第6章-投资性房地产

第六章投资性房地产学习目的与要求（一）了解投资性房地产的特征和范围（二）熟悉投资性房地产的确认条件（三）掌握投资性房地产初始计量的核算（四）掌握与投资性房地产有关的后续支出的核算（五）掌握投资性房地产后续计量的核算（六）掌握投资性房地产转换的核算（七）熟悉投资性房地产处置的核算第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的定义与特征投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产具有以下特征：(一)投资性房地产是企业的经营活动(二)投资性房地产在用途、状态、目的等方面不同于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产（三）投资性房地产有两种后续计量模式二、投资性房地产的范围(一)属于投资性房地产的项目1、已出租的土地使用权2、持有并准备增值后转让的土地使用权3、已出租的建筑物(二)不属于投资性房地产的项目1、自用房地产2、作为存货的房地产例6－1下列各项中，不属于投资性房地产的有（）。

A、房地产开发企业开发的准备出售的房屋

B、房地产开发企业开发的已出租的房屋

C、企业持有的准备建造房屋的土地使用权

D、企业以融资租赁方式租入的建筑物

答案ACD第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认投资性房地产只有在符合定义，并同时满足下列条件时，才能予以确认：（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量二、投资性房地产的初始计量（一）科目设置企业通常应当设置“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等总账科目。（二）外购的投资性房地产的确认和初始计量企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。采用成本模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目；采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。例6－22010年4月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。5月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，租期3年。6月10日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计2000万元。假设不考虑其他因素。(1)若甲企业采用成本模式进行后续计量，则甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产——写字楼20000000贷：银行存款20000000(2)若甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值模式进行后续计量的条件，采用公允价值模式进行后续计量，则甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产——写字楼（成本）20000000贷：银行存款20000000(三)自行建造的投资性房地产的确认和初始计量自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。采用成本模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”(非房地产开发企业)或“开发成本”(房地产开发企业)科目。采用公允价值模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”(非房地产开发企业)或“开发成本”(房地产开发企业)科目。例6－32010年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋写字楼。2010年11月，甲公司预计写字楼即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋写字楼租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该写字楼于完工时开始起租，租期3年。2010年12月5日，两栋写字楼同时完工。该块土地使用权的成本为600万元；两栋写字楼的实际造价均为500万元，能够单独出售。假设甲公司采用成本模式进行后续计量，则甲公司的账务处理如下：土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=300万元借：固定资产——写字楼5000000投资性房地产——写字楼5000000贷：在建工程——写字楼10000000借：投资性房地产——已出租土地使用权3000000贷：无形资产——土地使用权3000000假设甲公司采用公允价值模式进行后续计量，则甲公司的账务处理如下：借：固定资产——写字楼5000000投资性房地产——写字楼（成本）5000000贷：在建工程——写字楼10000000借：投资性房地产——已出租土地使用权（成本）3000000贷：无形资产——土地使用权3000000第三节投资性房地产的后续计量一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定。1、采用成本模式计量的建筑物（房产）的后续计量：遵循当月增加当月不提折旧，当月减少当月照提折旧的原则。采用成本模式计量的土地使用权（地产）的后续计量：遵循当月增加当月进行摊销，当月减少不进行摊销的原则。按月计提折旧或摊销，借记“其他业务成本（或主营业务成本）”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。2、取得的租金收入，借记“银行存款（或其他应收款）”等科目，贷记“其他业务收入（或主营业务收入）”等科目。3、按规定缴纳的营业税,借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。4、投资性房地产存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。例6－4甲公司将移一栋写字楼出租给乙公司使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为4800万元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙公司每月支付甲公司租金40万元，租金收入的营业税税率为5%，不考虑其他税费。当年12月,写字楼出现减值迹象，经减值测试，其可收回金额为3000万元，此时办公楼的账面价值为3200万元，以前未计提减值准备。甲公司的账务处理如下：(1)每月计提折旧每月计提的折旧=(4800÷20)÷12=20(万元)借：其他业务成本200000贷：投资性房地产累计折旧200000(2)每月确认租金收入借：银行存款(或其他应收款)400000贷：其他业务收入400000(3)每月应缴纳的营业税借：营业税金及附加20000贷：应交税费——应交营业税20000(4)年末计提减值准备借：资产减值损失2000000贷：投资性房地产减值准备2000000二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定：1、不对投资性房地产计提折旧或摊销2、取得的租金收入，借记“银行存款（或其他应收款）”等科目，贷记“其他业务收入（或主营业务收入）”等科目3、按规定缴纳的营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。例6－5甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。营业税率为5%。有关资料如下：

（1）2006年11月10日甲公司与乙公司签订协议，将自用的办公楼出租给乙公司，租期为3年，每年租金为500万元，于年初收取，2007年1月1日为租赁期开始日，当日公允价值为900万元，2009年12月31日租赁期满。各年1月1日均收到租金。

（2）2007年12月31日该投资性房地产的公允价值为1200万元。

（3）2008年12月31日该投资性房地产的公允价值为1800万元甲公司的账务处理如下：(1)取得的租金收入借：银行存款5000000

贷：其他业务收入5000000(2)按规定缴纳的营业税

借：营业税金及附加250000

贷：应交税费——应交营业税250000(3)2007年12月31日调整投资性房地产的公允价值

借：投资性房地产——办公楼（公允价值变动）3000000

贷：公允价值变动损益3000000

(4)2008年12月31日调整投资性房地产公允价值

借：投资性房地产——办公楼（公允价值变动）6000000

贷：公允价值变动损益6000000三、投资性房地产后续计量模式的变更已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，企业才能将投资性房地产的后续计量模式从成本模式变更为公允价值模式。为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的后续计量模式一经确定，不得随意变更。第四节投资性房地产的后续支出一、资本化的后续支出采用成本模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值转入改扩建工程。借记“投资性房地产——在建”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”等科目，贷记“投资性房地产”科目。发生资本化的改良或装修支出，通过“投资性房地产——在建”科目归集，借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产”科目，贷记“投资性房地产——在建”科目。采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值转入改扩建工程。借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”（或借记）等科目。发生资本化的改良或装修支出，通过“投资性房地产——在建”科目归集，借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“投资性房地产——在建”科目例6－62008年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期，该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为10000万元，已计提折旧2000万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月15日,厂房改扩建工程完工，共发生支出3000万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。改扩建支出属于资本化的后续支出。甲企业的账务处理如下：(1)投资性房地产转入改扩建工程

借：投资性房地产——厂房（在建）80000000

投资性房地产累计折旧20000000

贷：投资性房地产——厂房100000000

(2)发生改扩建支出

借：投资性房地产——厂房（在建)30000000

贷：银行存款等30000000

(3)改扩建工程完工

借：投资性房地产——厂房110000000

贷：投资性房地产——厂房（在建）110000000例6－72008年3月，甲企业与乙企业的一项办公楼经营租赁合同即将到期，该办公楼按照公允价值模式进行后续计量，“投资性房地产——成本”10000万元,“投资性房地产——公允价值变动”2000万元（借方）。为了提高办公楼的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对办公楼进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将办公楼出租给丙企业。3月10日，与乙企业的租赁合同到期，办公楼随即进入改扩建工程。12月10日，办公楼改扩建工程完工，共发生支出5000万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。改扩建支出属于资本化的后续支出。甲企业的账务处理如下：(1)投资性房地产转入改扩建工程

借：投资性房地产——办公楼（在建）120000000

贷：投资性房地产——办公楼（成本）100000000

投资性房地产——办公楼（公允价值变动）20000000(2)发生改扩建支出

借：投资性房地产——办公楼（在建)50000000

贷：银行存款等50000000(3)2008年12月10日,改扩建工程完工借：投资性房地产——办公楼（成本）170000000

贷：投资性房地产——办公楼（在建）170000000

二、费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。例6－8甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出3万元，已用银行存款支付。

甲企业的账务处理如下：

借：其他业务成本30000

贷：银行存款30000第五节投资性房地产的转换一、房地产的转换形式及转换日企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：1、投资性房地产开始自用2、房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货3、作为存货的房地产，改为出租4、自用建筑物停止自用，改为出租5、自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值二、房地产转换的会计处理（一）成本模式下的转换1、投资性房地产转换为自用房地产例6－92009年5月31日，租赁期满，甲公司将出租在外的厂房收回，公司董事会就将该厂房用于本公司生产产品形成了书面决议，2009年6月1日开始用于本公司生产产品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，2009年5月31日，账面价值为500万元，其中，原价800万元，累计已提折旧200万元，累计已提减值准备100万元。甲公司的账务处理如下：2009年6月1日借：固定资产——厂房8000000投资性房地产累计折旧2000000投资性房地产减值准备1000000贷：投资性房地产——厂房8000000累计折旧2000000固定资产减值准备10000002、投资性房地产转换为存货例6－10甲公司为房地产开发企业并采用成本模式计量投资性房地产。2009年12月31日对外出租的房地产租赁期届满，企业董事会做出书面决议明确表明，将该房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转换为存货。2009年12月31日转换日该房地产的公允价值为2000万元，转换日“投资性房地产”科目余额为2300万元，“投资性房地产累计折旧”科目余额为200万元，“投资性房地产减值准备”科目余额为300万元。甲公司的账务处理如下：借：开发产品18000000

投资性房地产累计折旧2000000投资性房地产减值准备3000000

贷：投资性房地产230000003、自用房地产转换为投资性房地产例6－11甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始以日为2007年4月15日，为期5年。2007年4月15曰，这栋办公楼的账面余额为55000万元，已计提折旧300万元。甲企业采用成本模式计量投资性房地产。甲企业的账务处理如下:借：投资性房地产——办公楼 550000000累计折旧 3000000贷：固定资产 550000000投资性房地产累计折旧 30000004、作为存货的房地产转换为投资性房地产例6－12甲企业是从事房地产开发业务的企业,2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额55000万元，已计提存货跌价准备5000万元。甲企业采用成本模式计量投资性房地产。甲企业的账务处理如下:借：投资性房地产——写字楼 500000000存货跌价准备50000000贷：开发产品 550000000（二）公允价值模式下的转换1、投资性房地产转换为自用房地产例6－132008年10月15日，甲企业因租赁期满,将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2008年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为5000万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4850万元，其中，成本为4500万元，公允价值变动为增值350万元。甲企业的账务处理如下:借：固定资产 50000000贷：投资性房地产——写字楼(成本)45000000——写字楼(公允价值变动)3500000公允价值变动损益 15000002、投资性房地产转换为存货例6－14甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。2008年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并做出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量,原账面价值为5600万元，其中，成本为5000万元，公允价值变动为增值600万元。甲企业的账务处理如下:借：开发产品 58000000贷：投资性房地产——写字楼(成本)50000000——写字楼(公允价值变动) 6000000公允价值变动损益 20000003、自用房地产转换为投资性房地产例6－152007年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2007年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2007年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2008年1月1日，租赁期限为3年。其原价为50000万元，已提折旧20000万元；假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。(1)2008年1月1日，若该办公楼的公允价值为35000万元，甲企业的账务处理如下:借：投资性房地产——办公楼(成本) 350000000累计折旧 200000000贷：固定资产 500000000资本公积——其他资本公积50000000(2)2008年1月1日，若该办公楼的公允价值为28000万元，甲企业的账务处理如下:借：投资性房地产——办公楼(成本) 280000000累计折旧 200000000公允价值变动损益20000000贷：固定资产 5000000004、作为存货的房地产转换为投资性房地产例6－162009年4月15日，甲房地产开发公司董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为2009年5月1日，租赁期为5年。2009年5月1日，该写字楼的账面余额为400000000元，未计提存货跌价准备。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲公司的账务处理如下：(1)2009年5月1日，若该写字楼的公允价值为公允价值为430000000元借：投资性房地产——写字楼(成本)430000000贷：开发产品400000000资本公积——其他资本公积30000000(2)2009年5月1日，若该写字楼的公允价值为公允价值为380000000元借：投资性房地产——写字楼(成本)380000000公允价值变动损益20000000贷：开发产品400000000第六节投资性房地产的处置一、采用成本模式后续计量的投资性房地产的处置例6－17甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为25000万元，乙公司已用银行存款付清。假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为20000万元，已计提折旧1000万元，不考虑相关税费。甲公司的账务处理如下：借：银行存款250000000贷：其他业务收入250000000借：其他业务成本190000000投资性房地产累计折旧10000000贷：投资性房地产——写字楼200000000例6－18甲房地产公司于2007年12月31日将一建筑物对外出租并采用成本模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金150万元，出租时，该建筑物的成本为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，公允价值为1800万元，甲公司对该建筑物采用年限平均法计提折旧，无残值。

2008年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为2000万元，预计未来现金流量现值为1950万元。2009年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1650万元，预计未来现金流量现值为1710万元。2010年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1650万元，预计未来现金流量现值为1700万元。

2010年12月31日租赁期满，将投资性房地产转为自用房地产投入行政管理部门使用。假定转换后建筑物的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值未发生变化。2011年12月31日该建筑物的公允价值减去处置费用后的净额为1540万元，预计未来现金流量现值为1560万元。2012年1月5日甲公司将该建筑物对外出售，收到1530万元存入银行（假定不考虑相关税费，金额单位用万元表示）。

甲公司的账务处理如下：（1）2007年12月31日

借：投资性房地产2800

累计折旧500

固定资产减值准备300

贷：固定资产2800

投资性房地产累计折旧500

投资性房地产减值准备300（2）2008年12月31日

借：银行存款150

贷：其他业务收入150借：其他业务成本100贷：投资性房地产累计折旧1002008年12月31日，投资性房地产的账面价值＝2000－100＝1900万元，可收回金额为2000万元，按规定，计提的减值准备不能转回。

（3）2009年12月31日

借：银行存款150

贷：其他业务收入150

借：其他业务成本100贷：投资性房地产累计折旧1002009年12月31日，投资性房地产的账面价值＝1900－100＝1800万元，可收回金额为1710万元，应计提减值准备90万元。

借：资产减值损失90

贷：投资性房地产减值准备90

（4）2010年12月31日

借：银行存款150

贷：其他业务收入150

借：其他业务成本95贷：投资性房地产累计折旧95

2010年12月31日，投资性房地产的账面价值＝1710－95＝1615万元，可收回金额为1700万元，按规定，计提的减值准备不能转回。

借：固定资产2800

投资性房地产累计折旧795

投资性房地产减值准备390

贷：投资性房地产2800

累计折旧795

固定资产减值准备390

（5）2011年12月31日

借：管理费用95贷：累计折旧95

2011年12月31日，固定资产的账面价值＝1615－95＝1520万元，可收回金额为1560万元，按规定，计提的减值准备不能转回。

（6）2012年1月5日

借：固定资产清理1520

累计折旧890

固定资产减值准备390

贷：固定资产2800

借：银行存款1530

贷：固定资产清理1530借：固定资产清理10

贷：营业外收入10二、采用公允价值模式后续计量的投资性房地产的处置例6－19甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产，营业税率为5%。有关资料如下：