税务会计第九章-收入和费用

人民邮电出版社出版第九章收入和费用贾永海主编《财务会计（第3版）》收入的概念和分类1商品销售收入的确认与计量2提供劳务收入的确认与计量3让渡资产使用权收入的确认与计量4CONTENTS目录费用5本章学习目标知识目标：理解收入的概念与分类，掌握收入确认与计量的五步法模型；掌握在特定交易的会计处理中五步法模型的运用理解费用的概念与分类，掌握营业成本、税金及附加、期间费用的账务处理能力目标：能正确进行一般销售收入及特定交易销售商品收入的账务处理；能正确进行营业成本、税金及附加、期间费用的账务处理。收入的概念和分类第一节一、收入的概念收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。日常活动：是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。工业企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料等，属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。工业企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成营业收入，应当确认为营业外收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。010203收入是企业日常活动形成的经济利益流入收入必然导致所有者权益的增加收入不包括所有者向企业投入资本导致的经济利益流入二、收入的特征三、收入的分类（一）收入按交易性质的分类销售商品收入提供劳务收入让渡资产使用权收入（二）收入按在经营业务中所占比重的分类主营业务收入其他业务收入商品销售收入的确认与计量第二节2017年7月5日，财政部发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》2018年1月1日——境内外同时上市公司，境外上市公司开始执行2020年1月1日——境内上市公司开始执行2021年1月1日——非上市公司开始执行一、商品销售收入的确认（一）前提收入确认的前提是企业与客户之间存在合同。（新准则特别强调之处）如果不存在客户合同，生产产品或提供劳务仅仅是一个生产过程，不会产生收入确认问题。（二）收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。（三）收入确认的步骤（新准则规定）第一步：识别与客户的合同第二步：识别合同中的单项履约义务第三步：确定交易价格第四步：将交易价格分摊到各项履约义务第五步：履行每一项履约义务时确认收入【例题】销售手机并且送话费，100分钟三个月用完，在该合同中有两项单项的履约义务。一项是销售手机，另一项是送话费（100分钟）。第三步确定交易价格，比如这项合同规定总价格1000元；第四步，把1000元在销售手机和话费之间进行分摊。最后，把手机卖出去确定销售手机的收入，然后，100分钟要分三个月，每个月确认一次收入。第一步，识别与客户的合同合同，是指双方或多方之间具有法律约束力的权利义务的协议，签订的合同可以是书面形式、口头形式以及其他形式的，但无论是什么形式的合同，交易双方一定存在权利义务关系。1.合同应满足的条件——前提（1）合同已批准，各方承诺将履行各自义务（2）明确了各方的权利和义务（3）有明确的支付条款（4）该合同具有商业实质（5）对价很可能收回

当合同同时满足上述条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。所以合同是收入确认的前提。

2.合同合并与同一客户同时或相近的时间内订立两份或多份合同，满足条件时合并成一份合同。

（1）基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。（2）其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。（3）该两份或多份合同中所承诺的商品构成单项履约义务。3.合同变更——原合同的范围或价格有变化将该变更合同作为一份单独合同处理将原合同终止，同时，将原合同未履行部分与合同变更部分合并为新合同处理合同变更部分作为原合同的组成部分，并在合同变更日调整当期收入。（冲销掉原来的20元，再重新确认106元）100件商品共100元已提供20件100件商品共100元已提供100件一份合约总金额100元已列入收入20元20件共19元110件共106元总金额变为106元销售手机100分钟3个月的话费第二步，识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入单项履约义务，是指企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。它包括两类，一项可明确区分的商品或服务；一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务。可明确区分商品

1.客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

2.企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即各承诺之间非高度关联。所以识别合同中的单项履约义务，就是识别合同中承诺的各项商品或服务，其中只有满足“可明确区分”条件的商品或服务才能被识别为单项履约义务。第三步，确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额，不包括代第三方收取的款项（例如某些销售税金）。在确定该金额时，应考虑将影响合同价格的以往商业惯例、已公布政策或特定声明。若一项安排涉及可变对价、非现金对价、重大融资成分、应对客户对价等，交易价格的确定更为复杂。1.可变对价是在合同签订时已确定根据合同条款将会导致对价变动。折扣、返利、价格折让、退货等项目都可能产生可变对价。根据事实与情况的不同，企业以期望值或最可能发生金额来估计可变对价。

A公司对于提前付款的客户给予10%的现金折扣。A公司与该类客户签订一份新合同，合同对价为300万元。A公司所给予的现金折扣属于可变对价，所以，交易价格为270万元，应按可能收回的款项即合同对价的90%确认收入。

2.非现金对价非现金对价的形式包括材料、设备等，企业应以公允价值计量其在交易中交换的任何非现金对价。如果企业不能合理估计非现金对价的公允价值，其将参照该项安排中所承诺商品或服务的单独售价间接计量该对价。企业A为房地产开发企业，与客户B签订了一项以房换地的合同：B交付一块土地，A交付一套郊区现房。该交易的实质是A企业收取土地作为非现金对价，向客户B出售一栋住宅楼。如果作为非现金对价的土地的公允价值可以合理估计，土地以公允价值计量。3.合同中存在重大融资成分合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现值）确定交易价格。该交易价格与合同之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同收款期限不超过一年的，可以不考虑重大融资成分。甲公司向乙公司销售并交付一批货物，合同规定在未来3年内，需要每年向甲公司支付100万元，该商品现价260万元。则甲公司应按客户在取得商品控制权时的现价确定交易的收入260万元。中间的差价40万应当在3年内采用实际利率法摊销，并计入财务费用。二、销售商品收入金额的计量企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。注意考虑现金折扣、销售折扣、销售折让。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其收入。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。三、销售商品收入的会计处理（一）通常情况下销售商品收入的处理借：应收账款/银行存款等贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品

【例1】华联公司向乙公司销售一批A产品。A产品的生产成本为12万元，合同约定的销售价格为15万元，增值税额为19500元。根据合同约定，乙公司须于30天内付款。借：应收账款——乙公司169500

贷：主营业务收入150000

应交税费——应交增值税（销项税额）19500

借：主营业务成本120000

贷：库存商品120000（二）现金折扣、商业折扣、销售折让的处理（重点）商业折扣：企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。收入确认：按照扣除商业折扣后的金额确定。现金折扣：销售时按应收款全额计入收入，现金折扣实际发生时增加财务费用。销售折让：企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣，即在销售商品时直接给予客户价格上的减让；发生在收入确认之后的销售折让，应在实际发生时冲减当期的商品销售收入。

注：发生的销售折让允许扣减当期增值税额。【例2】某企业20×9年6月15日销售B产品一批，售价100000元，增值税额13000元，成本55000元。合同规定现金折扣条件为2/10、1/20、n/30。买方于6月24日付款。

a.销售商品时：借：应收账款113000

贷：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）13000

借：主营业务成本55000

贷：库存商品55000

b.收回货款时：借：银行存款110740

财务费用2260

贷：应收账款113000【例3】江南厂销售一批商品，增值税发票上的售价为60000元，增值税额为7800元，货到后买方发现商品质量不合格，经双方协商，在价格上给予5%的折让。（1）销售实现时：借：应收账款67800

贷：主营业务收入60000

应交税费——应交增值税（销项税额）7800（2）发生销售折让时：借：主营业务收入3000

应交税费——应交增值税（销项税额）390

贷：应收账款3390（3）实际收到款时：借：银行存款64410

贷：应收账款64410对于不符合收入确认5项条件的销售收入，企业应增设“发出商品”账户进行核算。（资产类账户）该账户借方登记已经发出、尚未确认销售收入的商品成本；贷方登记结转的商品销售成本；期末余额在借方表示尚未结转的商品销售成本。发出商品时：借：发出商品贷：库存商品同时将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款：借：应收账款贷：应交税费——应交增值税（销项税额）【例4】2019年5月28日，甲公司向丙公司发货一批，价款20万元，成本12万元，增值税专用发票已开，税率13%，款未收到，合同约定，如有质量问题，10天内可以退货，甲公司不能估计退货的可能性。6月5日，对方因产品质量退货30%。余款退货期满结清。（1）5月28日，发出商品（此时不能确认收入）借：发出商品120000

贷：库存商品120000（2）月末，计算增值税销项税额注：税法规定增值税纳税义务在商品发出时产生。借：应收账款——丙公司26000

贷：应交税费——应交增值税（销）26000（3）6月5日，丙公司退货30%

借：库存商品36000

贷：发出商品36000

借：应交税费——应交增值税（销）7800

贷：应收账款——丙公司7800（4）6月7日，退货期满，确认收入、结转销售成本借：应收账款——丙公司140000

贷：主营业务收入140000

借：主营业务成本84000

贷：发出商品84000（三）销售退回的处理对于未确认收入的售出商品发生销售退回：将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。对于已确认收入的售出商品发生销售退回：一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本。如果该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整。

【例5】某企业2019年6月15日销售B产品一批，售价100000元，增值税额13000元，成本55000元。合同规定现金折扣条件为2/10、1/20、n/30。买方于6月24日付款，享受现金折扣2000元。2019年12月15日该批商品因质量严重不合格被退回。12月15日借：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销）13000

贷：银行存款111000

财务费用2000

借：库存商品55000

贷：主营业成本55000受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在从受托方处收到代销清单时确认收入。受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。（四）以支付手续费方式委托代销商品的处理【例6】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1300元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。经济交易与事项甲公司丙公司甲公司将商品交付给丙公司

丙公司销售商品，并向甲公司开具代销清单丙公司将货款净额交给甲公司

借：发出商品12000

贷：库存商品12000借：受托代销商品20000

贷：受托代销商品款20000成本约定的价格负债借：应收账款—丙公司11300

贷：主营业务收入10000

应交税费—应交增值税(销)1300借：主营业务成本6000

贷：发出商品6000借：银行存款11300

贷：应付账款10000

应交税费—应交增值税(销)1300借：应交税费—应交增值税(进)1300

贷：应付账款—甲公司1300借：受托代销商品款10000

贷：受托代销商品10000借：银行存款10300

贷：应收账款—丙公司10300借：应付账款11300

贷：银行存款10300

主营业务收入1000借：销售费用1000

贷：应收账款—丙公司100011300－手续费1000提供劳务收入的确认与计量第三节一、提供劳务收入的含义提供劳务收入，是指企业通过提供某些劳动服务而取得的收入。如提供运输服务、管理咨询、建筑安装和软件设计等所获得的收入。二、提供劳务收入的确认

（一）在同一会计期间内开始并完成的劳务在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。企业对外提供劳务发生的支出一般先通过“劳务成本”科目归集，待确认为费用时，再转入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目。（二）劳务的开始和完成分属不同会计期间提供劳务收入的确认，按提供劳务交易的结果能否可靠估计，分以下两种情况分别加以确认：交易结果能够可靠估计交易结果不能够可靠估计1.企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠计量的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。收入的金额能够可靠地计量相关的经济利益很可能流入企业交易的完工进度能够可靠地确定交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（三）完工百分比法的应用

1.完工进度的确定根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定：合同完工进度＝累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100％根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定：合同完工进度＝已经完成的合同工作量/合同预计总工作量×100％根据实际测定的完工进度确定。2.完工百分比法的运用采用完工百分比法确认提供劳务收入，同时确认与该收入相关的成本。相关计算公式如下：－×＝本年应确认的收入提供劳务收入总额至本年末止劳务的完成程度以前年度已确认的收入第一年采用公式的这部分计算提供劳务的以后各个年度采用整个公式进行计算公式1－×＝本年应确认的成本提供劳务成本总额至本年末止劳务的完成程度以前年度已确认的成本第一年采用公式的这部分计算提供劳务的以后各个年度采用整个公式进行计算公式2【例】2016年12月1日，华联公司接受一项设备安装劳务，安装费总额为200000元，对方预付50%，其余50%待设备验收合格后支付。至2016年12月31日，实际发生安装成本60000元，其中，支付安装人员工资36000元，领用库存原材料5000元，其余均以银行存款支付。估计至2017年设备安装完成，还会发生安装成本90000元。（不考虑相关税费）（1）预收50%的劳务价款借：银行存款100000

贷：预收账款100000（2）支付2016年实际发生的安装成本借：劳务成本36000

贷：应付职工薪酬36000

借：劳务成本5000

贷：原材料5000

借：劳务成本19000

贷：银行存款19000（3）确定劳务完成程度按实际发生的成本占估计总成本的比例＝60000/（60000＋90000）＝40％（4）确认2016年度的劳务收入及成本

2016年度的劳务收入＝200000×40％＝80000（元）

2016年度的劳务成本＝（60000＋90000）×40％＝60000（元）借：预收账款80000

贷：主营业务收入80000

借：主营业务成本60000

贷：劳务成本60000（5）2017年实际发生的成本为92000元，其中支付安装人员工资65000元，领用库存原材料2000元，其余均以银行存款支付。借：劳务成本65000

贷：应付职工薪酬65000

借：劳务成本2000

贷：原材料2000

借：劳务成本25000

贷：银行存款25000（6）确认2017年度的劳务收入及成本借：预收账款120000

贷：主营业务收入120000

借：主营业务成本92000

贷：劳务成本92000（7）收取其余50％的劳务价款借：银行存款100000

贷：预收账款100000（二）交易结果不能够可靠估计如果已经发生的劳务成本预计能够得到全部补偿，应按已收或预计能够收回的金额确认收入；并结转已经发生的劳务成本。如果已经发生的劳务成本预计能够得到部分补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入；并按已经发生的劳务成本结转成本。如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已发生的成本确认为当期损益（主营业务成本）。四、特殊劳务收入的确认安装费收入如果安装是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。广告费收入宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认；广告的制作佣金收入则应在期末根据项目的完成程度确认。入场费收入因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。企业收到的预收款项，记入“预收账款”。申请入会费和会员费收入如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。尚未确认的收入通过“递延收益”科目核算。特许权费收入属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。订制软件收入订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。定期收费定期收费应在合同约定的收款日期确认收入。让渡资产使用权收入的确认与计量第四节一、让渡资产使用权收入的确认让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入、租金收入等。让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：相关的经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠地计量。二、利息收入按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。三、使用费收入按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。（一）如果合同协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务，则应视同该项资产的销售一次确认收入。

【例】甲公司向丙公司转让某项软件的使用权，一次性收费40万元，不提供后续服务。（不考虑相关税费）借：银行存款400000

贷：主营业务收入400000（二）如果合同协议规定使用费一次支付，并提供后续服务，则应在合同协议规定的有效期内分期确认收入。【例】甲公司修建一条马路，取得80年收费权，现将收费权转让给丙公司，时间为10年。合同规定，丙公司一次性向甲公司支付100万元。甲公司每年负责公路的维修保养。（不考虑相关税费）（1）甲公司收到款项时借：银行存款1000000

贷：预收账款1000000（2）每期确认收入时借：预收账款100000

贷：主营业务收入100000（三）如果合同规定分期支付使用费的，则应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

【例】甲公司向丙公司转让其商标使用权，合同规定丙公司每年年末按销售收入的10%支付甲公司使用费，使用期10年。假定第一年丙公司销售收入100万元，第二年销售收入150万元。（不考虑相关税费）（1）第一年年末确认使用费收入=100万元×10%=10万元借：银行存款100000

贷：其他业务收入100000（2）第二年年末确认使用费收入=150万元×10%=15万元借：银行存款150000

贷：其他业务收入150000费用第五节一、费用的定义及分类

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用主要是企业为取得营业收入进行产品销售等营业活动所发生的经济利益的流出，与企业一定会计期间经营成果有直接关系。费用是企业在日常活动中发生的费用会导致企业所有者权益的减少费用与向所有者分配利润无关费用的特征：

费用按配比方法分类

营业成本

期间费用费用销售费用

财务费用

管理费用

其他业务成本

主营业务成本

二、费用的确认与计量

（一）费用的确认费用的确认是指在什么时间（会计期间）将发生的费用登记入账。

权责发生制原则——以应付标准确认费用（二）费用的计量费用的计量是指对费用发生金额的确认。与资产的一般计量方法相一致，费用也通常采用实际成本（或称历史成本）计量。三、营业成本的会计处理（一）主营业务成本企业确认的销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。

借：主营业务成本贷：库存商品劳务成本（二）其他业务成本企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。借：其他业务成本