关税法律制度比较研究

关税法律制度比较研究目录TOC\o"1-3"\u一、“关税”的起源与特点 3（一）“关税”的起源 3（二）“关税”的特点 5二、关税法律渊源 6（一）制定法 7（二）判例法 9（三）国际条约 10三、关税的估定 10（一）估定的期限 10（二）估定的要素与条件 11（三）估定的方式 13四、关税的缴纳 14（一）缴纳的方式 14（二）纳税义务人 16（三）纳税到期日 17（四）纳税地点 19（五）滞纳金 21五、关税的延期 24（一）延期缴纳的条件 24（二）延期缴纳的期限 26六、关税的退还 26（一）退还的条件 27（二）不予退还的条件 28（三）退还的期限 29（四）退还金额 30七、关税的强制措施 31（一）实施关税强制措施的主体 32（二）关税强制措施的分类 32（三）关税强制措施的程序 35八、关税的强制执行 36（一）关税强制执行的主体 36（二）关税强制执行的分类 38（三）关税强制执行的程序 39九、中国关税法律制度的现状与分析 39（一）现状 39（二）分析 42十、中国关税法律制度的完善 45（一）以法治社会中的“契约”精神来重新构建中国关税法律制度的理论基石，确立“平等”与“自主”的理念 45（二）制定规划，从不同层面逐步完善具体的关税法律制度 46

关税法律制度比较研究内容摘要无论是在哪一个国家，关税法律制度均是海关法律制度的重要组成部分，但由于法律传统、历史及社会等因素的不同，在具体制度上各国差异较大。本文选择了关税的起源与特点、关税法律渊源、关税的估定、关税的缴纳、关税的延期、关税的退还、关税强制措施、关税强制执行、中国关税法律制度的现状与分析以及中国关税法律制度的完善等十个命题进行比较与介绍，希望能够为中国关税法律制度的建设提供另外一种思路与途径。关键词关税法律渊源征缴强制措施一、“关税”的起源与特点（一）“关税”的起源在中国古代，“关税”起源于春秋时期。当时，各诸侯国为了分占商贾利润，增强国力，先后开征以关冠名的商业赋税，如“关市之征”、“关市之赋”，并列入法定的九种税赋之一，直接归王室使用，成为国家财政收入的来源之一。姚梅琳主编：《中国海关概论》，中国海关出版社姚梅琳主编：《中国海关概论》，中国海关出版社，2002年版第4页。孙文学主编：《中国关税史》，中国财政经济出版社，2003年版，第6－11页。梅琳主编：《中国海关概论》，中国海关出版社，2002年版，第4页。在西方，人类文明的几个发源地中，美索不达米亚还不存在海关税收或者类似税收。海关在法老埃及经济中的重要性一定非常有限，海关管理机构依然处于婴儿期。古希腊时期有着高度发展的税收体系，当商船进入港口后，进口商就得向海关官员，也就是向负责征收1/50关税得收费站申报，并且在货物出售前或运离商业中心前缴纳关税。任何违反这一制度的行为都将被处以应缴关税10倍的罚款。罗马的海关税拥有比今天的关税更广泛的内容。它包括：第一，在省或州的边界为国家所收取的关税；第二，货物进出一个城市或城市领地时所收取的入市税；第三，通行税，例如过路、过桥费。【日】朝仓弘教著：吕博等译，《世界海关和关税史》，中国海关出版社2006年版，第11－33页。因此，马克思认为，“关税起源于封建主对其领地上的过往客商所征收的捐税，客商缴了这种税款就可免遭抢劫。后来各城市也征收了这种捐税，在现代国家出现之后，这种捐税便是国库进款的最方便的手段”。【德】马克思：《德意志意识形态》，《马克思恩格斯全集》，人民出版社1960年版【德】马克思：《德意志意识形态》，《马克思恩格斯全集》，人民出版社1960年版，第65页。【英】威廉·配第著：《赋税论》，商务印书馆1963年版，第55－56页。由此可见，从“关税”的起源上看，中西方都存在着异曲同工之处。也就是说，不论“关税”的起源如何，它所包括的内容都不仅仅局限于现代意义上的“关税”，而是对进出其国境的货物和过往国境内交通孔道等关卡的货物所征的税都统称关税。这种国境关税和国内关税并存的局面持续了很久。17世纪中叶，英国首先取消本国境内关卡，进出口商品只在进出国境关卡时一次征收关税，在国内流通时不再征收国内关税，其后世界各国相继效仿，实施统一的国境关税制度。中国在20世纪30年代以前，国境关税与国内关税也是并存，1931年南京国民政府撤销了厘金等国内关税，实施国境关税制度。”《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社2004年版，第149页。20世纪中叶，由于关税同盟、经济共同体等国际组织的出现，关境与国境已不完全相同，共同关境大于各成员国的国境，同盟成员国之间的货物流通不征收国境关税，只对进出共同关境的货物征收关境关税。另一方面，设有自由港、自由区的国家从关税的角度把这些港、区划在关境之外，进出自由港、区的货物不征收关税，关境小于该国的国境。”《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社2004年版，第114页。（二）“关税”的特点1、从征收货物的流向看，有的国家与地区，如中国、欧盟等对进出关境的货物与物品都征收关税，即关税包括进口关税与出口关税两类。中国《进出口关税条例》第2条规定：“中华人民共和国准许进出口的货物、进境物品，除法律、行政法规另有规定外，海关依照本条例规定征收进出口关税。”《欧洲共同体海关法典》第4条第10款规定：“进口关税指（1）对货物进口征收的海关关税及相当于关税的税费，（2）根据共同农业政策或对部分加工农产品所得某些货物制定的特别安排征收的进口税费。”第11款规定：“出口关税指（1）对出口征收的海关关税和相当于关税的税费，（2）根据共同农业政策或对部分加工农产品所得货物制定的特别安排征收的出口税费。”黄胜强等译黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第5页。但是，也有一些国家与地区，如美国、加拿大及台湾地区等都明确规定，只对进口货物与物品征收关税，因此，关税指的就是进口关税。《加拿大海关法》第2条规定：“关税，指依照《海关税则》、《（国内）消费税法》、《消费税法》、《特别进口措施法》或其他所有议会通过的法规定对进口货物征收的关税和进口环节税。”黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第107页黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第107页。《京都公约》对此采取了回避的态度。它在第2章E8规定：“关税指按照海关税则对货物在进出关境时应征收的税。”至于是否包括出口关税，则没有说明而是交由各国与地区处理。但可以肯定的是，征收出口关税并未违反《京都公约》的规定。权威的《元照英美法词典》对关税的解释为“是由政府对进口或出口货物所征收的税负。”薛波主编：《元照英美法词典》，法律出版社2003年版，1328页。薛波主编：《元照英美法词典》，法律出版社2003年版，1328页。出口税利弊的分析可参见李鹏南、刘石桥主编：《海关税收管理》，中国海关出版社2002年版，第13－15页。2、从关税功能上看，财政功能持续弱化，调节功能得到加强关税一直是各国政府主要财政收入来源，尤其在早期，关税的这种作用更为突出。17世纪末欧洲很多国家的关税收入占政府收入的80％以上。中国在清朝末年关税约占政府总收入的25％以上，成为仅次于盐税的第二大税种。抗日战争期间，国民政府的关税约占其财政收入的50％。中华人民共和国建立初期，财政收入以国内税为主。1978年实行改革开放政策后，关税在财政收入中的比重逐渐增大。《中国海关百科全书》《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社2004年版，第116页。不过，仅从考虑税款收入大小的纯税收观点看，海关这项任务的重要性现在已经出现很大的滑坡。【法】克劳德若·贝利、亨利·特雷莫著：《海关法学》，中国社会科学出版社1991年版，【法】克劳德若·贝利、亨利·特雷莫著：《海关法学》，中国社会科学出版社1991年版，第27页。3、从关税制度上看，协调性越来越强一国关税制度的制定和完善虽然由该国自己完成，但随着国际经贸关系的不断深化，经济一体化形式不断升华，国与国之间的经贸往来日益密切，世界各国不断参照其他国家的关税对本国的关税制度进行完善。如果一国关税制度制定得不合理或与世界其他国家的关税差异较大，会给本国的对外贸易带来较大的麻烦，也会引发其他国家的关税报复，对本国经济乃至世界经济发展都会带来不利的影响。同时，在一些国际组织的协调下，各国与地区也先后缔结了多项有关关税内容的国际公约。例如，《京都公约》、《协调制度与海关商品归类公约》、《WTO海关估价协议》等等。这些国际公约的出台与实施增强了关税制度的国际协调。二、关税法律渊源一般认为，“法律渊源”的含义被认为是非常难以准确的界定，尤其是在拥有不同法律传统的国家内，它的差异表现得相当明显。很多学者都对这种差异进行了详细的分析，并提出了自己的观点。有代表性的分析有，【美】E·博登海默著：《法理学－法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社1999年版，第413－415页；【德】伯恩·魏德士著：《法理学》，法律出版社2003年版，第101－102页；张文显主编：很多学者都对这种差异进行了详细的分析，并提出了自己的观点。有代表性的分析有，【美】E·博登海默著：《法理学－法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社1999年版，第413－415页；【德】伯恩·魏德士著：《法理学》，法律出版社2003年版，第101－102页；张文显主编：《法理学》，法律出版社2004年版，第65－66页。（一）制定法制定法是现代国家主要的法的渊源，即由不同的享有立法权或经授权的国家机关根据法定职权和程序制定的各种规范性文件。张文显主编：《法理学》，法律出版社2004年版，第65页。张文显主编：《法理学》，法律出版社2004年版，第65页。薛波主编：《元照英美法词典》，法律出版社2003年版，1288页。1、宪法宪法是规定国家根本制度和人民基本权利义务、集中体现掌握国家政权的阶级或集团的根本利益的国家根本大法。可见，国家的根本制度和人民的基本权利义务是宪法的基本内容。李步云主编：《宪法比较研究》李步云主编：《宪法比较研究》，法律出版社1998年版，第23页。例如，《美国宪法》就是美国关税法的基本渊源。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第1页。《美国宪法》中涉及关税的内容分别是：（1）第1条，第8款，第1项：“国会有权赋课并征收直接税、间接税、关税与国产税，以偿付国债和规划合众国共同防务与公共福利，但所征各种税收、关税与国产税应全国统一。”（2）第1条、第9款、第5项：“对于从任何一州输出的货物，均不得征收税金或关税。”（3）第1条、第9款、第6项：“任何商业或税收条例，都不得给予一州港口以优惠于他州港口的待遇；开往某州或从某州开出得船舶，不得被强令在他州报关、结关或缴纳关税。”（4）第1条、第10款、第2项：“任何一州，未经国会同意，不得对进出口货物征收任何进口税或关税，但为执行本州检查法所绝对必要者，不在此限。任何一州对进出口货物所征全部关税和进口税得纯收益均应充作合众国国库之用；所有这类法律得由国会加以修正和监督。”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第1页。【美】杰罗姆·巴伦、托马斯·迪恩斯著：《美国宪法概论》，中国社会科学出版社1995年版，第316－318页。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第495页。2、法律在法律这个层次，关税法律渊源的表现形式很多，有《对外贸易法》、《海关法》、《关税法》等等。其中，《海关法》与《关税法》是主要渊源。一般而言，世界各国与地区都制定有《海关法》或《关税法》。从两者的立法体例看，有以下两种模式：（1）“混合式”的立法体例所谓“混合式”，是指《海关法》与《关税法》两者并不以两部单独法律的形式出现，而是被混合到一部法律之中。一般情况下，《关税法》的内容是被作为《海关法》中的一部分被加以规定的。例如，中国在修订后的《海关法》中，在第五章，用了13条的篇幅来对关税法律制度做了说明。韩国、马来西亚、泰国等国也是如此。韩国关税与海关管理制度主要包括在《海关法》中。这是一部海关事务的基本法。它包括有关管束确定与征收等所有方面，共包括11章、243条。主要有总则、关税征收、国际间海关合作、运输手续、保税区域、货物在国内和特定区域内的运输、结关、报关管理、关员的权力、罚责，调查和处理及附则等内容。它在《海关法》第2章中对海关征收关税的范围、时限、适用法律规定、纳税义务人、税率和完税价格的确定予以具体的规定，同时对灵活税制的类别、运用及海关税收专门研究机构的成立及其职责、税收的减、免、退、缓等予以明确规定。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第343页。但是，也有个别国家将《海关法》的内容规定在《关税法》之中。例如，《美国法典》第19卷“关税”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第343页。《美国法典》共有50卷，其编纂程序为，国会每颁布一部法律，在发行单行本的同时，由设在美国国会众议院内的法律修订委员会办公室的专业人员将这部法律分解为若干部分，再根据其规范的内容编排50个相应主题的相关卷中。参见封丽霞著：《法典编纂论——一个比较法的视角》，清华大学出版社2002年版，第127－128页。（2）“单列式”的立法体例顾名思义，所谓“单列式”的关税立法体例，就是单独制定一部关税法，来具体规范关税法律制度的立法体例。一般情况下，关税法的单列并不取代海关法的地位，关税法是对海关法中关税的内容做了更加详细的规定与补充。例如，日本除《海关法》外，还制定了一部《关税法》。《海关法》是日本征收关税的基本法，它对关税的确定、缴纳、征收、退还等做出了基本规定。《关税法》是日本征收关税的直接依据，规定了税率表，征收的根据，减免税制度，关税的退税，反倾销税，禁止进口，关税委员会等事项。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第146页。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第450页。3、行政法规与规章行政法规是最高国家行政机关根据法律的授权而制定的一种规范性文件。行政规章则是有关行政部门在本部门的权限范围制定的一种规范性文件。由于关税本身内容的复杂性、时效性，决定了关税行政法规与规章也是关税法律制度的一种主要渊源。例如，中国《进出口关税条例》就是一部行政法规，而《中国海关进出口货物征收管理办法》就是一部行政规章。它们是中国关税法律制度不可分割的重要组成部分。（二）判例法判例法是指与制定法相对称的一种法的渊源，是上级法院对下级法院处理类似案件时具有法律上的约束力的判例。张文显主编：《法理学》张文显主编：《法理学》，法律出版社2004年版，第65页。薛波主编：《元照英美法词典》，法律出版社2003年版，第197页。由于判例法的传统来自于英美法系国家，所以，一般理解，只有在英美法系国家，涉及关税案件的判例才是一项渊源。这种惯常的思维用在理解关税法律渊源上，并不完全适用。原因主要在于各国在关税方面法律差异远比彼此之间的法系差异来得小。这也许是因为关税事务不仅直接涉及到国家中央财政，还影响到国与国之间的关系，因此，关税法较多采用制定法的形式而非判例法的形式。此外，传统上的法系分类在关税方面也出现了模糊的迹象。例如，法国素来是一个大陆法系国家，但却成立行政法院专属管辖审理包括关税事务在内的行政案件，并且，案件的判例具有法律效力。美国也设立了国际贸易法院专属管辖包括关税在内的案件，并且，案件的判例也具有法律效力。（三）国际条约国际条约的范围不仅包括以《京都公约》为代表的一大批国际海关公约，还包括区域性质的国际海关条约。例如，欧共体自主性法律，特别是共同体条例，是海关和关税方面最主要的法律渊源。其表现形式主要有以下三类：（1）欧共体部长理事会制定的法律。《共同体海关法典》是欧共体部长理事会指定的最主要的海关管理法律。它于1992年10月2日通过，以共同体理事会第2913/92号条例公布实施，并于1994年1月1日生效。（2）欧共体委员会制定的法律。欧共体委员会制定的有关海关和关税方面的法规主要有《共同体海关法典实施细则》和各单项条例。该《细则》于1993年7月2日吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第71－73页。三、关税的估定（一）估定的期限它是指纳税义务人向海关申报后，海关估定税费所需要的一段期间。《京都公约》标准条款4.2规定：“国家立法应规定海关估定应征税费的期限。海关应在申报人作出货物申报或在纳税义务产生后尽快估定税费。”缔约方必须确保其国家立法对估定税费的具体时间作出规定。海关应在货物申报或在其他产生纳税义务的情况出现后尽快估定税费，海关最终的估定应明确成交货物应缴税费的总额。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第48页。条款中使用了“应”而不是海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第48页。但是，令人感到奇怪的是，各主要国家或地区的海关法中几乎没有对估定期限直接做出明确规定，而绝大多数采取了回避的态度。为什么会出现这样大的反差？我们认为，主要有以下两个方面的原因所致。第一，由于货物种类的日益繁杂等原因，税费的估定本身存在着相当大的不确定性，很难准确地对期限进行界定。因此，与其被动地做出规定，增加海关工作的压力，倒不如予以回避，保持足够的主动权；第二，从国家自身利益角度出发，在其他国家未做出类似规定的情况下，单方面地进行调整，不符合国家利益最大化的原则。（二）估定的要素与条件《京都公约》标准条款4.3规定：“国家立法应规定海关估定税费所依据的要素和条件。”海关当局必须确保在国家立法中对这些标准做出规定。确定税则归类、完税价格或数量及原产地的规则可在主管机关拟订的注释中予以列明。国家立法还必须规定产生纳税义务的具体时间以及确定汇率所用的具体时间。“完税数量”的确定与从量税的适用关系密切。进口货物首先必须根据税号进行归类，并考虑其他一些因素，再确定海关应征税费的数额。对货物进行归类一般根据商品名称及编码协调制度，它是世界海关组织主持下开发出来的国际公认的税则归类制度。其发挥了标准化税则归类和贸易统计的双重功能，但对缔约方的税则没有约束。世界贸易组织的成员国已就关税水平进行谈判，目的是确保进一步相互减让关税税率，然后通过国家立法确定税费数额。海关总署国际司编译海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第49页。1、税率的公布《京都公约》标准条款4.4规定：“货物的税率应在官方出版物上公布。”载有关税税率的官方出版物应使客户易于获得，可以采用指令性备忘录、电子数据出版物和互联网址等形式。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第48－49页。在实践中，税率一般是作为海关法或者关税法附件的形式出现的。例如，《韩国海关法》第7条第1款规定：“关税税率应在附件的税则中规定。”何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第48－49页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版第77页。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版第217页。2、税率的确定从本质上说，税率是一个动态变化的过程，或者至少说，它随时存在着被调整的可能性。因此，税费的估定就必须对税率进行固定。《京都公约》标准条款4.5规定：“国家立法对采用什么时间实施的税率作为计征税费的依据应做出规定。”海关用以确定税率所采用的具体时间可以是货物进境的时间、货物申报提交的时间、海关接受申报的时间、缴纳税费的时间或货物放行的时间。海关总署国际司编译海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第49页。例如，泰国选择的就是货物进出境的时间。《泰国海关法》第十条之二规定：“进口货物应当在进口发生时产生纳税义务。在不违反第八十七条和第八十八条规定的前提下，税额应当按照货物产生纳税义务时的性状、价值和相应的海关税则税率计算。但对储存在保税仓库中的货物，其税额应当按照该货物从保税仓库中提取时的税则税率，按货物进口时的性状或者按经加工、混合或者装配成为另一货物的性状计算。”第十条之三规定：“出口货物应当在出口发生时产生纳税义务。税额应当按照申报被接受时货物的性状、价值和相应的海关税则税率计算。”何晓兵等译何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版第99页。加拿大则选择的是纳税义务人向海关提交申报的时间。《加拿大海关法》第17条第2款规定：“除本法另有规定外，进口货物的关税税率应为货物按本法第三十二条第1款、第2款或第5款规定向海关报关时所适用的税率。”黄胜强等译黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》中国社会科学出版社2001年版，第121页。而大部分海关选择海关接受申报的时间。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第49页。例如，中国《海关进出口货物征税管理办法》第13条规定：“进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第49页。（三）估定的方式税费的估定由估定主体的不同而区分为海关估定与纳税义务人估定两种方式。“海关估定”是指海关根据法律法规对税费进行估定。它是一种行政主导思想下的产物，凸现出自上而下的管制理念。但是，随着贸易量的急剧扩大，单纯依赖海关估定的方式已经远远不能满足形势的需要，而一味地增加海关估定人员也不是问题的最终办法。因此，这一方式也开始进行了一定的调整。有些国家调整为“纳税义务人如实申报、海关依法审核”的估定方式。纳税义务人承担了如实申报的义务，但是，海关还是对其申报进行审核。例如，中国《海关进出口货物征税管理办法》第6条规定：“纳税义务人应当按照法律、行政法规和海关规章关于商品归类、审定完税价格和原产地管理的有关规定，如实申报进出口货物的商品名称、税则号列（商品编号）、规格型号、价格、运保费及其他相关费用、原产地、数量等”。接着第8条又规定：“海关应当按照法律、行政法规和海关规章的规定，对纳税义务人申报的进出口货物商品名称、规格型号、税则号列、原产地、价格、成交条件、数量等进行审核”。不难看出，相比较而言，这种调整确实减轻了海关的工作量，但实质上并未改变海关主导税费估定的方式。“纳税义务人估定”是指纳税义务人承担起税费估定的责任，海关在一般情况下并不直接干预，而是在后续环节予以监督。《京都公约》指出，在一些现代化的海关当局，申报人被授权自我估定税费的数额。在这种制度下，海关不需要确定应征税额，但海关有通过诸如稽查的方式来估定税费的最终职责。自我估定在加速货物跨境通关方面被认为是一种具有积极意义的制度。自我估定包括风险管理原则的应用、事后稽查、行政处罚、有约束力的裁定、海关职责和红绿通道的设置。一些当局允许部分客户进行自我估定，例如具有良好的守法记录者。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版第49－50页。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第212－213页。四、关税的缴纳（一）缴纳的方式《京都公约》标准条款4.6规定：“国家立法应规定缴纳税费可以采用的方式。”海关应接受除现金以外各种缴纳税费的方式，如旅行支票、汇票、保兑支票、未经保兑的支票（在特殊情况下）、债券、信用卡和有价证券等。海关应为确保这些缴纳税费的方式创造条件。例如，如果允许采用外国银行的支票缴纳税费，则该银行必须在进口国设有分支机构。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版第50页。可以看出，《京都公约》之所以不厌其烦的一一列举了缴纳税费可以采用的方式，目的在于突破以往单纯接受现金缴纳税费的方式，并将接受多种缴纳方式作为海关的一项义务予以明确。对于纳税义务人，纳税方式的多样化将极大地便捷其按时纳税，促进纳税效率的提高。不过，由于纳税方式涉及到一国与地区的金融机制，因此，《京都公约》的规定并未得到完全的实践。目前，各国与地区缴纳税费的方式可以分为现金纳税方式与非现金纳税方式两个类别。1、现金纳税方式虽然纳税方式已经趋向多样化，但是，由于现金缴纳税费非常直观，流通性非常强，并且历史悠久，所以，它仍然是当今世界各国与地区海关所普遍接受的一种主要纳税方式。不过，随着时代发展，现金纳税也出现了以下三个方面的变化：（1）现金纳税的唯一性“唯一性”是指现金是唯一的一种缴纳税费的方式。以中国为例，《进出口关税条例》第38条规定：“海关征收关税、滞纳金等，应当按人民币计征。”这非常清楚地表明，中国的税费缴纳当以中国货币人民币这种唯一的形式计征。不言而喻，这种单一现金纳税的方式不仅有违于《京都公约》的规定，也明显滞后于时代的发展。（2）现金纳税的优先性不少国家与地区都规定有多种纳税方式，而现金纳税只是其中一种。当纳税义务人缴纳税费时，现金方式应优先适用。例如，《美国海关法典》第197条规定：“除本章第198条规定外，对所有进口关税应以现款征收，……”，蒋兆康等译：《美国海关法典》中国社会科学出版社2003年版，第28页蒋兆康等译：《美国海关法典》中国社会科学出版社2003年版，第28页。（3）现金方式的多样性一般而言，海关在接受现金纳税时，“现金”仅仅指的是本国货币。但是，也有国家规定，可以使用外国货币缴纳税费。例如，《乌克兰统一关税法》第17条第1款规定：“……，关税以乌克兰货币和乌克兰国家银行购买的外国货币缴纳。”2、非现金纳税方式实践中，除《京都公约》中所列举的多种非现金纳税的方式外，还有一些其他的方式。由于情况不同，各国与地区也都是从中加以选择适用。（1）票据类票据的范围很广，包括有汇票。支票、本票等。在实践中，用作缴纳税费的多是支票的方式。《美国海关法典》第1648条规定：“海关官员可在财政部长规定的时间内并依照财政行政规定的规则接受未保付的支票、……”蒋兆康等译蒋兆康等译：《美国海关法典》中国社会科学出版社2003年版，第245页。（2）债券类《美国海关法典》第1648条规定：“海关官员可在财政部长规定的时间内并依照财政行政规定的规则接受未保付的支票、政府债券和……”蒋兆康等译：《美国海关法典》中国社会科学出版社2003年版，第245页。《日本海关法》第77条第蒋兆康等译：《美国海关法典》中国社会科学出版社2003年版，第245页。（3）信用证《法国海关法》第112条第1款规定：“授权海关准许纳税人使用有合法担保的3个月远期信用证支付由海关征收的关税及其他税。”黄胜强译黄胜强译：《法国海关法》，中国社会科学出版社1999年版，第54页。（4）保证书《泰国海关法》第19条之三规定：“如果进口人明示其进口货物仅用于生产、混合、装配或者包装出口到外国港口或者用作驶往外国港口的船舶上的供给品，在署长或其指定的人认为适当时，可以接受财政部或者银行的保证书，代替缴纳进口税，……”。何晓兵等译何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第67－68页。（5）印花税票《韩国海关法》第154条第1款规定：“……，应当按照总统令规定的条件用印花税票或者现金缴纳相应的关税。”何晓兵等译何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第188页。（二）纳税义务人《京都公约》标准条款4.7规定：“国家立法应规定负责缴纳税费的人。”此处的“人”当然包括“自然人”和“法人”，但是，它的意义并不在于“自然人”与“法人”的分别，而更多应从“与进出口货物之间的关系”的角度去加以理解。一般而言，“人”有以下三种类型：1、进出口货物的代理人它的范围很广，包括有进出口货物的收发货人、承运人、托运人、报关公司等。它们是与海关直接接触、办理手续的人。例如，《台湾关税法》第6条规定：“关税纳税义务人为收货人、提货单或货物持有人。”《日本海关法》第6条规定：“除本法或《关税法》以及其他海关关税的法律另行规定外，进口货物者有缴纳关税的义务。”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第212页。《加拿大海关法》第17条第3款规定：“已放行货物的进口人或者根据本法第三十二条第6吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第212页。黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第121页。2、进出口货物的所有人从逻辑上看，进出口货物的所有人自然是缴纳税费的义务人。但是，由于国际贸易的发展，进出口货物的国际流动需要大量的中介环节才能得以有序运转。因此，这种类型的“人”出现的场合越来越少。例如，中国《海关法》第54条也规定：“进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。”3、特定情况下的人由于现代海关保税制度的发展，保税货物在暂时免税的情况被批准进境。一旦情况变化，保税货物需要改变其状态时，承担保税责任的人就成为纳税义务人。例如，《加拿大海关法》第28条第1款规定：“除本条1.1款及第1.2款另有规定外，海关监管仓、保税仓库或免税商店经营人应承担缴纳依照《关税法》、《消费税法》、《国内消费税法》（第二十三条丁规定除外）、《特别进口措施法》或其他任何法律规定对货物征收的所有税款的义务。”黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第127页。中国《海关法》第黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第127页。郑跃声等主编：《海关法律概论》，中国海关出版社2002年版第83页。（三）纳税到期日纳税到期日是关税缴纳中的一个核心概念。《京都公约》标准条款4.8规定：“国家立法应规定纳税到期日和纳税地点”。“纳税到期日”被解释为“税费缴纳的截止日”。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第50页。从字面上理解，“纳税到期日”不仅海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第50页。1、在期限规定方式上，“单一期限”方式与“浮动期限”方式并存“单一期限”方式表明纳税到期日的期限是单一固定的，即从税费确定之日至税费缴纳截止之日这段时间不存在变动的可能。其中，它又可以细分成两种方式，即“固定期限”与“即时期限”。世界上大多数国家与地区，如中国、美国、欧盟、韩国、台湾地区等采取的是固定期限的方式。《欧共体海关法典》第222条第1款（a）项规定：“除…另有规定外，税额缴纳限期应不超过应纳税额通知债务人后十天。”黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第90页。《中国海关法》第60条规定：“进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款。”《韩国海关法》第17条第3款规定：“纳税人应当……规定的进口申报被接受后十五日内向海关关长缴纳关税。”黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第90页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第99页。采取“即时期限”方式的国家则以法国为代表。《法国海关法典》第110条第1款规定：“海关征收的关税及其他税应即征即缴。”黄胜强译：《法国海关法典》，中国社会科学出版社1999年版黄胜强译：《法国海关法典》，中国社会科学出版社1999年版，第54页。“浮动期限”方式是指纳税到期日是一个变动不定的期限，即在不同的情况下，会产生不同的期限。如果从最终确定的纳税到期日看，却又是一个固定的期限规定。所以，严格地说，“浮动”只是形容纳税到期日产生的条件，并非指每一个特定的纳税到期日。这种方式相对于“单一期限”，操作起来较为繁琐，不利于纳税义务人轻松地掌握纳税期限。因此，较少国家采取这种方式，即使是采取，也是一种次优条件下的选择。例如，《日本海关法》第9条第1款规定：“已经做了申报的纳税人除符合下款规定外，须按其申报材料或更正通知书中记载的应纳税额，在其申报货物的进口之日或之前向国家纳税。”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第213页。依据本款，“申报货物的进口之日或之前”是日本的纳税到期日，也是一个正常情况下的优先选择，但是，该款尚留有一个前提性的条件，即“除下款规定外”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第213页。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第213页。2、在期限长度上，一般不超过三十天表面上看，纳税到期日只是一个时间片段，但它实际上却折射出海关与纳税义务人之间权利义务的博弈。期限越长，则意味着纳税义务人享受权利的期限越长；反之，则表明纳税义务人承担义务越重。因此，如果片面的突出海关或纳税义务人单方的权利或义务，也就是说，纳税到期日的期限过长或过短，无论对于海关还是纳税义务人，都不是一个好的解决方法，而有必要在两者之间建立一个平衡。目前看来，除个别国家，如法国外，“三十天”的期限是一个较为普遍的平衡点。例如，《加拿大海关法》第33条戊第4款规定：“货物应税税额…在确定、复核或确认之日起30天内缴纳。”黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第132页。《美国关税法》第1505条规定：“结关或重新结关时确定的关税、收费及利息应在纳税通知书签发之日起的30日内缴纳。”蒋兆康等译：《美国海关法典》，中国社会科学出版社2001年版，第147页。《新西兰海关和消费税法》第90条第1黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第132页。蒋兆康等译：《美国海关法典》，中国社会科学出版社2001年版，第147页。黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第258页。具体可参见《日本海关法》第9条第2款（1）、（2）、（3）、（4）项。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第213页。（四）纳税地点《京都公约》指出，通常税费应向货物申报提交的海关或货物放行所在地的海关缴纳。一些国家允许向其他机构（如银行）或海关指定的机构缴纳税费。在特定情况下，不管货物在何处通关，纳税义务人的所有贸易应向一个选定的海关办事机构缴纳。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第50页。1、海关与其他政府机构（1）海关在规定海关是税费缴纳地点时，有的国家直接予以明确。例如，《韩国海关法》第19条第1款规定：“下列各款规定货物，可以由查验该货物的公务员在办理通关手续的海关征收关税：（1）个人行李物品；和（2）从遇难船只上卸下的并存放在保税区以外地点的货物。”何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第102页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第102页。而有的国家虽然没有明确规定，但可以从条文的含义中引申出来。例如，《法国海关法》第46条第1款规定：“海关手续必须在现场海关办理。”黄胜强译：黄胜强译：《法国海关法典》，中国社会科学出版社1999年版，第22页。（2）其他政府机构《印度尼西亚海关法》第36条第1款规定：“进口关税、罚款和根据本法应付的利息应当向国家财政部缴纳或者在由部长确定的其他缴纳场所缴纳。”何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第233页。而根据第1条第19何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第233页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第220页。2、其他非政府机构非政府机构的范围很广，所以，各国与地区在选择其他非政府机构作为缴纳税费的地点时，一般都遵循以下两个原则：（1）便于税费缴纳原则税费的缴纳固然是纳税义务人的义务，但海关也必须尽可能地为其按时纳税提供便利。但由于海关自身机构设置的局限性，不可能如同其他非政府机构那样做到非常普及，因此，从便于纳税义务人缴纳税费的角度，海关可以指定一些非政府机构代为征收税费。例如，中国、日本等国就指定银行等金融机构作为税费缴纳的地点。中国《进出口关税条例》第37条规定：“纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。”《日本海关法》第九条之四规定：“缴纳关税者……，须将相当于其税额的钱款填入缴纳单（收到纳税通知时，为纳税通知书），然后缴纳给日本银行（包括收缴国税的代理银行）或收缴关税的海关关员。但，依照以证券缴纳收入的法律的规定，不妨碍以证券缴纳。”吴家煌主编吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第214页。加拿大、乌克兰等国则是另外一种思路。它们将货物进行分类，其中国际邮件的税费征收由邮政机构负责，缴纳税费地点自然也就是邮政机构所在地。《加拿大海关法》第147条乙第3款规定：“部长及公司签订书面协议，部长授权公司作为部长的代理人对邮件征收关税；公司同意作为部长代理人征收关税。”黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版第196页。而根据该条第1款的规定，此处的“公司”特指加拿大邮政公司。《乌克兰统一关税法》第17条第4黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版第196页。（2）签订授权协议原则海关向纳税义务人征收税费是一种履行其国家职责的行政行为。如果要指定非政府机构代为征收，则必须签订授权协议。授权协议签署后，海关是授权委托方，非政府机构是被授权方，双方之间的权利义务由协议予以规范。在协议范围内，非政府机构代表海关作为纳税义务人税费缴纳的地点。例如，《加拿大海关法》第147条乙第5款规定：“公司可书面授权任何人作为其代理人，按照……规定指协议规定的范围及条件，在该协议规定的期限内代征关税。”黄胜强等译黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版第196页。（五）滞纳金从法律性质上看，滞纳金被认为是一种行政强制执行罚的主要表现形式。胡建淼主编：《行政强制法研究》，法律出版社2003年版第174页。有的国家称之为滞纳税。征收滞纳金的目的是通过使滞纳关税的纳税人承担新的货币给付义务的方法，促使其尽快履行其关税给付义务。《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社2004年版第130页胡建淼主编：《行政强制法研究》，法律出版社2003年版第174页。《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社2004年版第130页。海关总署国际司编译《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版第51页。1、征收条件作为行政强制执行罚的一种措施，它的实施有着严格的条件限制。各国与地区都将纳税义务人在纳税到期日未能全部缴纳税费视为适用滞纳金的条件。2、征收利率征收利率即滞纳金征收的标准。有的国家与地区采用“固定利率”的方式进行征收。例如，《中国进出口关税条例》第37条规定：“纳税义务人未按期缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《台湾关税法》第74条规定：“不依……规定期限纳税者，自缴税期限届满之翌日起，照欠缴税额按日加征滞纳金万分之五。”这种方式的好处在于操作相对简单易行，但缺点也是显而易见的。因为，虽然纳税义务人未能按时缴纳税费被征收滞纳金，但造成这种结果的原因有很多。不同的原因所导致的滞纳税费，对社会造成的危害程序也不尽一致。如果对其不加区分而适用同一个利率，则明显有失公平。为此，部分国家与地区则采取了“差别利率”的方式。例如，《韩国海关法》第17条之三第1款规定：“如果关税没有在规定的纳税期限内全部缴纳，自缴纳期限届满之日起，征收相当于滞纳税额百分之五的附加费。”第2款规定：“如果滞纳税款没有缴纳，应当自缴纳期限届满后，在征收第1款规定的附加费的基础上，每月征收相当于滞纳税款百分之二的附加费。”何晓兵等译：何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第101页。日本则采取了按滞纳时间长短进行区分的思路。它在海关法第12条规定，纳税义务人在纳税期限内未完纳关税的，按法定纳税期限的翌日至完纳之日的天数，乘以年率7.3%征收滞纳金。但是，纳税期限的翌日至满两个月后的滞纳金，按未缴纳的税额乘以年率14.6%征收。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第147页。也就是说，“吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第147页。3、征收方式有的国家与地区，如中国、美国、日本、台湾地区等采取了是“按日征收”的方式，即从纳税到期日开始，截止到全部缴纳税费之日，计算天数征收滞纳金。《美国海关法典》第1505条第4款规定：“……，应从结关或重新结关之日起到债务清偿之日，按财政部长确定的利率支付利息。”蒋兆康等译蒋兆康等译：《美国海关法典》，中国社会科学出版社2001年版，第147－148页。但是，也有一些国家与地区，如韩国、印度尼西亚等采用了“按月征收”的方式，即从纳税到期日开始，截止到全部缴纳税费之日，计算月份征收滞纳金。《印度尼西亚海关法》第38条第1款规定：“根据本法产生债务或者其他应向国家缴纳的款项，如果全部或者部分未缴纳，应当自债务到期或者该款项应当缴纳之日起按月支付月息百分之二的利息，……”何晓兵等译何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第234页。“按日征收”的方式无疑要比“按月征收”更加符合滞纳金本身的意义所在。从这个意义上说，后者的惩罚意味更重，对于纳税义务人而言，无疑代价也就更大。4、征收金额滞纳金的征收金额是否有所限制，即是否有上限与下限的规定，各国与地区做法不一。在滞纳金的下限问题上，有些国家予以规定。例如，《日本海关法》第12条第3款规定：“以关税税额为基础计算滞纳金时，如果关税税额不满1万日元，不适用第1款的规定；该关税税额如有不满1万日元的尾数时，要将尾数去掉。”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第215页。《韩国海关法》第17条第3款规定：“第2款的规定不适用于滞纳税额（包括由海关关长征收的国内税）为5万韩元及以下的情况。”何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第101页。《法国海关法典》第224条第1款第3项规定：“……；滞纳金额低于50吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第215页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第101页。黄胜强译：《法国海关法典》，中国社会科学出版社1999年版，第101页。滞纳金的上限问题则相对复杂。一般而言，在征收滞纳金之日到全部缴纳税费之日的这段时间内，滞纳金的征收是一直发生的。它的上限就是进出境货物与物品本身的价值。从这个意义上分析，似无必要再对滞纳金的上限做出规定。但是，在视滞纳金为加倍惩罚的国家里，为了防止出现处罚过重的现象，则有必要对其上限加以限制。例如，《韩国海关法》第17条之三第2款规定：“……。但包括第1款规定的附加费在内的总额不得超过滞纳税额的百分之二十五。”何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第101页。《印度尼西亚海关法》第38条第1何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第101页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第234页。5、减免条件征收滞纳金是因为纳税义务人未能按时缴纳税费，但如果造成这一结果并非其自身原因所致，却仍然对其征收滞纳金，这就与制定滞纳金的意义背道而驰。《京都公约》也指出，当由于海关的差错、疏忽或其他原因导致的迟纳税款，海关应考虑免征滞纳金。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第52页。例如，《日本海关法》第12条第6款规定：“……，因特殊原因关税税额出现错误，在法定纳税期限之后确定该未缴税额，并依内阁令规定经海关关长批准时，按法定纳税期限翌日至发生修改申报之日或发出更改通知或纳税通知之日的天数，都分别免除有关其税额的滞纳税。”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第214页。李鹏南、刘石桥主编：《海关税收管理》，中国海关出版社2002年版，第199页。五、关税的延期延期缴纳税费被《京都公约》视为是提供给贸易商的一种便利而加以鼓励。它还明确指出“延期缴纳”与“迟延缴纳”两者之间的区别在于前者只有在超出延长期的情况下才收取利息，而后者即使获海关批准仍然应当收取利息。海关总署国际司编译海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第53页。（一）延期缴纳的条件《京都公约》标准条款4.15规定：“如国家立法规定可延期缴纳税费，应具体规定提供这种便利的条件。”本条款的目的在于鼓励采用延期缴纳税费制度，虽然它不强制性地要求海关提供这种便利措施，但如果某缔约方确实允许延期缴纳，则必须在它的国家立法/法规中对相关条件做出规定。海关总署国际司编译：海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第53页。1、延期缴纳的发动有的国家与地区强调只有在发生纳税义务人本身所不能预料、不能控制且不能避免的情况下，才可能发动延期缴纳的程序。例如，中国《进出口关税条例》第39条规定：“纳税义务人因不可抗力或者在国家税收政策调整的情形下，不能按期缴纳税款的，……”。《欧洲共同体海关法典》第222条规定：“如果认定有关人员因迟接到通知而无法在规定期限内缴纳税额，……。”黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第91页。《韩国海关法》第273条之二规定：“由于灾难、灾害或者总统令规定的其他原因，……”。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第211页。显然，“不可抗力”、黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第91页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第211页。还有的国家与地区则将发动延期缴纳税费程序的主动权交给纳税义务人，即纳税义务人可以在提供担保的前提下获取税费的延期缴纳。例如，《日本海关法》第9－2条第1款规定：“……，须向海关关长提出申请，并须向海关关长缴纳相当于进口申报单中的部分或全部关税税额的保证金。……”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第213页。《几内亚共和国海关法》第103吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第213页。2、延期缴纳的批准一般而言，延期缴纳程序的发动并不意味着延期缴纳进入了实施状态。它还需要海关当局的批准作为必须条件。例如，中国《进出口关税条例》第39条规定：“……，经海关总署批准，可以延期缴纳税款，……”。《韩国海关法》第273条之二规定：“……，海关关长认为在指定期限内……，”何晓兵等译何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第211页。但是，也有个别国家与地区规定，只要程序被发动就可以导致税费的延期缴纳。例如，《欧洲共同体海关法典》第222条规定：“……，该期限自动延长。”黄胜强等译黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第91页。（二）延期缴纳的期限延期缴纳税费的期限对于海关与纳税义务人来说，是一个矛盾。纳税义务人自然希望期限越长则越有利，而期限越长不仅意味着海关税费征收工作量的加大，还随之增加税费流失的风险。为此，《京都公约》标准条款4.17规定：“延期缴纳税费的期限至少应为十四天。”“至少十四天”的理由是10个工作日加两个周末日。海关总署国际司编译海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第54页。从目前的发展趋势看，“十四天”是一个较为保守的规定。各国政府为了提高本国的竞争力，促进国际贸易的发展，延期缴纳税费的期限一般都远远超过“十四天”。例如，《日本海关法》第9－2条第1款规定：“……，在有关关税税额未超过已交付的保证金时，可将纳税期延长至三个月。”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第213页。中国《进出口关税条例》第39条规定：“……，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过6个月”。吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第213页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第211页。六、关税的退还“税费的退还”在《京都公约》中被解释为“部分退还或全部退还货物已缴纳的税费和部分免除或全部免除尚未缴纳的税费。”同时，它还指出：此处的“关税的退还”并不适用于出口退税制度下的退还税款，以及为缴纳税费提供担保的保证金的退还，虽然保证金也应快速退还。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第54页。郑跃声等主编：《海关法律概论》，中国海关出版社2002年版，第89页。从这两个不同的定义中，可以看出前者是一种包括了关税免除制度在内的广泛意义上的关税退还；而后者则仅仅指由于税款多征的事实而引发的关税退还，是一种范围较窄的关税退还。考虑到本章内容的安排，笔者将关税的免除制度排除在关税退还之外，但也不局限于多征税款的退还，还包括有多种形式的退还。（一）退还的条件1、关税溢征关税出现溢征时，海关应将多征的税费退还给纳税义务人。造成溢征的原因主要是关税“估算错误”。《京都公约》标准条款4.18规定：“如确信因估算错误导致多征税款时，应予退还。”在通关过程中或货物放行后，海关或进出口商都有可能发现计算税费的基础不正确。这可能是由海关、申报人或其他一些人（如发货人或装货人）所造成的错误。税费的估定错误可能是由于估定价格高于完税价格、采用了不正确的汇率、货物的数量短少或质量残次、税款的计算错误或打印错误，因而造成了已征或将征的税费高于应征税费。海关总署国际司编译：海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第55页。同时，估算错误的主体既可能是海关，也可能是申报人或其他一些人。《京都公约》标准条款4.22规定：“如海关确信多征税费系海关在估定税费时的差错所致，应优先退还。”海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第57页。因为，相对于纳税义务人，海关在估定税费时拥有更为强势的资源，也应承担更重的责任。《韩国海关法》第24海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第57页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第105页。2、货物品质不良或不合规格并维持原状复进出口《京都公约》标准条款4.19规定：“在进口或出口时发现货物品质不良或不符合议定规格，并退回供应商或供应商指定的人的，在下列条件下，应退还税费：——在进口国未经加工、修理或使用，并在合理期限内复出口；——在出口国未经加工、修理或使用，并在合理期限内复进口；”海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第55页。例如，中国《进出口关税条例》第50条规定：“有下列情形之一的，纳税义务人……可以申请退还关税，……：（1）已征进口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运出境的；（2）已征出口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运进境，并已重新缴纳因出口而退还的国内环节有关税收的；（3）已征出口关税的货物，因故未装运出口，申请退关的。”3、法令调整《台湾关税法》第64条规定：“进口一年内因法令规定禁止其销售、使用，于禁止之翌日起六个月内原货复运出口，或在海关监视下销毁，……退还其原缴关税。”4、不可抗力货物可能由于意外或不可抗力遭到损坏、损毁或不可挽回的遗失。为公正起见，对此类情况下的已征税费可全部或部分地退还。海关总署国际司编译：《京都公约总附约和专项附约指南》，中国海关出版社2003年版，第55页。例如，《台湾关税法》第64条规定：“于货物提领前，因天灾、事变或不可抗力之事由，而遭受损失或损坏致无价值，并经海关查明属实，……退还其原缴关税。”《新西兰海关和消费税法》第113条第1款规定：“根据任何例外、限制或条件，如果行政长官相信进口或在新西兰加工的货物有下列情况的，可准予退还或减免任何关税：（1）海关解除监管之前已被损坏、销毁、偷窃或灭失或价值减少或已变质；或……；（3）海关解除监管前已被放弃给王国销毁或作其他处理。”黄胜强等译黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第274页。（二）不予退还的条件关税的退还在很大程度是一种“事实”行为，也就是说，如果发生了“应当退还的事实”，海关就应当予以退还。而排除“关税退还”可能性，只可能是纳税义务人主观上的虚假表示。在纳税义务人虚假表示的情况下，即使表面上形成了“关税退还”的事实，也不能最终构成关税退还。例如，《欧洲共同体海关法典》第236条第1款第3项规定：“如果海关认定的已缴纳或应入账税额与法定税额不等的事实系因有关人的故意行为所致，有关税额不予退还。”黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第96页黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第96页。黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第275页。（三）退还的期限1、期限的规定（1）统一期限规定“统一期限规定”是指无论对于海关还是纳税义务人，都设定一个统一的期限，在此期限内，海关可以对符合条件的纳税义务人退还税费，超过这个期限，则该项请求权不得行使。美国具体条款可参见蒋兆康等译：《美国海关法典》，中国社会科学出版社2001年版，第178－179页。、欧盟、泰国等大部分国家与地区都采用了此种方式。《欧洲共同体海关法典》第236条第2款规定：“进口关税或出口关税的退还，应在该税额通知债务之日起三年期限内向有关海关提出申请。如果有关人能提供证据证明由于无法预见或不可抗力原因致使其未能在规定期限内提出申请，该期限可以延长。海关当局如果在此期限内自行发现规定所指情况，应主动退还。”黄胜强等译具体条款可参见蒋兆康等译：《美国海关法典》，中国社会科学出版社2001年版，第178－179页。黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第96页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第9页。（2）分设期限规定“分设期限规定”则是指对海关与纳税义务人分别设定不同的期限。例如，《中国进出口关税条例》第52条规定：“海关发现多征税款的，应当立即通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人发现多缴税款的，自缴纳税款之日起1年内，可以以书面形式要求海关退还多缴的税款……。”在本条中，海关退还多征税款的期限并未提及，因此，就可以理解为“无期限”。而纳税义务人所享有请求退款的权利，应在规定的1年期限内，超过规定期限则丧失了胜诉权。邵铁民著：《海关法学》，上海财经大学出版社2004年版，第89页。2、期限的延长一般情况下，只有在不可抗力的情况下，才可能延长退还的期限。例如，《欧洲共同体海关法典》第236条第2款规定：“如果有关人能提供证据证明由于无法预见或不可抗力原因致使其未能在规定期限内提出申请，该期限可以延长。”黄胜强等译黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第96页。3、期限的中断《新西兰海关和消费税法》第111条第1款规定：“如果行政长官相信，无论在法律或事实上，税款已被错误缴纳，除非另有合理理由，行政长官应退还该款项：（1）在税款缴纳后的四年内的任何时间；（2）如果在税款缴纳后的四年内有人提出申请，在其以后的时间内。”黄胜强等译黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第273页。（四）退还金额1、金额计算在关税退还时，各国与地区都规定除应退还多征或已征税款外，还应计算利息。但是，在利息的计算方式上却有一些差异。中国采取的是银行同期活期存款利息的计算方式。中国《进出口关税条例》第52条规定：“纳税义务人发现多缴税款的，自缴纳税款之日起1年内，可以以书面形式要求海关退还多缴的税款并加算银行同期活期存款利息，……。”这种方式比较灵活，可以保障纳税义务人的合法权益。但是，它的存在是以中国各银行同期活期存款利息相同为背景的，如果以后，银行业的竞争加剧，很可能会导致各家银行之间存款的差异化，那时，该条的适用就会产生不确定性。日本、泰国等国则采取的是固定利率的方式。例如，《日本海关法》第13条第2款规定：“……，按各项所列日期的翌日起至决定支付之日或充当之日的天数，在应退还或应充当的金额外另加年利率7.3%的金额。”吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第215页。《泰国海关法》第112吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第215页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第49页。2、支付方式纳税义务人在缴纳税费时，可以按照规定采取多种方式。但是，海关在退还关税时，一般采用支付现金的方式。例如，《日本海关法》第13条第1款规定：“如果出现过多支付关税的情况时（包括滞纳金），海关关长要及时以现金退还。”吴家煌主编吴家煌主编：《世界主要国家关税政策与措施》，法律出版社1998年版，第215页。但是，在由谁来支付的问题上，主要存在着两种做法。一种是美国、中国等国采取的国库支付的方式。例如，《美国海关法典》第1520条第2款规定：“税费退还所需款项准许按年度从国库中拨付。”蒋兆康等译：《美国海关法典》，中国社会科学出版社2001年版，第178页。中国《进出口关税条例》第蒋兆康等译：《美国海关法典》，中国社会科学出版社2001年版，第178页。还有一种就是韩国所采取的银行支付的方式。《韩国海关法》第24条第4款规定：“第1款规定的退还，应当根据总统令的规定由韩国银行从海关财政收入中支付，并由海关关长接受，……”何晓兵等译何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第106页。七、关税的强制措施如果单纯从法律规范的上下位看，行政强制措施是上位概念，关税强制措施则属于行政强制措施的一种，是下位概念。因此，要比较关税强制措施就不可能脱离对行政强制措施的分析。但也正是因为它与行政强制措施之间的种属关系，导致关税强制措施的内涵存在着较大的争论。因为，对于行政强制措施本身，世界各国与地区就有着截然不同的理论与实践。英国、美国、法国等国家由于没有成文的行政强制法，因而也缺乏与此相适应的行政强制理论。而大陆法系国家，特别是德国、奥地利、日本等，不仅有成文的行政强制法，而且有与此相适应的系统理论。它们认为行政强制应由行政强制执行与即时强制构成。胡建淼主编胡建淼主编：《行政强制》，法律出版社2002年版，第17页。与此同时，中国的学者普遍认为，行政强制措施是与行政强制执行并行的一个概念，两者共同构成行政强制这个大概念的内涵。胡建淼主编：《行政强制》，法律出版社2002年版，第4页。由此可见，各方对胡建淼主编：《行政强制》，法律出版社2002年版，第4页。但是，经过中国学者的分析论证，中国的行政强制措施完全符合“即时”做出强制的标准，并能够从《行政诉讼法》条款本身研究发现行政强制措施与即时强制之间的同一性。胡建淼主编：《行政强制》胡建淼主编：《行政强制》，法律出版社2002年版，第24页。（一）实施关税强制措施的主体无论采用何种行政强制执行体制，各国均把实施行政强制措施的权力授予行政主体。行政主体是行政强制措施的唯一主体。胡建淼主编：《行政强制法研究》，胡建淼主编：《行政强制法研究》，法律出版社2003年版，第191页。绝大多数情况下，实施关税强制措施的主体是各国与地区的海关，并且具有唯一性。例如，《美国关税法》第1592条第6款规定：“……或必须扣押货物以保障美国税收利益或者防止禁限货物进入美国关境时，经财政部长认定后，可扣押违法货物。……”黄胜强等译：《美国关税法》黄胜强等译：《美国关税法》，中国社会科学出版社2001年版，第192页。但是，也有个别地区，例如，台湾地区可以实施关税强制措施的主体不仅有海关，还包括法院。《台湾关税法》第48条第2款规定：“……，海关为防止其隐匿或转移财产以逃避执行，……，声请法院就其财产实施假扣押或其他保全措施……。”（二）关税强制措施的分类世界各国与地区所采取的关税强制措施种类非常广泛，彼此之间的差异性也较为明显。限于篇幅，我们不可能对其进行全面性的描述，而只能依据措施针对对象的不同，将其大致分为以下三类：1、对财物采取的关税强制措施“财物”的范围应是与关税相关联的进出境货物、物品以及其他财产。对其所采取的强制措施本质上是对财物所有权的四项权能，即占有、使用、收益、处分的各种限制，其最终目的也正是为了保证关税的征收。一般而言，比较有代表性的措施有：（1）强制检查（搜查）《美国海关法典》第1496条规定：“主管海关官员未确定旅客行李中装有何种物品或此类物品是否应税、免税或是否属于违禁品，不论是否已有口头申报或书面报关单，均有权对抵达美国的任何人的行李进行检查。”蒋兆康等译：《美国海关法典》，中国社会科学出版社2001年版，第139页。《加拿大海关法》第112条规定：“海关关员依照本法第11条规定行使权力时，可在必要的协助下强行打开门、窗、锁、地板、墙壁、天花板、隔层和箱盒、宣传品或其他任何物品。”黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第181页。中国《海关法》第蒋兆康等译：《美国海关法典》，中国社会科学出版社2001年版，第139页。黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第181页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第14页。（2）查封中国《海关稽查条例》第16条规定：“海关进行稽查时，发现被稽查人的进出口货物有违反海关法和其他有关法律、行政法规规定的嫌疑的，经海关关长批准，可以封存有关进出口货物。”《法国海关法典》第65条第5款规定：“在本条第1款规定指地点或公司进行监管和调查过程中，该款规定指海关关员有权扣留执行任务专门需要的各种文件（账册、发票、函件附本、支票簿、汇票、银行账目等）。”黄胜强译：《法国海关法典》，中国社会科学出版社1999年版，第33页。《加拿大海关法》第115条第1款规定：“按照本法规定检查或扣押账册或文件时，部长或者检查、扣押的记录、账册或文件的海关关员可进行复制，此类复制材料经部长或有部长授权的人认可作为证据使用时，与记录、账册或文件的原件具有相同的证据力。”黄胜强等译：黄胜强译：《法国海关法典》，中国社会科学出版社1999年版，第33页。黄胜强等译：《欧盟、加拿大、新西兰海关法》，中国社会科学出版社2001年版，第182页。何晓兵等译：《亚洲部分国家海关法》，中国社会科学出版社2000年版，第215页。（3）扣留（扣