业绩进行绝对金额的评价。【例8-6】设某企业有A，B两个投资中心，其有关资料如表8-26所示。

投资中心项目AB20X820X920X820X9经营利润3000000360000050000062500经营资产平均占用额2000000020000000250000250000投资利润率15%18%20%25%如果以投资利润率作为评价、考核投资中心的业绩指标，则将得出如下结论：由于20×8年投资中心B的投资利润率为20%，而投资中心A的投资利润率仅为15％，据此，可以认为投资中心B对企业更有价值由于投资中心B的经理人员使其投资利润率由20％提高到25%，而投资中心A的经理人员仅使其投资利润率由15%提高到18％，据此，可以认为对投资中心B的经理人员应给予更多的奖励。如果从金额来看，投资中心B的经营利润20×9年仅比20×8年增加12500元，而投资中心A的经营利润20×9年比20×8年增加了600000元，远远超过投资中心B的水平，可见投资利润率忽视了绝对金额的比较，从而会得出错误的结论。

表8-26业绩比较表

单位:元而采用剩余收益这一评价指标，则可避免ROI所产生的错误。设规定的最低收益率为14%，则利用剩余收益进行业绩分析，如表8-27所示

投资中心项目AB20×820×920×820×9经营资产平均占用额2000000020000000250000250000经营利润3000000360000050000062500减：最低投资收益（14%）280000028000003500035000剩余收益20000080000015000275002)有利于实现目标一致性。将剩余收益作为评价和考核投资中心经营业绩的指标，可以鼓励投资中心负责人接收更为有利的投资，从而促进部门目标与企业整体目标趋于一致。表8-27剩余收益比较表

单位:元【例8-7】例8-6中，投资中心B20×8年的投资利润率为20%。现假定有一新的投资项目，其经营资产平均占用150000元，可取得经营利润24000元。因此，其投资利润率为：投资利润率=24000÷150000=16%该项目投资利润率高于为经营资产规定的最低收益率14%，用剩余收益考核，则投资中心B将乐于接受这一新的投资项目。因为它可以使其剩余收益得到进一步提高，对企业整体也有利。但若用投资利润率进行业绩评价，则投资中心B将会拒绝接受这一新的投资项目，因为该项目的投资利润率低于该中心20×8年的投资利润率（20％）。采用这一新项目，将使投资中心B的投资利润率水平下降为：

投资利润率=（50000+24000）÷（250000+150000）=18.5%有关分析如表8-28所示项目20×8年新投资项目合计经营资产平均占用额25000015000020000000经营利润5000002400074000减：最低投资收益（14%）350002100056000剩余收益15000300018000当投资中心规模不等时，利用剩余收益对投资中心经理进行业绩评价，难以做到公平合理。【例8-8】设某企业有两个投资中心A与B，其经营成果如表8-29所示项目投资中心A投资中心B差额（B-A）经营资产平均占用额250000750000500000经营利润55000013125076250减：最低投资收益（14%）3500010500070000剩余收益20000262506250表8-28剩余收益计算表

单位:元

表8-29剩余收益比较分析表

单位:元(3)经济增加值。EVA就是指企业税后营业净利润与全部投入资本（借入资本和自有资本之和）成本之间的差额。以公式表示为：

EVA=税后净经营利润(NOPAT)±会计调整-资本成本×使用的全部资金（TC）EVA与剩余收益有本质的不同：剩余收益计算的是某一期间的会计收益减去所运用的资产的会计价值为基础计量的资本成本后的余额，而经济增加值计算的是某一期间的经济利润减去所运用资产的经济价值为基础计量的资本成本后的余额。经济增加值用于业绩评价时，可以直接地告诉管理者，哪些部门对于企业来说正在创造价值，而哪些正在毁灭价值。另外，它还可以促进部门识别EVA水平高的产品和服务，关注能带来较高EVA的产品和客户。

项目投资中心A20×820×9经营利润30000003600000加：研究开发费用转出50000减：研究开发费年摊销额1000010000调整后经营利润3

040

0003

590

000减：所得税（按调整前的经营利润*10%）300000360000调整后税后净经营利润2

740

0003

230

000经营资产平均占用额2000000020000000加：研究开发费用转出调整40

00030

000调整后经营资产平均占用值20

040

00020

030

000减：最低投资收益（14%）28056002804200经济增加值-65600425800【例8-9】沿用例8-6中投资中心A在20×8年和20×9年的资料，假设所得税率为10%。在计算20×8年经营利润时，已扣除了当年发生的50000元的研究开发支出，该项目在计算EVA时将进行调整，分为五年摊销。同时也要对经营资产的平均占用额进行调整。则可以计算经济增加值如表8-30所示。20×8年该中心经济增加值为负，说明该中心未能为股东创造价值。20×9年该投资中心经济增加值为正，说明为股东创造了价值。表8-30经济增加值比较表

单位:元

企业内部各责任单位在生产经营活动中既相互联系，又相互独立地开展各自的活动，各责任中心在经营中常相互提供产品或劳务。为正确评价企业内部各个责任中心的经营业绩，必须制定具有充分经济依据的内部转移价格。内部转移价格的制定，在理论上应同时满足以下三个激励标准：(1)对经营业绩的评价提供合理的基准；(2)激励基层经理更好地经营；(3)促进分权单位与企业整体之间的目标一致性。在同一企业组织，内部转移价格的政策会因不同种类的产品和劳务而多样化。8.4.3内部转移价格企业应树立守法意识。企业的责任单位，如果是独立法人的话，那么，转移定价的制定，将影响到企业相关的收入和成本，进而影响所得税。此时，应同时考虑有关税收等法律法规的规定，防范转移定价的税务风险。企业应树立全局意识，在应用内部转移定价工具时，以整体利益最大化为目标，避免为追求局部最优而损害企业整体利益。

以市场价格作为内部转移价格的方法，是假定企业内部各部门都立足于独立自主的基础之上，它们可以自由地决定从外界或内部进行购销。同时，产品有竞争性市场，可以提供一个客观的外在市场价格。以正常的市场价格作为内部转移价格有一个显著的优点，就是供需双方的部门都能按照市场价格买进或卖出它们所供和所需的产品。主要困难在于：部门间提供的中间产品常常很难确定它们的市价，而且市场价格往往变动较大，或市场价格没有代表性。从业绩评价来说，以市价为内部转移价格，将对销售部门有利。这是因为，产品由企业内部供应，可以节省许多销售、商业信用方面的费用。而直接以市价为转移价格，则这方面所节约的费用将全部表现为销售单位的工作成果，购买单位得不到任何好处，因而会引起它们的不满。1.市场价格（1）从短期进行分析，忽略长期因素。（2）在短期内，转移定价的确定不影响固定成本。（3）各分部都自觉地追求自身贡献毛益最大化和剩余收益最大化。（4）各分部管理当局是理性的，即各分部都立足于独立自主的基础上，公平地与公司内部其他部门以及外部企业进行交易。（5）产品需要量预测以及成本、定价是准确的。有关资料如表8-31所示【例8-10】设甲公司是一家集团公司，其拥有20个分权性投资中心。这些投资中心具有较大的自主权，包括产品定价、自主产品销售权。甲公司对这些投资中心按剩余收益(RI)指标进行业绩考评。甲公司的A分部生产某一零部件，既可以外售又可以内售给B分部。甲公司B分部将A分部出售给