丢失发票应有免罚事由 不应一概进行处罚

近日，某企业办税人员到税务部门领购发票。税务干部在对发票进行验旧时，发现几张作废票的发票联丢失。办税人员辩称，发票联是在快递寄给购方时寄丢的，企业没有过错，不应受罚。税务机关则认为，从《发票管理办法》第36条的文义来看（跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款，情节严重的，处1万元以上3万元以下的罚款；丢失发票或者擅自损毁发票的，依照前款规定处罚），只要发生丢失发票的后果，税务机关就有处罚权。在实务中了解到，税务干部在解读第36条时存在不同意见：有的认为应以结果为导向，只要发票丢失一律处罚；有的认为应区分具体原因，对不可归责于持票人原因导致的丢失不作处罚；有的则认为对过错第三方如快递公司进行处罚。这种不一致，根源在于对第36条的理解存在分歧。本文从理论上进行分析。一、法律探析：丢失发票应有免罚事由（一）丢失发票应有免罚事由首先，从法学理论看，行政处罚涉及到对行政相对人经济利益、资格或人身自由的剥夺或限制，是法律上的不利后果，在某种程度上与刑事处罚类似。因此，行政处罚也应具有谦抑性，遵循主客观一致原则，而不能单纯以结果归责。其次，从体系解释角度看，《发票管理办法》第35条和36条之间存在逻辑关联，第35条规定未按规定保管发票处1万以下罚款，“未按规定保管”本身就含有违法性和过错；而36条规定丢失发票情节严重的，可处1万以上3万以下罚款。如果对发票丢失不问原因一律处罚，很可能存在以下情况：快递将发票寄丢了，涉及的发票数量很大，构成情节严重，此时持票人虽无任何过错，却要受1万以上3万以下罚款。与此相对的，持票人违反发票管理的相关规定，税务机关最多只能对其处1万元罚款。两者相比，持票人无过错时所受的处罚比有过错时更重，过罚严重失衡，这显然不是立法本意。最后，从类比解释法出发，《发票管理办法》第36条同时对跨规定区域携带邮寄运输发票、擅自毁损发票、丢失发票三种行为作了规定。就前两种行为而言，其主观故意都已内化在行为之中，有这两种行为，必然就带有主观过错，可见两者适用的都是过错归责原则。同一法条的立法逻辑应具有一致性，既然第36条将丢失发票与这两种行为并列规定，那对其处罚也应以过错为前提。综上，对于不可归责于持票人原因导致的发票丢失不应予以处罚，第三方过错、不可抗力等都应成为丢失发票的免罚事由。（二）丢失发票的可罚性在于其本质是不作为，且造成危害后果要探讨第36条所规定丢失发票的本质，有必要将其与其他类似行为进行区分。一是与擅自毁损发票比较。从结果上看，两者一个表现为发票的相对灭失，一个表现为发票的绝对灭失，其共同后果是发票脱离了持票人的控制；但在行为手段上，擅自毁损是持票人主动作为的结果，而丢失则是持票人未尽妥善保管义务造成的，存在一定过错，属于不作为违法（根据《发票管理办法实施细则》第31条，发票使用者应当妥善保管发票）。二是与未按规定保管发票比较。虽然两者在形式上都表现为不作为，但结果不同，未按规定保管未必会导致发票丢失，是一种纯行为违法，而丢失发票则以结果为违法构成要件，行为人不履行妥善保管义务产生了危害发票管理秩序的结果。通过比较可以发现，丢失发票是由于持票人未尽妥善保管义务（不作为）导致失去对发票的掌控，本质上是一种由“不作为+丢失后果”构成的不法行为。（三）持票方承担丢失发票免罚事由的举证责任既然丢失发票存在免罚事由，那么应该由哪一方对其承担举证责任呢？笔者认为，应该由持票人承担举证责任。首先，根据通行的举证规则，当事人对自己主张的事实负有证明义务。通常情况下，发生发票丢失结果即可推定持票人保管不善，若持票人提出免罚事由，则需对其进行证明。其次，相较于税务机关，持票人作为发票保管人，对发票的保管状况和丢失原因最为了解，是“最靠近证据的一方”。由其对丢失发票的免罚事由举证，可以有效降低调查成本。此外，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第97条规定，“人民法院审理行政案件，除依照行政诉讼法和本解释外，可以参照民事诉讼的有关规定。”因此，在行政法领域作为义务举证责任规定缺失的情况下，可以适用民事诉讼相关规则，即持票人应对自己已尽到妥善保管义务，以及存在免罚事由承担举证责任。综上，在持票人对丢失发票的免罚事由举证不能时，要根据第36条受行政处罚；因不服处罚提起行政诉讼时，则需承担败诉的不利后果。二、有关建议：规范的日常管理和谦抑的行政处罚权对纳税人而言，为最大限度地降低发票丢失受罚的风险，除履行妥善保管义务外，还应注意日常证据的保存与收集。对于不可抗力或意外事故导致的发票丢失，应根据具体原因及时取得证据，如有关机关出具的自然灾害证明、行政机关公文、保险公司出具的出险调查单等。对于第三方原因导致的丢失，证据的形式更加多样，包括但不限于司法机关的判决或裁定、仲裁机构的仲裁文书、公安机关的立案结案证明（适用于发票被盗等第三方违法情形）、第三方出具的情况说明或者赔偿记录等。鉴于实践中通过快递寄送发票的情况普遍存在，发票寄丢风险较大，以此为例：纳税人在寄发票时应注意快递单据的保存，同时在单据的“物品名称”栏次尽可能详细地注明发票信息，包括发票类型和份数、号码代码等；在发票丢失后应及时与快递公司联系，取得丢失