2021年中级会计师考试《中级会计实务》第十八章 会计政策、会计估计变更和差错更正

第十八章会计政策、会计估计变更和差错更正

知识点一：会计政策及其变更（★★）

【历年考题涉及小知识点情况】

本知识点一般涉及客观题，考点是会计政策变更与会计估计变更的区分，会计政策的概念等；

个别情况下与会计差错更正相结合出综合题。

（一）会计政策及会计政策的判断

1.会计政策

是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会

计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。

（1）原则，是指企业采用的具体会计原则，即特定原则。例如，《企业会计准则第14号一一

收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认

的标准，就属于收入确认的具体会计原则，而不是会计信息质量要求。

（2）基础，是指计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公

允价值等。

（3）会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选

择的、适合于本企业的具体会计处理方法，如存货发出的计价方法：先进先出法；个别计价法等。

2.会“政策的披露

需要披露的会计政策有以下几项：

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出

法，还是采用其他计量方法。

（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资

产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

（4）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发

项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

（5）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用

的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位

的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

（7）非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，

非货币性资产交换足以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面

价值作为确定换入资产成本的基础。

（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

（10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不

一致的处理原则；合并范围的确定原则等。

（二）会计政策变更

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行

为。

1.符合下列条件之一，企业可以变更会计政策

（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更

这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计

政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。

【思考题】2014年财政部陆续发布了8项会计准则，其中新制定的有3项、修订的有5项，其

中：

①《企业会计准则第9号一一职工薪酬》规定，对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞

退福利、其他长期职工福利，企业应当按照《企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和

差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理。

②《企业会计准则第2号一一长期股权投资》规定，在本准则施行日之前已经执行企业会计准

则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

【总结】依法变更：

（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，企业原来采用的会计政策所提供的会计信息,

己不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计

政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

【归纳】自行变更：

自行变更：不属于国

家要求，但企业进行

会计政策变更

投资性房地产后续计发出存货的计里

里由成本模式转为公

允价值计里模式方法的变更

2.不属于会计政策变更的情形

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

【思考题】A公司2016年租入的设备均为临时需要而租入的，2016年A公司按经营租赁会计处

理方法核算；自2017年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该A公司自本年度起对新租赁的设

备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于

会计政策变更。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

【思考题】2017年初成立的C公司，笫一次签订一项建造合同，为另一企业建造二株厂房，C

公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于C公司初次发生该项交易，采用完工百分比

法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更（属于采用新政策）。

【思考题】2017年D公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业

于领用低值易耗品时一次计入费用；2017年D公司转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，

且价值较大，企业对领用的低值易耗品的处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低

值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不

大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更（而是采用新政策）。

（三）会计政策变更的会计处理

1.会计政策变更的会计处理原则

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况

进行处理：

①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，2007

年1月1日我国上市公司执行新企业会计准则，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了《企业

会计准则第38号一一首次执行企业会计准则》，规定了企业执行新会计准则时应遵循的处理方法。

②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进

行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余

额和列报前期披露的其他比较数据也应当一开调整。

【例•判断题】（2016年考题）企业对政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更

的累积影响数调整变更当期期初的留存收益。（）

「正确答案」X

「答案解析」采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期

初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

【提示】2017年1月1日会计政策变更，将会计政策变更累积影响数调整列报（列报期2017

年）前期（2016年）最早期初（2015年）留存收益，所以累积影响数是指调整2015年留存收益的

金额。

【例•判断题】（2012年考题）友于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数,

应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（）

「正确答案」V

「答案解析」提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净

利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财

务报表可比期间以前的会计政策变更的累枳影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存

收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开

始应用变更后的会计政策。

<4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法

处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、

水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积

影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

2.追溯调整法

（1）计算会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期

初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

②计算两种会计政策下的差异；

③计算差异的所得税影响金额（指的是对递延所得税资产或递延所得税负债的影响）；

④确定前期中每一期的税后差异；

⑤计算会计政策变更的累积影响数。

(2)相关的账务处理

(3)调整报表相关项目

(4)报表附注说明

【例•计算分析题】甲公司是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平

台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。

2003年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为12000万元，预计使用寿命为

10年，采用年限平均法计提折旧。

2009年1月1日，甲公司开始执行新会计准则，根据38号准则第七条规定，企业在预计首次

执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认

开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认

应补提的资产折旧，同时调整期初留存收益。

已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的

弃置费用为1000万元，假定折现率(即为实际利率)为10%,(P/S,19%,10)=0.3855。不考虑

所得税的影响，该公司按净利润的10$提取法定盈余公积。

(1)计算确认弃置费用后的累积影响数

弃置费用现值=1000X(P/S,10%,10)=385.5(万元)

每年计提折旧=385.5/10=38.55(万元)

按原会计政所得税后差异

年份策确认的损按新会计政策确认的损益税前差异税影(累积影

益响响数)

2004利息费用：385.5X10%=38.55(-38.55)+(-

00-77.1

年折旧费用：38.5538.55)=-77.1

利息费用：(385.5+38.55)

2005

0X10%=42.41-80.960-80.96

年

折旧费用：38.55

利息费用：(385.5+38.55+

2006

042.41)X10%=46.65-85.200-85.20

年

折旧费用：38.55

利息费用：

2007(385.5+38.55+42.41+

0-89.860-89.86

年46.65)X10%=51.31

折旧费用：38.55

利息费用：

2008(385.5+38.55+42.41+

-94.990-94.99

年46.65+51.31)X10%=56.44

折旧费用：38.55

利息费用：235.36

合计-428.110-428.11

折旧费用：38.55X5=192.75

(2)会计处理

①调整确认弃置费用

借：固定资产一一弃置义务385.5

贷：预计负债385.5

②调整会计政策变更累积影响数

借：利润分配一一未分配利润428.11

贷：累计折旧192.75

预计负债235.36

③调整盈余公积

借：盈余公积42.81（428.11X10%）

贷：利润分配一一未分配利润42.81

（3）调整报表

资产负债表（简表）会企01表

编制单位：甲股份有限公司20Q9年12月31日单位：万元

负债和股东

年初余额年初余额

权益

资产

调整

调整前调整后调整后

前

固定资385.5+235.36=

预计负债0

产620.86

6000+385.5-

开采平12000/2=6

192.75=

台000

6192.75

盈余公积170170-42.81=127.19

400-428.11+42.81=

未分配利润400

14.7

利润表（简表）会企02表

编制单位：甲股份有限公司2009年度单位：万元

上期金额

项目

调整前调整后

一、营业收入18001800

减：营业成本13001300+38.55（2008年折旧费用）=1338.55

财务费用2626+（2008年利息费用）56.44=82.44

所有者权益变动表（简表）会企04表

编制单位：甲股份有限公司2009年度单位：万元

项目本年金额

盈余公积未分配利润

一、上年年末余额170400

加：会计政策变更-42.81-385.3（-428.11+42.81）

前期差错更正

二、本年年初余额127.1914.71

【例•计算分析题】A公司2015年12月外购一栋写字楼，支付价款5000万元，预计使用年

限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用，并一直采用成

本模式进行后续计量。2017年1月1日，A公司认为，出租给B公司使用的写字楼，其所在地的房

地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定将该项投资性房地产从成本模

式转换为公允价值模式。2016年12月31日，该写字楼的公允价值为6000万元。假设A公司按净

利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%,税法规定该投资性房地产作为固定资产管理，折旧年

限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动不得计入应纳税所得额。

（1）计算会计政策变更的累积影响数

按原会计政策确认的按新会计政策确认的税后差

年份税前差异所得税影响

损益损益异

20161000+200=1200X25%=

5000/25=2006000-5000=1000900

年1200300

总计20010001200300900

（2）会计分录

借：投资性房地产1000

投资性房地产累计折旧200

贷：递延所得税负债300

利润分配一一未分配利澎900

借：利润分配一一未分配利润90

贷：盈余公积（900X10%）90

注：

账面价值=6000万元

计税基础=5000-5000/25=4800（万元）

应纳税暂时性差异=6000-4800=1200（万元）

递延所得税负债=1200X25%=300（万元）

3.未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计

估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重编以前年度的财务报

表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更

而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

知识点二：会计估计及其变更（★★）

【历年考题涉及本知识点情况】本知识点一般涉及客观题，考点是会计估计变更与会计政策变

更的区分，会计估计对净利润的影响等；此外也可以与会计差错更正相结合出综合题。

（一）会计估计

是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下，

下列各项属于会计估计项目：

（1）存货可变现净值的确定。

（2）公允价值的确定。

（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的确定。

（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法的确定。

（5）可收回金额的确定。

（6）预计负债金额的确定。

（7）收入金额的确定。

（8）完工进度的确定。

（二）会计估计变更的概念

是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面

价值或者资产的定期消耗金獗进行调整。

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

1.赖以进行估计的基础发生了变化

企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化,则会计估计也

应相应作出改变。例如，企业购入一项无形资产，法律保护期限为15年，但企业认为能带来经济利

益的期限为10年，则对于该无形资产，应按10年进行摊销。以后发生的情况表明，该资产的受益

年限已不足10年，则应相应调减摊销年限,

2.取得了新的信息，积累了更多的经验

企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信

息、积累更多的经验,在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏

账准备的比例为10%,后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80除则企

业需要补提70%的坏账准备。

（三）会计估计变更的会计处理

会计估计变更应采用未来适用法处理,即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计,

不改变以前期间的会il估II,也不调整以前期间的报告结果。

1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认（比如计提坏账准

备）。

2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各

期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影

响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当

期及以后各期确认。

3.某项变更雎以区分为会计政策变更和会计估计变更的,应作为会计估计变更处理。

【例•判断题】（2015年考题）企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的,

应将其作为会计政策变更处理。（）

「正确答案」X

「答案解析」难以区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应该作为会计估计变更处理。

【例•单选题】（2011年考题）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。

A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础

B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性

C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理

D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理

「正确答案」A

「答案解析」选项B,会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C,会计估计变更应采用

未来适用法；选项D,应该作为会计估计变更处理。

【例•计算分析题】由于技术因素以及更新办公设备的原因，已不能继续按原定使用年限计提

折旧，甲公司于2017年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值改为10万元，该管理

用设备为2012年12月31日购入的，成本630万元，原预计使用年限为10年，预计净残值为零，

采用年限平均法计提折旧。甲公司所得税税率为25%,税法规定该设备的折旧年限为10年，采用年

限平均法计提折旧，预计净残值为零。

（1）说明该业务是会计政策变更还是会计估计变更。

该业务是会计估计变更。

（2）计算2017年年折旧额

管理用设备已计提4年折旧，累计折旧=630+10X4=252（万元），固定资产账面价值=630

—252=378（万元）。故：

2017年年折旧额=（378-10）+（6-4）=184（万元）

（3）计算递延所得税贽用

2017年末资产的账面价值=378—184=194（万元）

计税基础=630-630/10X5=315（万元）

可抵扣暂时性差异=315—194=121（万元）

递延所得税资产发生额=121X25%=30.25（万元）

递延所得税费用=一30.25（万元）

（4）计算该业务对2017年度净利润的影响额

本年度净利润的减少额=（184-63）X（1-25%）=90.75（万元）

【思考题】固定资产折旧方法的变更，属于会计估计变更，不属于会计政策变更。

【例•多选题】（2010年考题）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（）.

A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性

C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意

变更

D.按照会“政策变更和会”估”变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会

计政策变更处理

r正确答案」ABC

「答案解析」按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该

变更作为会计估计变更处理。

【归纳】：

会计政策会计估计

业务

文史变更

短期投资重新分类为交易性金融资产，其后续计量由

1J

成本与市价孰低改为公允价值

分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在

2V

改为公允价值计量

3完成合同法变更为完工百分比法V

存货后续计量由历史成本改为成本与可变现净值孰低

4

计量

首次执行新

所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务

会计准则5

法

研发费用原来确认为管理费用，现在符合资本化条件

6J

的确认为无形资产

一般借款费用原全部费用化，现在改为满足条件时可

7

以资本化

商业企业购入商品发生的运杂费原计入损益，现在改

8

为计入存货成本

投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模

已执行新会9J

式

计准则

10存货发出计价方法的变更（发出存货的计价方法由先V

进先出法变更为加权平均法）

11公允价值的计算方法的变更

固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年

12V

限的变更等

存货跌价准备原来按照分类来计提，现改为按照单项

13

来计提

应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分

14

析法10%~20%或20%-*10%

15因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整V

16提供劳务完工进度的确定V

持有至到期投资因意图和能力的原因，重新分类为可

17XX

供出售金融资产

自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资性房

18XX

地产转变为自用固定资产

19低值易耗品摊销由一次摊销变更为分次摊销XX

【思考题】资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的会计政策变更和会计估计变更?

【例・多选题】（2016年考题）下列各项中，企业需要进行会计估计的有（）。

A.建造合同完工进度的确定

B.固定资产折旧方法的选择

C.预计负债计量金额的确定

D.应收账款未来现金流量的确定

「正确答案』ABCD

【例•多选题】（2016年考题）下列各项中，属于会计估计变更的事项有（）。

A.固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

B.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允模式

C.无形资产预计使用寿命由不能确定变更为10年

D.坏账准备的计提比例由5%变更为10%

『正确答案』ACD

「答案解析」选项B,是会计政策变更。

【例•单选题】（2013年考题）2013年1月1日起，企业对其确认为无形资产的某项非专利技

术按照5年的期限进行摊销，由于替代技术研发进程的加快，2014年1月，企业将该无形资产的剩

余摊销年限缩短为2年，这一变更属于（）。

A.会计政策变更

B.会计估计变更

C.前期差错更正

D.本期差错更正

I"正确答案』B

「答案解析」无形资产摊销年限的变更，属于会计估计变更。

【例•单选题】（2013年考题）下列各项中，属于会计政策变更的是（）。

A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法

B.固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年

C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式

D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策

「正确答案」C

「答案解析」选项AB,属于会计估计变更；选项D,是正常的事项，不属于变更；选项C,是

会计政策变更。

知识点三：前期差错更正（★★★）

【历年考题涉及本知识点情况】本知识点是经常出现的考试内容，般以综合题的形式考查，

考题的形式目前仍然是两种常规题型c

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。企

业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。

2.采用追溯重述法更正重要的前期差错。

追溯调整法适用于会计

期差错更正，涉及到政策变更，涉及到搅益

搅益的调整通过“以的不能通过“以前年度

前年度损益调整”I员益调整”调整，而是

核算;调整留存收益；

【例•单选题】（2016年考题）2015年12月31日，甲公司发现应自2014年10月开始计提折

旧的一项固定资产从2015年1月才开始计提折旧，导致2014年管理费用少计200万元，被认定为

重大差错，税务部门允许调整2015年度的应交所得税。甲公司使用的企业所得税税率为25%,无其

他纳税调整事项，甲公司利润表中的2014年度利润为500万元，并按10%提取了法定盈余公积。不

考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将2015年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调

减（）万元。

A.15B.50

C.135D.150

「正确答案」C

「答案解析」甲公司更正该差错时应将2015年12月31日资产负债表未分配利涧项目年初余额

调减200X（1-25%）X（1-10^）=135（万元）。相关会计分录为：

借：以前年度损益调整一一管理费用200

贷：累计折旧200

借：应交税费一一应交所得税（200X25%）50

贷：以前年度损益调整一一所得税费用50

借：盈余公积15

利润分配一一未分配利涧135

贷：以前年度损益调整（200-50）150

【例・多选题】（2014年考题）下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中,

不正确的有（）.

A.追溯重述法B.追溯调整法

C.红字更正法D.未来适用法

「正确答案」BCD

「答案解析」进行前期重要会计差错更正的方法叫做追溯重述法，其余三个选项都不正确。

【例•判断题】(2011年考题)发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正

的规定进行会计处理。()

「正确答案」V

【例•多选题】(2013年考题)在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报

出后发生的下列事项，企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有()。

A.公布上年度利润分配方案

B.持有至到期投资因部分处置被重分类为可供出售金融资产

C.发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本

D.发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按10年平均摊销

［正确答案」CD

I■答案解析」选项A、B,属于正常事项。

(二)具体会计处理方法

1当年发现当年的差错,直接调整相应科目。

2.财务报告批准报出前发现报告年度的会计差错,按照资产负债表E后事项处理原则处理。

【例・“算分析题】甲公司系_1_市公司，主要从事产品的生产和销售，为增值税一般纳税人，

适用的增值税税率为17%。2016年12月，甲公司内部审计部门对财务会计资料审查过程中发现以下

会计处理错误，提请财会部门进行处理：

(1)2016年11月1日，甲公司与A公司签订协议，采用支付手续费方式委托A公司销售100

台M产品，代销协议规定的销售价格为每台5万元，甲公司按A公司销售每台M产品价格的10%支

付手续费。至2016年11月30日，甲公司累计向A公司发出100台M产品。每台M产品成本为3

万元。

2016年12月31日，甲公司收到A公司转来的代销清单，注明已销售M产品40台，同时开出

增值税专用发票，注明增值税额为34万元(40台X5X17%)。甲公司尚未收到销售M产品的款项。

甲公司会计处理为:

借：应收账款534

贷：主营业务收入(100X5)500

应交税费一一应交增值税(销项税额)34

借：主营业务成本(100X3)300

贷：库存商品300

借：销售费用(500X10%)50

贷：应收账款50

「正确答案」甲公司会计处理不正确。理由：委托代销商品应在收到代销清单时确认收入。更

正会计分录如下:

借：主营业务收入300(60X5)

贷：应收账款300

借：发出商品180

贷：主营业务成本180(60X3)

借：应收账款30(300X10%)

贷：销售费用30

(2)2016年12月1日，甲公司与B公司签订合同，以100万元的价格向B公司销售产品，产

品成本为70万元。同时，甲公司与B公司签订补充合同，约定甲公司在2017年4月30日以105

万元的价格购回该产品。当日，甲公司开出增值税专用发票，注明增值税领为17万元，款项已收存

银行。至2016年12月31日，该产品尚未发出。甲公司会计处理为：

借：银行存款117

贷：主营业务收入100

应交税费一一应交增值税(销项税额)17

借：土营业务成本70

贷：库存商品70

「正确答案」甲公司会计处理不正确。理由：售后回购中，如果回购价格固定或原售价加合理

回报，则售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差

额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。更正会计分录如下：

借：主营业务收入100

贷：其他应付款100

借:库存商品70

贷：主营业务成本70

借:财务费用1

贷：其他应付款1

【例・综合题】A公司为增值税一般纳税人企业，适用的增值税税率为17%,2016年12月31

日或2017年4月30日前注册会计师在对A公司2016年财务报表进行审计时，关注到以下交易或事

项的会“处理，2016年的财务报告于2017年4月30日批准报出。

要求：逐项判断A公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果A公司的会计处理不正确，编

制2016年12月31日本年发现当年差错的会计更正分录；编制2017年4月30日前，日后期间发现

报告年度差错的会计更正分录。(不考虑所得税及盈余公积的调整)

(1)经董事会批准，自2016年1月1日起，A公司将管理用设备的折旧年限由10年变更为5

年。该设备于2014年12月投入使用，原价为600万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，

采用年限平均法计提折旧，至2015年12月31日未计提减值准备。A公司2016年对该设备仍按10

年计提折旧，其会计分录如下：

借：管理费用(600/10)60

贷：累计折旧60

资料(1)处理不正确。理由：折日年限的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法进行会计

处理。更正分录是：

2017年4月30日前，日后期间发现报告年度

2016年12月31日，本年发现本年差错

方错

借：以前年度损益调整一一调整管埋费用

借：管理费用75

75

贷：累计折旧[(600-600/10)/4-60]

贷：累计折旧

75

75

(2)2016年4月25日，A公司与B公司签订资产置换协议，约定A公司换出2015年年初购买

的机器设备，换入B公司持有的对Y公司的长期股权投资。4月30日完成股权登记手续。换入股权

后，A公司持有Y公司20%的股权，对Y公司的财务和经营政策具有重大影响。当日，Y公司可辨认

净资产的公允价值为10000万元。

A公司换出机器设备的账面价值为1800万元，公允价值为2000万元，B公司对Y公司20%股

权投资的公允价值为2340万元，该交换具有商业实质。甲公司对上述交易或事项的会计处理为：

借：长期股权投资2140

贷：固定资产清理1800

应交税费一一应交增值税(销项税额)340

未进行其他会计处理。

资料（2）处理不正确。理由：公允价值计量下的非货币性资产交换，换入资产的入账成本以换

出资产的公允价值为基础确定，所以换入长期股权投资入账成本=20004-2000X17%=2340（万

元）。更正分录是：

2017年4月30日前，日后期间发现报告年度差

2016年12月31日,本年发现本年差错

错

借：长期股权投资200借：长期股权投资200

贷：营业外收入200（2000-1800）贷：以前年度损益调整200

（3）A公司于2016年3月28日句C公司销售产品，价款400万元，成本为300万元，商品已

经发出，符合收入确认条件，货款未收到。A公司在2016年3月确认了该笔销售收入400万元，并

结转相关成本300万元。2016年12月，因自然灾害造成生产设施重大毁损，C公司遂通知A公司，

其无法按期支付所购商品款项（包括增值税金额）。A公司在编制2016年度财务报表时，经向C公

司核实，预计C公司所欠款项在2019年才可能收回，2016年12月31日按未来现金流量折算的现

值金额为360万元。甲公司的会计处理：

借：主营业务收入400

应交税费一一应交增值税（俏项税额）68

贷：应收账款