2021年中级会计师考试《中级会计实务》第九章 金融资产

第九章金融资产

知识点一：金融资产公允价值的确定（★）

【历年考题涉及小知识点情况】土要是出现客观性题日。

金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金

融资产可分为以下4类：

以

<公

1)价

允值

计里

其

且变

动计

当

人期

搅益

金

的融

资产

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项

负债所需支付的价格即脱手价格。

（一）金融资产的特征和计量单元

1.以公允价值II星的金融资产，应当考虑金融资产所具有的特征,例如，金融资产的状况、出

售的限制等。

【思考题】某上市公司的限售股具有在指定期间内无法在公开市场上出售的特征。市场参与者

在对该上市公司限售股进行定价时将会考虑该权益工具流动性受限的因素。因企业以公允价值计量

该权益工具时，应当对在公开市场上交易的同一发行人的未受限制的相同权益工具的报价作出相应

调整，即从报价中扣除市场参与者因承担指定期间内无法在公开市场上出售该权益工具的风险而要

求获得补偿的金额。

2.企业以公允价值计量金融资产，该金融资产可以是单项资产,比如一项金融资产，也可以是

资产组合、负债组合或者资产和负债的组合。

企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。

计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。

（二）有序交易和市场

1.企业以公允价值计量相关金融资产，应当假定市场参与者在计量日出售金融资产的交易，是

当前市场情况下的有序交易。有序交易，是在计量日前一段时期内该金融资产具有鲤市场活动的

交易，不包括被迫清算和抛售。

2.主要市场或最有利市场

企业以公允价值计量金融资产，应当假定出售金融资产的有序交易在该金融资产主要市场进行。

不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关金融资产的最有利市场进行。

主要市场,是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在

考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

企业在识别相关主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）时，应当考虑所有可

以合理取得的信息，但不必不计成本地考察所有可能的市场。通常情况下，企业正常进行资产出售

的市场可以视为主要市场或最有利市场。

主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）应当是企业可进入的市场，但不要求

企业于计量日在该市场上实际出售金融资产。

企业应当以主要市场上金融资产的价格为基础，计量该金融资产的公允价值。不存在主要市场

或者无法确定主要市场的，企业应当以金融资产最有利市场的价格为基础,计量其公允价值。

企业以公允价值计量金融资产，即使在计量日不存在提供出售金融资产价格信息的可观察市场,

企业仍应当从持有金融资产的市场参与者的角度进行考虑，并假设当日发生了交易。该假设的交易

是估计出售金融资产价格的基础。

（三）市场参与者

企业以公允价值计量金融资产，应当充分考虑市场参与者之间的交易，采用市场参与者在对该

金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。

1.市场参与者的特征

市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）

中，相互独立的、熟悉资产或负债情况的、能够且愿意进行资产或负债交易的买方和卖方。市场参

与者应当具备下列特征：

（1）市场参与者应当相互独立，不存在关联方关系。

【思考题】甲公司是乙公司的母公司。2X14年12月31日，甲公司与乙公司签订股权转让协

议，以每股5元的协议价格受让乙公司持有的某上市公司200万股普通股股票，并作为交易性金融

资产持有。12月31日，该上市公司普通股股票的公开市场报价（收盘价）为每股4.23元。由于甲

公司和乙公司之间存在控制与被控制的关系，其签订的股份转让协议价格明显高于公开市场报价，

因此，甲、乙公司之间的交易不能作为市场参与者之间的交易，其交易价格不能作为计量相关资产

公允价值的基础。但如果企业有证据表明，关联方之间的交易是按市场条款达成的；则关联方之间

的交易可以作为市场参与者之间的交易，交易价格可作为公允价值计量的基础。

【思考题】承上例，乙公司以每设4.23元的价格向其母公司（甲公司）转让该上市公司股份，

两者之间的交易价格等于H星日公开市场报价，则甲、乙公司之间的交易可作为市场参与者之间的

交易，其交易价格能够作为计量相关资产公允价值的基础。

（2）市场参与者应当熟悉情况，根据可获得的信息，包括通过正常的尽职调查获取的信息,对

相关资产或负债以及交易具备合理认知。

（3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易,而非被迫或以其他强制方式进

行交易。

2.市场参与者的确定

企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的金融资产、该金融资产的主要市场（或者在不存

在主要市场情况下的最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素，从总体上

识别市场参与者。

一【思考题】假定现在有一项甲公司6%的股权投资，某一市场参与者A公司愿意为该业务支付更

高的价格1500万元，而其他市场参与者只愿意出价1200万元。因为该市场参与者A公司已经持有

甲公司5%的股权并划分为金融资产，由于参与者A公司所生产的产品，其主要原材料是国内唯一生

产商甲公司提供的，一旦取得甲公司6%的股权后，累计持有甲公司11%的股权，对甲公司具有重大

影响且形成联营企业，市场参与者A公司能从该业务中获得协同效应，即保证了原材料的及时供应，

而其他市场参与者无法获得相同的协同效用。企业在确定该业务的公允价值时，不应以该特定市场

参与者的报价为基础，而是应当以大多数市场参与者（即从总体上识别市场参与者）愿意支付的价

格1200万元为基础。

（四）公允价值与交易价格

企业应当根据交易性质和金融资产的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相

等。

企业在取得金融资产的交易中，交易价格是取得该金融资产所支付的价格，即进入价格。而相

关金融资产的公允价值是脱手价格，即出售该金融资产所能收到的价格。

大多数情况下，相关金融资产的进入价格等于其脱手价格。例如，在交易日，企业购买一项金

融资产的交易发生在出售该项资产主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）上的，

取得该资产的交易价格与其脱手价格相等。

但在下列情况中，企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量的，不应将取得资产或者承

担负债的交易价格作为该资产或负债的公允价值：

1.关联方之间的交易。但企业有证据表明关联方之间的交易是按照市场条款进行的该交易价格

可作为确定其公允价值的基础。

2.被迫进行的交易。例如，金融资产出售方为满足监管或法律的要求而被迫出售金融资产，或

者金融资产出售方正陷于财务困境。

3.交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的相关资产或负债的计量单元。例如，以

公允价值计量的相关金融资产仅是交易（例如，企业合并）中的一部分，而交易除该资产或负债外，

还包括按照其他会计准则应单独计量但未确认的无形资产。

4.进行交易的市场不是该资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市

场）。

（五）估值技术和输入值

1.估值技术

估值技术通常包括市场法、收益法和成本法。企业应当根据实际情况从市场法、收益法和成本

法中选择一种或多种估值技术，用于估计相关资产或负债的公允价值。准则未规定企业应当优先使

用何种估值技术，除非在活跃市场上存在相同金融资产的公开报价。金融资产存在活跃市场公开报

价的，企业应当优先使用该报价确定该金融资产的公允价值。

（1）市场法

市场法是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进

行估值的技术。

【思考题】2X14年7月1日，甲企业购入乙上市公司100万股普通股股票，共支付500万元,

假定不考虑相关税费。甲企业将对乙市公司的投资作为交易性金融资产持有。2X14年12月31

日，乙上市公司普通股股票的收盘价为每股4.8元。甲企业在编制2X14年度财务报表时，采用市

场法确定其持有的对乙上市公司投资的公允价值。根据乙上市公司普通股股票于2X14年12月31

日的收盘价，甲企业对乙上市公司投资的公允价值为480万元（4.8X100）。

（2）收益法

收益法是企业将未来金额转换成单一现值的估值技术。

（3）成本法

成本法，是反映当前要求望相关资产服务能力所需金额的估值技术，通常是指现行重置成本

法。

企业在某些情况下使用单项估值技术是恰当的,如企业使用相同金融资产在活跃市场上的公开

报价计量该金融资产的公允价值。但在有些情况下，企业可能需要使用多种估值技术，如企业对未

上市企业股权投资的估值，将采用市场法和收益法。企业应当运用更多职业判断，确定恰当的估值

技术。

企业在公允价值计量中使用的估值技术一经确定，不得随意变更。企业变更估值技术及其应用

方法的，作为会计估计变更处理，并根据准则的披露要求对估值技术及其应用方怙的变更进行披露。

2.输入值

企业以公允价值计量相关金融资产，应当考虑市场参与者在对相关金融资产进行定价时所使用

的假设，包括有关风险的假设，例如，所用特定估值技术的内在风险等。市场参与者所使用的假设

即为输入值，可分为可观察输入值和不可观察输入值。

企业使用估值技术时，应当优先使用可观察输入值，仅当相关可观察输入值无法取得或取得不

切实可行时才使用不可观察输入值。

（六）公允价值层次

企业应当将估值技术所使用的输入值划分为三个层次,并最优先使用活跃市场上相同资产或负

债未经调整的报价（第一层次输入值〕，最后使用不可观察输入值（第三层次输入值）。

1.第一层次输入值，是企业在计量口能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

活跃市场，是指相关资产或负债交易量及交易频率足以持续提供定价信息的市场。

2.第二层次输入值，是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第二

层次输入值包括：活跃市场中类似资产或负债的报价;非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价;

除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线等；市场验

证的输入值等。

企业以公允价值计量相关资产或负债的，类似资产或负债在活跃市场或非活跃市场的报价为该

资产或负债的公允价值计量提供了依据，但企业需要对该报价进行调整C

3.第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。第三层次输入值包括不能直接观察和

无法由可观察市场数据验证的利率、设票波动率、企业合并中承担的弃置义务的未来现金流量、企

业使用自身数据作出的财务预测等。

企业只有在相关资产或负债几乎很少存在市场交易活动，导致相关可观察输入值无法取得或取

得不切实可行的情况下,才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。

【例•单选题】（2016年考题）企业采用估值技术确定金融资产公允价值时，下列各项中，属

于第一层次输入值的是（）。

A.活跃市场中类似金融资产的报价

B.非活跃市场中相同或类似金融资产的报价

C.市场验证的输入值

D.相同金融资产在活跃市场上未经调整的报价

「正确答案」D

「答案解析」对金融资产公允价值估值时，第一层次输入值是指在计量日能够取得的相同资产

或负债在活跃市场上未经调整的报价。

知识点二：交易性金融资产（★★★）

【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，既可以出客观题，也可以

出主观题，通常情况下考题考察交易性金融资产的划分，交易性金融资产初始计量和后续计量，处

置时影响营业利润或投资收益的金额0

（一）相关规定

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指

定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

1.划分为交易性金融资产的条件

取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购

入的股票、债券和基金等准备近期内出售。

2.初始计量

应当按照公允价值进行初始计量c注意：相关交易费用应当直接计入当期损益；支付的价款中

包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进

行处理。

3.后续计量

应当按照公允价值计量,且其变动计入当期损益。

（二）具体会计核算

1.企业取得交易性金融资产的会计处理

借：交易性金融资产一一成本【公允价值】

投资收益【发生的交易费用】

应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】

应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】

贷：银行存款【按实际支付的金额】

2.交易性金融资产持有期间的会计处理

（1）股票投资：被投资单位宣告发放的现金股利

借：应收股利

贷：投资收益

（2）债券投资：资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息

借：应收利息

贷：投资收益

3.资产负债表日的会计处理

(1)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额

借：交易性金融资产一一公允价值变动

贷：公允价值变动损益

(2)公允价值低王其账面余额的差额做相反的会计分录。

4.出售交易性金融资产的会计处理

借：银行存款【应按实际收到的金额】

贷：交易性金融资产一一成本

一一公允价值变动【账面余额，或借记】

投资收益【差额，或借记】

同时：

借：公允价值变动损益

贷：投资收益【或做相反分录】

【例・综合题】A公司有关股票投资业务如下：

资料一：2015年8月6日，购买B公司发行的股票500万股，成交价为每股14.2元，其中包

含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用3万元，占B公司表决权资本的5%。A

公司准备近期内出售。

①划分为交易性金融资产

②初始确认金额=500X(14.2-0.2)=7000(万元)

③会计分录

借：交易性金融资产一一成本7000

投资收益3

应收股利100

贷：银行存款7103

资料二：2015年9月20日，收到上述现金股利；

借：银行存款100

贷：应收股利100

资料三：2015年12月31日，该股票每股市价为15元；

公允价值变动=500义15—7000=500(万元)

借：交易性金融资产一一公允价值变动500

贷：公允价值变动损益500

资料四：2016年4月3日，B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日，A公司收到现金

股利；

借：应收股利(500X0.3)150

贷：投资收益150

借：银行存款150

贷：应收股利150

资料五：2016年12月31日，该股票每股市价为15.4元；

公允价值变动=500X(15.4-15)=200(万元)

借：交易性金融资产——公允价值变动200

贷：公允价值变动损益200

资料六：2017年3月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股17元，另支付交易费

用5万元。

①成本=7000(万元)；②公允价值变动=(3)500+(5)200=700(万元)

借；银行存款(500X17-5)8495

贷：交易性金融资产一一成本7000

一公允价值变动700

投资收益（8495-500X15.4）795

借：公允价值变动损益700

贷：投资收益700

【快速计算】处置确认投资收益=8495—7000=1495（万元）

【例•综合题】甲公司有关债券投资业务如下：

资料一：2016年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计205万元，其中

包括已到付息期但尚未领取的债券利息4万元，另付交易费用2万元。该债券面值总额为200万元,

剩余期限3年，年利率为4乐每半年付息一次，甲公司取得后准备近期出售。

借：交易性金融资产一一成本（205-4）201

应收利息4

投资收益2

贷：银行存款207

资料二：2016年1月10日，收到丙公司债券2015年下半年的利息4万元。

借：银行存款4

贷：应收利息4

资料三：2016年6月30日，丙公司债券的公允价值为230万元。

公允价值变动一230—201—29（万元）

借：交易性金融资产一公允价值变动29

贷：公允价值变动损益29

借：应收利息（200X4%X6/12）4

贷：投资收益4

资料四：2016年7月10日收到丙公司债券2016年上半年的利息。

借：银行存款4

贷：应收利息4

资料五：2016年12月31日，丙公司债券的公允价值为220万元。

公允价值变动=220—230=-10（万元）

借：公允价值变动损益10

贷：交易性金融资产一一公允价值变动10

借：应收利息4

贷：投资收益4

【思考题】

问题①：2016年12月31日资产负债表“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”

项目金额？

「正确答案」220万元

问题②：该业务影响2016年营业利润的金额？

「正确答案」资料（1）-2+资料（3）29+资料（3）4一资料（5）10+资料（5）4=25（万

元）

【例•单选题】2015年7月1日，甲公司从二级市场以2100万元（含已到付息日但尚未领取

的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。当年

12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2200万元。假定不考虑其他因素，当日，甲公司应

就该资产确认的公允价值变动损益为（）万元。

A.90B.100C.190D.200

「正确答案」D

「答案解析」甲公司应就该交易性金融资产确认的公允价值变动损益=2200-（2100-100）

=200（万元）。注意取得交易性金融资产发生的交易费用直接计入投资收益。

【例•单选题】（2015年考题）2014年2月3日，甲公司以银行存款2003万元（其中含相关

交易费用3万元）从二级市场购入乙公司股票100万股，作为交易性金融资产核算。2014年7月10

日，甲公司收到乙公司于当年5月25日宣告分派的现金股利40万元，2014年12月31日，上述股

票的公允价值为2800万元,不考虑其他因素,该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额为（）

万兀。

A.797B.800C.837D.840

I■正确答案」C

「答案解析」营业利润增加的金额=-3（交易费用）+40（现金股利）+800（公允价值变动

2800-2000）=837（万元8

知识点三：持有至到期投资（★★★）

【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，既可以出客观题，也可以

出主观题，通常情况下考题考查持有至到期投资的划分，计算年末摊余成本，处置时影响营业利润

或投资收益的金额。

（一）相关规定

1.划分的条件

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至

到期的非衍生金融资产。

2.特征

（1）到期日固定、回收金额固定或可确定

指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金

等）的金额和时间。

（2）有明确意图持有至到期

指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且

难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

①持有该金融资产的期限不确定C

②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件

变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合

理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

（3）有能力持有至到期

指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至

到期。

②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将

其重分类为可供出售金融资产进行处理。

3.初始计量

持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意

问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期

但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。

4.后续计量

（1）持有至到期投资后续计量，按摊余成本计量。

（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率,并

在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

【例•判断题】（2011年考题）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得

该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（）

「正确答案」V

（3）金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整

后的结果：

①扣除已偿还的本金；

②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计

摊销额；

③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

（二）具体会订核算

1.企业取得持有至到期投资时

借：持有至到期投资一一成本【面值】

应收利息【支付的价款中包含的己到付息期但尚未领取的利息】

持有至到期投资一一利息调整【按其差额】

贷：银行存款【按实际支付的金额】

持有至到期投资一一利息调整【按其差额】

【注意】相关税费及溢折价的处理

2.持有至到期投资后续计量

持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

实际利息收入=期初债券摊余成本X实际利率【贷：投资收益】

应收利息=债券面值X票面利率【借：应收利息】

利息调整的摊销=二者的差额

（1）如果持有至到期投资为分期付息、到期还本债券

借：应收利息［债券面值X票面利率】

持有至到期投资一一利息调整【差额】

贷：投资收益【期初债券摊余成本X实际利率】

持有至到期投资一一利息调整【差额】

（2）如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券

将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资一一应计利息”。

3.出售持有至到期投资

借：银行存款【应按实际收到的金额】

投资收益【差额】

贷：持有至到期投资一一成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】

投资收益【差额】

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【例•综合题】甲公司每年年末计提债券利息。甲公司发生的有关持有至到期投资业务如下：

资料一：2012年12月31日，以21909.19万元（包括交易费用9.19万元）的价格购入乙公司

于2012年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券，债券面值总额为20000万元，付息日为

每年1月5日，票面年利率为6机甲公司将债券划分为持有至到期投资。已知实际利率为5机

2012年12月31日购入债券：

借：持有至到期投资一一成本20000

应收利息1200

持有至到期投资一一利息调整709.19

贷：银行存款21909.19

资料二：2013年1月5日，收到乙公司发放的债券利息，存入银行。

借：银行存款1200

贷：应收利息1200

资料三：各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表如表2—1所示。

表2-1各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表单位：万元

期末摊余成本

年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按5与算）现金流量（c）

（d=a+b—c）

201320709.191035.46120020544.65

201420544.651027.23120020371.88

2015(20371.881018.59120020190.47

201620190.471009.53212000

资料四：2013年12月31日，确认实际利息收入：

①应收利息=20000X6%=1200（万元）

②实际利息收入=20709.19X5%=1035.46（万元）

③利息调整=1200—1035.46=164.54（万元）

©2013年12月31日摊余成本=20709.19—164.54=20544.65（万元）

借：应收利息1200

贷：持有至到期投资一一利息调整164.54

投资收益1035.46

资料五：2014年1月5日，收到利息：

借：银行存款1200

贷：应收利息1200

资料六：2014年12月31口，确认实际利息收入：

①应收利息=20000X6%=1200（万元）

②实际利息收入=20544.65X5%=1027.23（万元）

③利息调整=1200—1027.23=172.77（万元）

@2014年12月31日摊余成本=20544.65-172.77=20371.88（万元）

借：应收利息1200

贷：持有至到期投资一一利息调整172.77

投资收益1027.23

资料七：2015年1月5日，收到利息：

借：银行存款1200

贷：应收利息1200

资料八：2015年12月31日，确认实际利息收入：

①应收利息=20000X6%=1200（万元）

②实际利息收入=20371.88X5%=1018.59（万元）

③利息调整=1200-1018.59=181.41（万元）

借：应收利息1200

贷：持有至到期投资一一利息调整181.41

投资收益1018.59

资料九：2015年1月5日，收到利息：

借：银行存款1200

贷：应收利息1200

资料十：2016年12月31日，确认实际利息收入：

应收利息=20000X6%=1200（万元）

利息调整=709.19—164.54-172.77-181.41=190.47（万元）

实际利息收入=1200—190.47=1009.53（万元）

借：应收利息1200

贷：持有至到期投资一一利息调整190.47

投资收益1009.53

资料十一：2017年1月5日，收到利息和本金：

借：银行存款21200

贷：应收利息1200

持有至到期投资一一成本20000

【例•综合题】【接前例】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且

利息不是以复利计算。已知实际利率为4.38%。

资料一：2012年12月31日购入债券：

借：持有至到期投资一一成本20000

——应“利息1200

——利息调整709.19

贷：银行存款21909.19

资料二：各年摊余成本、实际利息收入和应计利息计算表如表2—2所示。

表2-2各年摊余成本、实际利息收入和应计利息计算表

单位：万元

期初摊余成本实际利息（b）期末摊余成本

年份现金流量（c）

（a）（按4.38%算）（d=a+b—c）

201321909.19959.62022868.81

201422868.811001.65023870.46

201523870.461045.53024915.99

201624915.991084.01260000

资料三：2013年12月31日，确认实际利息收入：

①应计利息=20000X6%=1200（万元）

②实际利息收入=21909.19X4.38%=959.62（万元）

③利息调整=1200—959.62=240.38（万元）

④2013年12月31日摊余成本=21909.19+1200-240.38=22868.31（万元）

借：持有至到期投资一应计利息1200

贷：持有至到期投资一一利息调整240.38

投资收益959.62

资料四：2014年12月31日，确认实际利息收入：

①应计利息=20000X6$=1200（万元）

②实际利息收入=22868.81X4.38%=1001.65（万元）

③利息调整=1200—1001.65=198.35（万元）

④2014年12月31日摊余成本=22868.81+1200-198.35=23870.46（万元）

借：持有至到期投资一一应计利息1200

贷：持有至到期投资一一利息调整198.35

投资收益1001.65

资料五：2015年12月31日，确认实际利息收入：

①应计利息=20000X6%=1200（万元）

②实际利息收入=23870.46X4.38%=1045.53（万元）

③利息调整=1200-1045.53=154.47（万元）

④2015年12月31日摊余成小=23870.46+1200—154.47=24915.991万元）

借：持有至到期投资一应计利息1200

贷：持有至到期投资一一利息调整154.47

投资收益1045.53

资料六：2016年12月31日，确认实际利息收入：

①应计利息=20000X6%=1200（万元）

②利息调整=709.19—240.38—198.35—154.47=115.99（万元）

③实际利息收入=1200-115.99=1084.01（万元）

借：持有至到期投资一一应计利息1200

贷：持有至到期投资一一利息调整115.99

投资收益1084.01

资料七：2017年1月5日，收到利息和本金：

借：银行存款26000

贷：持有至到期投资一一成本20000

----应il利息6000

【例・多选题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本的因素有（）。

A.确认的减值准备

B.分期收回的本金

C.利息调整的累计摊销额

D.对到期一次还本付息债券确认的票面利息

「正确答案」ABCD

r答案解析」持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述匹项都会影响持有至到期投

资的账面价值（摊余成本），所以均应选。

知识点四：贷款和应收款项（★）

【历年考题涉及本知识点情况】历年考题不经常涉及本知识点的内容，如果涉及主要是客观题,

考点是贷款和应收款项初始计量和后续计量问题。

（一）相关规定

1.划分的条件

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。包

括：金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款；非金融企业持有应收款项。

【例•判断题】企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产，不应划分为贷款和应收

款项。（）

「正确答案」J

2.初始计量

（1）金融企业应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。

（2）一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议

价款作为初始确认金额。

3.后续计量

贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在

该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

(-)具体会计核算

1.贷款的会计处理

(1)发放贷款

借：贷款一一本金【本金】

贷：吸收存款、存放中央银行款项【实际支付的金额】

贷款一一利息调整【差额】

【思考题】按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额？

A银行贷款的本金1000万元，相关交易费用5万元，实际支付的金额995万元。B公司取得借

款作为长期借款，实际收到借款995万元。

A银行贷款B公司取得长期借款

借：贷款----本金1000借：银行存款995

贷：吸收存款995长期借款一一利息调整5

贷款一一利息调整5贷：长期借款一一本金1000

(2)资产负债表日

借：应收利息【按贷款的合同本金X合同利率】

贷款一一利息调整

贷：利息收入【按贷款的摊余成本X实际利率】

2.应收款项的会计处理

持未到期的商业汇票向银行贴现

借：银行存款【应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)】

财务费用【按贴现息部分】

贷：应收票据【按商业汇票的票面金额，不附追索权】

短期借款【按商业汇票的票面金额，附追索权】

知识点五：可供出售金融资产(★★★)

【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，既可以出客观题，也可以

出主观题，考点是可供出售金融资产初始计量和后续计量问题，其他综合收益的计算、处置影响投

资收益的金额，此外与长期股权投资相结合出综合性题目。

(一)相关规定

L划分的条件

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

(1)如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于

交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。例如，在活跃市场上有报价的股票投

资、债券投资等。

(2)限售股权的分类

①企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权,应当作为长期股权投

资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对

被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权,应当划分为可供出售金融资产。

②企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融

工具确认和计量准则规定，将该限售段权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分

为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【思考题】甲公司下列经济业务如何划分？

1划分类型

(1)在二级市场购入A公交易性金

准备近期出售

司股票，对被投资企业无控融资产

制、无共同控制、无重大影可供出售

不准备近期出售

响金融资产

可供出售

金融资产/

属于限售股权

交易性金

融资产

拥有3公司5席的股权,B公司是一家非上行的公司，

不存在活跃市场的公开报价。（年末由于无法获得可供出售

B公司股份的公开市场报价，可以采用市场乘数法金融资产

（2）购入B、C、I）公司股确定其公允价值）

权长期股权

拥有C公司80%的股权，对被投资单位具有控制权

投资

拥有D公司30%的股权，对被投资单位具有共同控长期股权

制或重大影响投资

交易性金

准备近期出售

融资产

（3）在二级市场购入E公可供出售

不准备近期出售但也不准备持有至到期

司的债券金融资产

持有至到

准备持有至到期且有充裕的现金

期投资

2.初始计量

可供出售金融资产，应当按公允价值计量,注意问题：相关交易费住应当计入初始确认金额。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的

现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

【例•单选题】（2010年考题）下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值

的是（）。

A.发行长期债券发生的交易费用

B.取得交易性金融资产发生的交易费用

C.取得持有至到期投资发生的交易费用

D.取得可供出售金融资产发生的交易费用

「正确答案」B

「答案解析」取得交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他几项涉及的相关交易

费用皆计入其初始入账价值。

3.后续计量

（二）具体会计核算

1.企业取得可供出售金融资产时

（1）如果为股票投资

借：可供出售金融资产一一成本【应按其公允价值+交易费用】

应收股利【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】

贷：银行存款【按实际支付的金额】

（2）如果为债券投资

借：可供出售金融资产——成本【按债券的面值】

应收利息［支付价款中包含的己到付息期但尚未领取的利息】

可供出售金融资产——利息调整【按差额】

贷：银行存款【按实际支付的金额】

可供出售金融资产一一利息调整【按差额】

2.资产负债表日，可供出售金融资产为债券投资

（1）可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资

借：应收利息【面值X票面利率】

可供出售金融资产一一利息调整【按其差额】

贷：投资收益【期初摊余成本X实际利率】

可供出售金融资产一一利息调整【按其差额】

（2）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的

将上述“应收利息”替换为“可供出售金融资产一一应计利息”

3.可供出售金融资产为股票投资，宣告发放现金股利

借：应收股利

贷：投资收益

4.资产负债表日，调整可供出售金融资产账面余额

（1）可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

（2）公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录

5.出售可供出售金融资产

借：银行存款【应按实际收到的金额】

贷：可供出售金融资产

投资收益

借：其他综合收益【转出的公