《军事会计研究》课件第6章

第六章军事会计报告及会计分析第一节会计报告的演变第二节现行军事会计报告及改进第三节军事会计分析第一节会计报告的演变会计报告是会计信息的载体，它在微观经济管理和宏观经济调控方面发挥着重大作用，又称财务会计报告。从某种意义上说，人类最早的账簿记录便是人类最早的财务会计报告(郭道扬，1984)，也可以说一部会计发展史也就是一部关于财务会计报告发展的历史。财务会计报告在长期的变革与发展的过程中所呈现出来的规律，是人类文明的财富，也是财务会计报告未来发展的基本依据。考察财务会计报告的发展史，对研究财务会计报告发展趋势有着重大指导作用。通常可将财务会计报告发展历史分为账簿记录阶段、财务报表阶段和财务报告阶段。一、会计报告的发展阶段

(一)账簿记录阶段

复式计账发端于意大利。在12～15世纪这一时期，会计报告主要采用账簿披露的方式进行。

12世纪佛罗伦萨的商业非常发达，商人在国外长期设置分店，造成所有者和经营者在空间上的分离，所有者为了加强对经营者的监督和控制，要求分店汇总会计数据定期向总店报告。这便产生了早期的会计账簿报告的实践，其披露的主要方式是分店定期向总店提供以文字叙述为主的总账，以反映其经营期财务状况。

14世纪，热那亚簿记的主要特征为官厅簿记，在这种簿记模式下，会计披露的内容发生了一定的变化。热那亚市政长官为了掌握市政财务收支情况，成立了专门机构，具体负责财务收支的记录与汇报工作。汇报(即报告)依旧采用文字表述的方式进行。

15世纪，威尼斯式簿记的形成得益于短期冒险合伙交易的发展(15世纪热那亚的商业簿记基于同样的原因得到发展)。作为出资人的投资合伙人将商品委托给执行合伙人，这些执行合伙人冒着航海的危险进行海外贸易，返回时再做出详细的报告。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以会计报告是以每一次交易对象进行的，并不存在定期报告的实践。综上所述，复式簿记的问世，借助于自身独特的记录与计量系统，会计作为一种技术性的活动逐渐摆脱了其所依附的地位，成为一项独立的实践活动。随着一些偶发事件的出现，例如在国外设置分店，短期冒险合伙交易，向市政财务当局报告收支状况等，产生了会计信息由生产者向使用者传递的行为。受制于复式簿记技术的局限，会计披露最初采用以账簿为主体的财务会计报告方式，通过向使用者提高文字叙述型的会计信息而完成财务会计报告的实践。随着时间的推移，经济事项的复杂化以及人们要求的提高，这种财务会计报告模式必然表现出明显的不足：一是由于采用的是文字描述方法，是财务会计报告缺乏统一性，即不同的人对同一经济事项的报告结果可能会不一样，这样使会计信息缺乏可比性；二是当企业的经济业务很多时，这种财务会计报告的内容可能很长，不利于信息使用者理解，亦即缺乏可理解性。

(二)以财务报表披露为主体的时期从上面的分析我们可以看出，引致财务会计报告披露实践发展的首要因素在于财务信息使用者不断变化的需求，而直接推动财务会计报告披露实践进展的力量却来自于那些投身于会计实践前沿的杰出人士。正是在这两种力量的推动下，财务会计报告进入了以财务报表披露为主体的时期。从15世纪末开始到18世纪，一些著名的会计学家开始着手研究和创立新的会计理论，力图突破复式簿记技术的局限。在这一时发期内，会计理论取得了里程碑式的成就，主要有卢卡·帕乔利(LucaPacioli)的《算术几何以及比例概要》、马蒂豪斯·施瓦茨的《簿记第一手记》和《第二记》、荷兰会计学家西蒙·斯蒂文(SimonSteven)的数学惯例法。这些理论为财务会计报告由账簿主体向财务报表主体披露转变提供了理论支持。财务会计报告真正的由簿记主体向财务报表主体转变发生于19世纪。在英国工业革命的推动下，企业组织形式得到了创新，出现了大量的公司制企业。这类企业有两个突出的特点：一是所有者与经营者的分离；二是企业作为一个独立的主体在可预期的未来将持续存在下去。为了实现所有者对经营者的有效监督，同时也是为了解经营情况，经营者定期向所有者提供会计信息已形成必然。与此同时，历经了三个多世纪的实践探索和理论准备，已经为财务报告模式的转变奠定了坚实的社会基础。1884年英国颁布了《公司法》，第一次从法律上对资产负债表做出了明确的规定。自此至20世纪80年代，财务报告披露实践一直延用以财务报表为主体的报告(披露模式)。在这期间由于会计信息使用者对公司财务关心的重点不同，又先后经历了以资产负债表为核心、以损益表为核心和三表并重的三个不同历史阶段。

(三)以财务报告披露为主体的时期

1978年美国财务会计准则委员会(FASB)提出了不违反公认会计准则(GAAP)，对可扩大会计信息披露的新思路，那就是把财务报表扩大为财务报告，现行财务会计报告体系从此确立。现行财务会计报告由两部分构成，即财务报表和其他财务报告披露。其中财务报表依然居于主导地位，而其他财务报告披露则构成必要补充。其他财务会计报告包括辅助资料和财务会计报告的其他手段，主要向企业外界提供某些相关的但是不完全满足会计确认标准的会计信息，如社会责任报告、财务预测报告、简化年度报告以及财务状况说明书等。现行财务会计报告方式的产生和发展主要基于：

(1)财务信息使用者对于会计信息的需求发生了新的变化。随着市场经济的发展，特别是现代股份制企业和证券市场的日趋成熟，信息使用者对会计披露提出了更高、更严的要求。

(2)会计确认标准限制了大量有用信息而排除在财务报告财务报表之外。凡是进入财务报表当中的会计信息，必须符合公认会计准则的要求并按严格的确认标准予以确认。这些标准包括：①可定义性；②可计量性；③相关性；④可行性。

(3)会计信息特征(属性)亦排除了大量有用的信息于财务报表之外。现行财务会计规定会计计量必须以货币为基础，这样公司(企业)资源中一些不能以货币(或者不能以确定的货币)计量的部分即被排除在财务报表之外，而不能为财务信息使用者所知。自从1990年企业会计领域逐渐与国际接轨后，我国企业会计中财务会计报告的信息质量有了很大提高。特别是随着2007年新会计准则体系的实施，我国企业财务会计报告信息质量得到提高，呈现出价值计量公允化、风险披露规范化、交易实质渗透化、信息披露全面化等特点。二、会计报告的产生过程

(一)官厅会计中报告的产生对外报告的思想，与会计的地位及作用是紧密相关的。当会计仅涉及到个人私产、特别是没有任何两权分离及与之相关的委托代理问题时，会计报告是不必要的。但是，如果会计涉及他人财产和相应的委托代理问题，定期报告就成为必要。比如，早在公元前6世纪，雅典的政治家和公共理财官员都要定期将他们所管理的财产及其变动情况刻在石头上。与官厅会计相并行的庄园会计，也出现了委托代理的问题。庄园主聘请管家来管理庄园，管家为了证明其尽职尽责地履行了“管家责任”，一个有效的手段就是向庄园主报告其对责任的履行情况。利特尔顿(1933)列示了管家所提交的《受责与免责报告》，这是一份融合了资产负债表和损益表的综合报表，从中我们可以发现，当时的《受责与免责报告》已经做到了借贷平衡的要求。

(二)企业会计中会计报告的产生早期的会计报告主要是以账簿直接报告的方式进行的，19世纪的工业革命，以及现代企业组织形式——股份有限公司的诞生，导致了财务会计报告的第一次革命——采用会计报表的形式。财务会计报表的演变持续了近100年的时间，分别经历了以资产负债表为中心的阶段、以损益表为中心的阶段和两表并重的阶段。20世纪80年代后，市场经济国家逐步建立和完善了以财务会计报表为中心、表外披露为补充的现行财务会计报告模式。由于现行的模式对表内报告有着苛刻的确认标准，如可计量性和可靠性等，对于不能满足确认标准的重要信息则被摒弃在报告体系之外。进入21世纪后，随着经济全球化的拓展，竞争将多方位展开，这使得企业经营的不确定性越来越高，会计信息使用者对财务会计报告提出了更高、更苛刻的披露要求。为了适应这些要求首先要对会计报告的发展有一定的了解。从历史上看，早期会计系统并不重视最终的报告。由于当时的经济活动较为简单，会计方法相对也不复杂，因此，通过翻阅会计过程的账簿等记录，就能够实现创设会计的目的，不需要专门的报告方法。比如，在帕乔利的《簿记论》一书中，没有明确的专门报告的概念，当然，这位“现代会计之父”没有介绍专门的报告方法。一个企业最终编制账户余额试算表，更多的是为了结清账户、检查错误，而不是向外报告。从技术方法来看，17世纪斯蒂文在《数学惯例法》一书中所确立的资本状况表和损益表证明，他已经比较完整地确立了复式簿记的自动平衡机制，形式上也相当于今天的资产负债表和损益表。但是，对于报告的思想，在斯蒂文的著作中仍然没有得到明确的体现。英国于1844年通过的《股份公司注册、设立和管制法案》，不仅要求股份公司提供能“真实地表述……资本、债权和财产”以及“清楚的盈亏”，而且规定，如果股东认为有必要对股份公司所提交的报表进行审查，他可以聘请专业人士进行，其费用由公司承担。这样，现代意义上的财务报表形式(资产负债表和损益表)及审计制度已初步确立，财务会计报告本身取得了相对独立的意义。完整的财务报告模式的形成，是20世纪会计发展的成就之一，包括20世纪初所形成的资产负债表、20世纪中期形成的收益表，及20世纪70年代的财务状况变动表和80年代末取而代之的现金流量表。第二节现行军事会计报告及改进企业财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件，由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。企业向外提供的会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、利润分配表、股东权益增减变动表、分部报表及其他有关附表。资产负债表可以评价与预测企业的偿债能力，可以评价企业的财务弹性即应付各种挑战、适应各种变化的能力，可以评价与预测企业的经营业绩。利润表用来分析、评价、预测企业的经营成果和获利能力、企业未来的现金流动状况及企业的偿债能力，还可用来评价、考核管理人员的绩效等。现金流量表主要提供企业的有关现金流量的会计信息，以对企业整体财务状况做出客观评价。会计报表附注是为了帮助报表使用者理解会计报表的内容而对报表的有关项目所作的解释。财务情况说明书是对企业一定会计期间内生产经营、资金周转和利润实现及分配等情况的综合性说明，是财务会计报告的组成部分。一、现行会计报告现行的财务会计报告体系经历了几百年的演进过程，该体系在相当长的时期满足了社会要求企业真实地披露会计信息的需要。但随着经济的全球化、网络化、高科技和知识化的发展，新的经济业务层出不穷，财务会计报告体系受到来自会计界和使用者以及政府部门等多方面的指责。

(一)会计专业机构的观点早在1975年，英国会计准则筹划委员会(ASSC)在其公布的《公司报告》征求意见稿中，就对现行财务报告提出了批评。概括起来，批评意见主要包括：第一，现行财务报表是传统财务会计目标的产物。英国特许会计师协会于1952年发布的第15号会计标准推荐书(1974年取消)中曾把传统的会计报表目标表述为：“一个企业年度报告的主要目的是为业主提供信息，说明他们资金的使用情况和由这些资金所带来的利润”，《公司报告》对此提出了批评，这份报告认为现在许多公司已不把争取业主的最大利润作为公司的唯一或主要目标。第二，英国特许会计师协会于1965年提出建议，在公司法中，更明确了年度报告的目标是使股东能够通过观察、判断公司的业务活动来行使他们的控制权。实际上，许多股东是通过股票买卖的决策来间接行使这种控制权的。第三，随着科学技术的发展，经济活动日益增多，企业性质和活动极其复杂，社会各部门、企业内外各利益集团的相互依赖和相互矛盾，迫切需要增加更多的反映企业承担各方面责任的信息。

20世纪70年代，美国芝加哥大学教授戴维森主编的《现代会计手册》第2版第2章“财务报表：收益表和资产负债表”相当深刻地指出了以货币计量并主要运用历史成本为计量属性的财务报表存在固有的局限性。该章撰稿人卡宾教授提醒借助于财务报表资料进行决策的人们注意：现在的财务报表主要反映过去的历史，而决策关系到未来。“过去”只不过是对未来的一种指导。卡宾教授分析了传统财务报表的局限性主要如下：第一，不论资产和负债都需要估计，估计必然带有主观性，这容易使财务报表失真。第二，不同的企业可使用不同的资产计量方法，这主要是因为现行“公认会计准则”允许对相同的资产存在若干个备选计价方法。这样，资产的价值和净收益都会出现差异。第三，某些资产如已发现的矿产价值、已发现的石油和天然气的价值、公司的“自创商誉”等，由于不符合会计确认标准或难以计量，在资产负债表上无法体现；负债也有类似的情况。其实，这些没有体现的资产或负债项目，不仅会损害资产负债表信息的完整性，也会影响到报表使用者的决策。

1991年，英国发布了一份《未来财务会计报告的模式》，更进一步指出了现行财务会计报告模式的缺点：第一，现行财务会计报告关于企业业绩和财务状况的计量，基本上仍是根据该企业所使用的资源的原始成本和历史成本，这与未来业绩的预测和充分计量并不相关。第二，现行财务会计报告过于重视盈利(每股盈利)的单一计量，在一个复杂程度不断增加的世界里，任何单一的数据，都不可能捕捉企业每一个报告期间内影响财富变化的各个侧面。早在1966年，AAA发表《基本会计理论说明书》(ASOBAT)时就竭力主张：应以多重计量取代单一计量；到了1990年，该学会下属的“会计与审计计量委员会”发表的研究报告，更明确地提出多重计量属性并存的观点(1991)。可是，学术界的研究报告，一直不能被会计职业界所接受。第三，现行财务会计报告过于重视利润的计量，而利润是以权责发生制为基础的。可是，一个企业生存的能力、偿付债务的能力却要依靠足够的现金来维持。长期以来，在企业财务报告中，对现金流动缺乏应有的注意(这一点，20世纪80年代末有所改进)。第四，现行财务会计报告是向后看的报告，它可能对企业过去的业绩和财务状况提供相当真实而公正的描述。然而，使用者却希望预测企业未来的业绩和财务状况、特别是未来的现金流动。历史信息的报告对他们的帮助不大。第五，现行财务会计报告的重点常常放在法律形式上，以至对于交易或事项的报告重形式而不重报告。

AICPA则指出现行财务会计报告还有以下两项不足：第一，企业经营的风险性和不确定性不断增加，可是目前并无反映风险和不确定性的报告，并且，现行报表的及时性也相当不够。第二，由于不断出现非常复杂的交易和事项，它们应当如何在报表上确认和计量，都是现在公认的会计原则所没有考虑到的。从上述的各种批评意见来看，人们对现行财务会计报告体系的批评与日俱增，但回顾财务会计报告的发展历程，特别是资本市场财务会计报告的变迁，我们不难发现：财务会计报告中的主体——三张财务报表——的变化较小，而报表外的各种补充说明、解释等却越来越多，财务会计报告全文的厚度不断增加。然而，不断扩容的财务会计报告仍然未能完全准确、可靠地反映企业内在的经营业绩与风险。为什么会出现这一现象？如何解决？这是各国会计准则制定部门共同面对的问题。尽管美国、英国以及其他国家的会计准则制定部门进行了各种探索与尝试，但各种解决方案并没有实现方案设计者所期望的结果。我们认为，重新认识财务会计报告的方向，将有助于我们认清该问题的实质，从而朝着寻求解决问题的正确方向前进。

(二)会计理论界的观点

1.财务会计报告网络化所谓网络财务会计报告，就是指企业在国际互联网上设置站点，向信息使用者提供定期更新的财务会计报告。一个公司通过其网站提供的一套财务会计报告，或者链接到存放在因特网其他网站的财务会计报告，都视为网络财务会计报告。21世纪财务会计报告的趋势是网络财务会计报告，它是会计报告手段的第二次革命，具有传统财务会计报告不可比拟的优势。它的优势主要表现在：第一，它是完全基于互联网的一整套财务报告解决方案，实现了财务会计报告系统全过程和全流程的网络化、电子化和自动化。第二，它可以实现从财务数据采集到财务会计报告发布的“零时间间隔”，使得财务会计报告的及时性得到实现，极大地提高财务报告的可靠性和相关性。第三，财务会计报告的信息容量可以不再受报纸杂志版面和巨额信息披露费用的限制，使得财务会计报告的信息容量具有无限扩张的可能性，企业可以披露更多、更全面的信息。第四，由于财务会计报告信息容量剧增，使得外部信息使用者对财务会计报告进行再处理成为必然，报告用户可以使用剪切、复制和粘贴等极为简单的手段从网络财务会计报告中选取自己比较感兴趣的信息，而且可以随时随地查询和分析财务会计报告，使得实时决策成为可能。第五，网络财务会计报告采用多媒体技术，较之传统财务会计报告会更加生动，对信息使用者也更加有用。

2.财务会计报告内容模块化现行的财务模式是一种非黑即白的模式，会计上能够计量的内容，财务会计报告中便加以报告，对于会计核算上不能计量的内容，在财务会计报告中则不予以列示。这样，便使财务会计报告信息局限在会计核算的范围之内。针对黑白报告模式的弊端，美国会计学家提出了一个面向21世纪的彩色报告模式。所谓彩色报告模式，是将财务会计报告的内容根据会计信息质量特征划分为五个不同的层次，分别对应五种不同的颜色，并据此灵活披露会计信息的一种报告模式。彩色报告模式的层次及具体内容如下：

(1)报告相关性、可靠性、可定义性和可计量性都符合要求的信息，为核心信息层，相当于传统财务报告的披露内容。

(2)报告相关性、可计量性和可定义性均符合标准但可靠性有问题的信息，如自创商誉。

(3)报告相关性与可计量性符合要求但可定义性和可靠性有问题的信息，如顾客满意程度。

(4)报告除不符合可定义性外其他标准都符合要求的信息，如对于风险的计量。

(5)报告除相关性外其他三项标准均有问题的信息，如企业的持续经营价值和知识产权资本。由此可见，彩色报告模式可全面地报告与企业相关的各类信息，极大地拓展了财务会计报告的内容，提高了财务会计报告的信息含量，能够满足财务会计报告使用者多层次的会计信息需求，能够为报告使用者提供更相关和更有用的信息，因而更有利于财务会计报告使用者做出正确的决策。因此，进入21世纪后，彩色报告模式代替了传统的黑白报告模式，成为了财务会计报告的主流模式。

3.财务会计报告内容全面化财务会计报告原则要求揭示所有对用户的理解及决策有用的重要信息。为此，财务会计报告不仅要披露财务信息，而且还要披露非财务信息；不仅要披露定量信息，而且还要披露定性信息；不仅要披露确定性信息，还要披露不确定信息。传统的财务会计报告仅仅披露部分信息，报告的内容都是经过报告主体高度浓缩而成的，最后披露的信息和原始信息有较大差异，一是披露的信息量太少，二是信息不完整。其原因在于：传统的财务会计报告受报纸杂志版面和高额信息发布费用的限制，只能披露部分信息，而且主要是财务信息。此外，由于历史成本法和现有财务会计概念框架的限制，导致人力资本、衍生金融工具、品牌、专利与非专利技术、无形资产等企业核心竞争力资产无法在资产负债表内披露。随着社会经济的变革，企业内外出现了大量不同的会计信息使用者，包括政府部门、顾客、合作伙伴、社会部门、中介机构、潜在的投资者、潜在的债权人等，不同的信息使用者有不同的信息需求。同时，随着知识经济时代的兴起，非财务信息的决策相关性和有用性越来越强，财务信息的决策相关性和有用性却下降了，这就要求财务会计报告应在内容上进行拓展，在披露信息的结构上进行调整。基于上述分析，可以推断：财务会计报告必将实现从传统财务会计报告单纯提示财务信息的部分披露向全面完整提示财务信息、非财务信息的充分披露转变。二、现行军事会计报告概况

(一)我国军事会计报告分析

1.军事会计报告的目标虽然《会计规则》没有直接提出财务会计报告目标，但在会计报表组成和具体内容上可以看出中国军事财务会计报告的目标。《会计规则》规定：“会计报表由主表、附表和报表说明三部分组成，主表包括资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表，附表包括预算经费支出明细报告表、库存物资明细报告表、固定资产明细报告表。”通过对这七张报表的格式和项目进行分析，不难看出中国军事财务会计报告提供以下信息作为具体目标：第一，提供报告主体财务状况的信息。这些信息主要通过资产负债表的项目反映。第二，提供预算执行结果的信息。这部分信息主要通过预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表、预算经费收支明细表的项目反映。第三，提供实物资产的信息。这部分信息主要通过固定资产明细报告表和库存物资明细报告表反映。

2.军事会计报告基础财务会计报告基础又称编制财务会计报告的基础或会计基础等，是编制财务会计报告所依据数据的入账基准。从理论上来说，财务会计报告基础有两种，即权责发生制和收付实现制，或称应计制和现金制。权责发生制是指“确定本期收入和费用，以应收和应付为标准”；收付实现制是指“确定本期收入和费用，以款项的实际收付作为标准”。

《会计规则》规定：“以收付实现制为主，个别事项可采用权责发生制。成本核算采用权责发生制，收入与相关支出应当配比。”狭义上的中国军事会计(如各级部队、军事院校的会计)采用修正的收付实现制。在实际核算过程中，存在需要采用权责发生制的个别会计事项，其具体处理过程修正了收付实现制基础。例如，《会计规则》中的“标准供应经费收支，以上报的生活费、公务事业费决算等汇总表登记”和“项目预算经费收支，以下达的项目经费预算文件登记”就是采用权责发生制的事项。广义上的中国军事会计(如医院、生活服务中心、科研院所等)采用的也是修正的收付实现制。医院、生活服务中心、科研院所等单位需要进行成本核算，因此，必须有部分项目采用权责发生制，而且采用权责发生制的程度比狭义上的军队会计更高。如军队医院会计中，其成本核算采用权责发生制，预算经费的核算及其他业务的处理均采用收付实现制。

3.军事会计报告结构财务会计报告结构是指财务会计报告所要求的各部分的构成状况。军事财务会计报告按照编制的时间均可以分成年度财务会计报告和中期财务会计报告。年度财务报告是为每个财政年度编制的，它所提供的信息既是为了满足内部使用者的需要，也是为了满足外部信息使用者的需要。而中期财务会计报告一般是为了满足内部管理的需要而编制的，其格式和内容要求都没有年度财务会计报告正规，信息含量和质量也无法与年度财务会计报告相比。因此，年度财务会计报告是最重要的财务会计报告。

《会计规则》规定：“会计报表由主表、附表和报表说明三部分组成。”年度财务会计报告和中期财务会计报告报表的组成完全一样，只是在编制第二、三、四季度财务会计报告时，只需要编报主表，而在第一季度年度账目结转前，编制上年度会计报表，包括主表、附表、报表说明和会计分析四个部分。主表：中国军事财务会计报告的主表包括资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表。附表：中国军事财务会计报告的附表只有涉及资产负债表和预算经费收支报告表中部分项目的附表，包括预算经费支出明细报告表、固定资产明细报告表、库存物资明细报告表。报表说明：本级报表需要附以必要的文字说明，用以对报表有关项目进行解释和说明。其主要内容包括特殊事项的说明、有关重要项目的明细资料，以及其他有助于理解和分析会计报表需要说明的事项。会计分析：《会计规则》规定，“会计分析在编制年度会计报表时进行。依据会计账簿、报表、年度预算等资料，采取比较分析法、结构分析法、因素分析法等方法，对本级和所供单位的资金活动及经费收支情况进行全面分析，写出分析报告,并附有关统计资料，随年度会计报表一并上报。”这表明，虽然会计分析并没有作为会计报表的一个组成部分，但是需要作为其附件必须上报，因而是财务会计报告的组成部分，所以，中国军事财务会计报告有四个组成部分。会计分析的主要内容是对账户和资金管理情况、预算执行情况、预算外经费收支情况、应上缴经费情况、留用经费情况、实物资产情况的分析。

这四部分的关系如下：

4.军事会计报表财务会计报告是信息的主要载体，是实现财务会计报告目标的手段，财务会计报表又是财务会计报告的核心。财务会计报表中的项目分类通常称为报表要素。中国军队财务会计报表的主表包括资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表；附表则只有涉及资产负债表和预算经费收支报告表的中部分项目的附表，包括预算经费支出明细报告表、固定资产明细报告表、库存物资明细报告表。

(二)美国军事会计报告分析对外军现行的军事会计报告研究的目的就是借鉴其优秀经验，为我军改革和完善现行军事会计报告打下良好的理论基础。下面主要以美军为例进行比较研究。对美军军事会计所处发展阶段的分析可以从四个方面进行。

1.美军财务会计报告目标美军财务会计报告以提供预算可信、营运执行、管理职责、系统与控制等四个方面的信息为目标。根据SFFACNo.1的相关论述，美军财务会计报告的目标的具体内容如下：第一，提供年度预算和执行情况的信息。这些信息应该有助于评价：一是预算资源的取得方式和使用的合法性；二是预算资源存在的状况；三是与计划执行成本相关的预算资源的使用情况，以及预算资源状况信息与其他会计信息是否一致。第二，提供报告主体资金来源情况，服务成就、成本、业绩、资产和负债管理情况的信息。这些信息应该有助于评价：一是单项计划或活动的成本、总成本以及成本的变动；二是与国防部计划有关的成就和业绩、所用时间、成本等；三是军队管理资产的效率和效果。第三，提供财务状况和发展趋势方面的信息。这些信息应该有助于评价：一是本期财务状况是改善还是恶化；二是将来是否能够提供同样水平的服务；三是军队的活动是否对国民现实的和将来的福利有益。第四，提供财务管理系统、会计控制和管理控制的信息。这些信息应该有助于评价：一是业务活动是否根据预算、财务法律法规和预算授权目的进行，并根据联邦会计准则进行记录；二是资产是否没有被浪费、滥用和欺诈；三是计量信息的可信性。

2.美军财务会计报告基础美军财务会计报告基础总的来说是修正的权责发生制，即以权责发生制为主，收付实现制为补充。美军在财务管理中根据资金性质不同，采用基金制管理，把资金分为三种类型：拨款基金、商业基金和信托基金。具体包括普通基金、营运资本基金(即WCF，1997年以前称为国防商业活动基金)、特种防务采购基金、养老保险基金、对外军售信托基金、军事退役信托基金、军事教育信托基金及其他军事信托基金等。普通基金采用收付实现制。普通基金指没有指定特定用途的资金，主要用于美军的维持、作战、建设、采购与开发等方面，其用途属于纯消耗性开支；WCF和信托基金采用权责发生制。以WCF为代表的其他基金均有一定的营利性，期末需要核算营运利润。

3.美军财务会计报告结构美军DoDFMR根据FASAB的规定，结合军队的具体情况，指出：“经审计后的年度财务报告由八个部分组成。”它们分别是：报告主体的概况、主表、报表附注、合并/联合过程报表(即附表)、要求的受托管理补充信息、要求的补充信息、其他附注信息、审计意见。其中，要求的受托管理补充信息、要求的补充信息、其他附注信息三个部分根据报告主体的具体业务决定是否提供；审计意见是指经过审计后的财务会计报告所附的审计意见，因而未经审计的财务会计报告不包括这个部分。通过比较分析可知：第一，我军和美军的财务会计报告中都含有主表和附表两部分。原因在于主表和附表是实现财务会计报告目标的良好工具。其中，主表是财务人员对会计信息经过加工后的“产品”，是反映报告主体财务状况、预算执行情况、资产管理情况等信息的核心载体。财务会计报告使用者大多数是非专业人员，所以，有必要对主表中一些重要的项目进行进一步的说明。附表正好起到这个作用，它可以对主表提供的财务信息进行进一步的披露。通过附表对主表中部分重要项目的进一步详细披露，可以使信息使用者正确地理解和利用主表。第二，中国军事财务会计报告结构中设有报表说明部分，这与美军财务会计报告中的附注作用相似，可使财务信息使用者正确理解主表的补充信息。第三，美军财务会计报告设有报告主体的概况、主表的附注、要求的受托管理补充信息、要求的补充信息、其他附注信息、审计意见，而中国军事财务会计报告中不包括这些部分。报告主体的概况是对报告主体活动内容、成绩、财务状况和成果、问题和需要改进的概括性说明；主表的附注是对主表中有关项目的进一步说明和解释，属于表外信息；RSSI(全称为“要求的受托管理补充信息”)是对联邦政府委托国防部管理的资产的信息进行披露；RSI(全称为“要求的补充信息”)包括预算资源表、递延维修费(分为普通PP&E和国防PP&E不动产递延维修费)、组成部分信息表三部分；其他附注信息是揭示对外军售报告和拨款、基金、账户的详细描述，以及其他加强财务会计报告主体管理所期望提供的信息。因此，可以这样说，美军财务会计报告中主体的概况、主表的附注、要求的补充信息和审计意见，具有较强的普遍适用性，中国军事财务会计报告可以借鉴。此外，虽然中美军事财务会计报告结构中都有附表部分，但美军的附表是合并过程报表，起到再现主表数据计算过程的作用，中国军队附表中则没有类似的报表。

4.美军的财务会计报表美军财务会计报表有六个主表和五个附表：合并资产负债表、合并净资产变动表、合并净成本表、联合预算资源报表、联合资金来源表、受托管理活动表，合并过程资产负债表、合并过程净资产变动表、合并过程净成本表、联合过程预算资源报表、联合过程资金来源表。这些报表要求同时提供本年度和上年度的数据，因此是比较报表。通过比较分析可知，美军的财务报表和我军的财务报表有一定的相似之处，比如，从报表组成来说，有完全相同的报表——资产负债表，从报表组成来说，有基本相似的报表——美军的预算资源表反映的内容与中国军队的预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表和其他经费收支报告表三张报表综合起来反映的内容一致；从要素种类上来说，资产负债表中都有资产、负债、净资产；在资产负债表中，净资产表示的含义相同。但两者的差别还是很大的，主要表现在以下几个方面：第一，中国军队主表中没有净资产变动表、净成本表、受托管理活动表。净资产变动表反映在一个财年内，报告主体期初资产的数额如何变动为期末数额。中国军队的资产负债表中不涉及报告主体在整个报告期的净资产总额变动信息，对于具体说明报告期内净资产变动情况的报表并不是十分急需。但是净资产变动表有利于说明报告主体履行受托责任的情况，是信息使用者十分需要的重要财务信息。因此，随着中国军队加强经费使用效果和效率的考核，提供类似美军净资产变动表的报表成为一种要求。由于中国军队后勤(联勤)财务不负责与净成本表、受托管理活动表所涉及的相同或类似的业务，因此也就不需要编制类似于美军的净成本表和受托管理活动表的报表。第二，美军的资金来源表类似于企业现金流量表，中国军队没有与之相类似的报表。资金来源表是一个综合性的报表，其功能类似于企业的现金流量表。而中国军队的预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表反映的信息均是纯消耗性开支的信息，没有直接从事商业运作的业务，报告主体资金流动性强弱一般不会被信息使用者关心。再者，中国军事会计采用修正的收付实现制，也不需要编制有现金流量表功能的报表。第三，中国军队附表设有预算经费支出明细报告表、固定资产明细报告表、库存物资明细报告表，与美军附表的设计思想不一致。第四，资产负债表编制的会计等式不同。美军会计的预算类科目是一个自相平衡的账户体系，实际发生的收支与预算账户不发生直接关系。而中国军事会计的预算科目是以明细科目的方式出现，而且利用其直接计算收支，因而在资产负债表中多出了收入和支出两个要素。第五，资产负债表的报告格式和表格形式不同。美军采用“报告式”，从上到下分别是资产、负债、净资产，这种格式可以使信息使用者更容易理解报告主体资本保值增值情况的信息。中国军队采用“账户式”，表格左右两边相等，强调的是财务管理的安全性，即报告主体在经费使用上收支平衡，财务控制是正确的。资产负债表格式不同，其原因是中美两国的文化差异。第六，中国军队的资产负债表要素比美军的多两个，即收入和支出。第七，美军是比较资产负债表，中国军队则不是。比较数据可以直接地反映各项目本年度与上年度的变动情况，在中国军队财务报表中没有净资产变动表的情况下，提供比较数据就显得更为重要。第八，资产负债表要素的具体含义不完全相同。尽管在对资产的定义上，均认为是主体“拥有”或“控制”的一项“经济资源”或“项目”，但在内容上略有不同。中国军队和美军共有的资产项目主要有货币性资产、固定资产、库存物资和应收、预付款项；不同的是中国军队把对下拨款作为资产项目，美军把对下拨款作为净资产的减少。究其原因，美军有专门的拨款基金，放在净资产类，当发生拨款业务时，就视为有经济资源的减少；中国军队把拨出的预拨款仍认为是一项可以控制的“经济资源”。对负债要素的定义方面，中国军队认为负债是需要“以资产偿付或核销”的项目，美军认为负债只包括赊购商品和劳务所形成的项目。也就是说，中国军队把收到上级的预拨款算作本级的负债，而美军不把此项目列为负债。除此之外，两者的差别还有预算资源表与预算(外)经费收支报告表的项目分类方法不同，等等。三、财务会计报告改进的方法

以上我们回顾了财务会计报告发展的历史。尽管财务会计报告随着环境的变化而在不断改进，并根据使用者日益增长的需要而做出了若干创新，但是迄今为止，使用者对财务会计报告的局限性仍然是很不满意的。自20世纪60年代起，人们对财务会计报告的批评就连续不断，并提出了各种不同的改进方法和建议。按其特点可将这些观点大致分为三类，即局部改进论、基础改进论(对财务会计报告基础理论的革新)和矛盾分析论。下面我们具体来分析这三类观点。

(一)局部改进论

局部改进论，顾名思义就是从局部对财务会计报告不适应时代和信息使用者要求的地方提出改进意见。如在20世纪70年代末至80年代初，美国出现了历史上最为严重的通货膨胀。这次通货膨胀使传统的历史成本计量模式受到了严峻的挑战。历史成本计量的财务信息显然不能适应使用者的要求，不能正确反映企业的财务状况。由于理论界和实务界的共同推动，在传统的历史成本计量模式之外，先后创造了不变美元(不变购买力)计量模式和现行成本计量模式。1979年美国财务会计准则委员会(FASB)发布了第33号财务会计准则公告，在表外采用了现行成本/不变美元(购买力)的混合计量模式。从此，在美国财务报表中报告的各种项目是用不同的属性来计量的。某种项目的计量属性是由相关性和可行性这两个财务会计报告信息质量标准来确定的。到了20世纪90年代以后，衍生金融工具发展极快。金融创新又使传统的财务会计报告陷入了困境。于是，人们又开始研究和建立金融工具会计理论，以图解决衍生金融工具的确认、计量和报告问题，使现行财务会计报告逐步完善，发挥其最大效用(传递充分的财务信息)。由上述分析可见，局部改进论者是以经济环境的变化为依据，逐步逐项地提出对财务会计和财务会计报告的改进意见的。但是，随着经济和技术的迅猛发展，单项改进已经很难适应环境的变化和使用者的需要。

(二)基础改进论

20世纪90年代最热门的名词就是知识经济。在知识经济的社会环境下，技术发明转化为生产力的速度越来越快，无形资产无疑成为企业最主要的资源。当然这里所说的无形资产指的是广义的无形资产，它包括狭义的无形资产，企业的员工、客户、知识基础和该企业的声誉。这些情况的出现迫使会计学者不得不进行人力资源会计以及知识基础等的确认和计量。网络的发展，使经济也网络化了。在网络化经济中，企业作为会计主体，其外延不断地延伸，产生了“虚”和“实”两个并存的空间，从而突破了传统意义上的“物理空间”概念，构成了“媒体空间”，使得一项交易可以瞬时完成，资金可以瞬间联结在一起工作。它们根据业务的需要自由地重构分合，拓展了会计基本假设的领域。知识经济是一次全新而彻底的革命，它对经济的影响是重大和深远的。而会计总是反映性的，总要反映社会经济现实。面对知识经济的冲击，会计学也应该从根本上重新审视原有的假设是否能够适应经济的发展，原有的确认、计量模式还能不能公允地反映企业的财务真实情况。正是从这些方面考虑，人们对现行财务会计和财务会计报告理论的批评不断。不少会计学者开始致力于对现行会计和财务会计报告基础理论革新和完善的研究，其中著名的有葛家澍、汤云为、薛云奎等。他们的研究对我国的财务会计报告理论的革新和发展有着重要的指导意义。

(三)矛盾分析论事物的发展变化总离不开矛盾规律，矛盾是发展的动力。不少专家学者以矛盾律为研究起点，结合当前的经济形势和会计环境的变化，对现行财务会计报告提出了批评意见和改进措施。如清华大学的谢德仁教授认为在传统财务会计模式下，财务会计报告的主体之间(主要是指资产负债表与利润表之间)的逻辑关系已经和正在瓦解，并推荐编制全面收益表(即所谓“第四报表”)，以从形式上重构资产负债表与利润表之间的逻辑关系。它的研究为我国财务会计报告体系的完善奠定了重要的理论基础。还有些学者从整个财务会计报告的高度对其矛盾运动进行分析，并提出改进意见。如李昱春认为现行财务会计报告在内容与形式上存在对立的一面，其主要表现是：一、货币形式无法反映企业经营状况的全部内容(并不是企业所有的实体，如人力、财力、物力都可以用货币计量)；二、货币作为计量是建立在货币价值不变假设的基础上的，而现实货币在其价值运动过程中其价值量是经常变动的，有时变动幅度很大，这就不能不使财务会计报告的货币表示偏离企业实际进行的价值运动；三、财务会计报告以货币计量掩盖着诸多企业经营活动中不能用货币计量的事实。他还提出，企业既要充分利用财务会计报告的货币表述来披露企业信息，又要辅之以其他形式来传播企业信息，使外部公众更多了解企业的经营状况。四、军事会计报告的改进会计是特定社会经济条件下的产物，其发展变化随着经济环境、法律环境等客观条件的变化而逐渐发展变化。军事财务会计报告是军队会计的重要组成部分，也必须紧跟会计环境的变化而变化，实现“适应—不适应—适应”的规律性变化。现阶段，由于中国军事会计环境发生剧烈变动，中国军事财务会计报告也因此处于需要改进和完善的发展阶段。为此，结合上述部分的分析，在改进和完善中国军事财务会计报告方面，提出以下几点看法。

(一)加强理论研究，为财务会计报告体系的改进提供理论基础

1.明确财务会计报告目标第一，继续以提供预算执行情况、报告主体的财务状况、实物资产方面的信息作为子目标。这些子目标提供的信息反映了信息使用者的要求，也是报告主体力所能及的事情。而且，中国军事会计在管理实物资产方面还有欠缺，通过财务会计报告提供固定资产和库存物资等实物资产的信息，可以加强对实物资产管理的监督。第二，在引进权责发生制后，以提供经费来源情况的信息作为子目标。每个会计期间，报告主体的经费支出来源有前期余额、前期预拨款、本期拨款、以前各期已支出但未耗尽的资产(如固定资产和各种在用但不够固定资产标准的实物资产)等。提供经费来源情况，可以使信息使用者更容易理解报告主体的经费开支状况和财务状况。如何实现这一子目标，就需要对报表组成进行重新考虑。第三，以提供系统与内部控制方面的信息作为子目标。财务管理和会计系统是否完善，是否有严格的内部控制制度保证各项政策的落实，直接决定着财务会计报告的可靠性，不可靠的信息也就谈不上相关性。因此，报告主体要想向信息使用者提供可靠性强和相关度高的财务会计报告信息，就有必要把系统与内部控制制度的信息反映出来。如何实现这一子目标，就需要完善现行的财务会计报告结构。

2.改进财务会计报告基础随着军队会计环境不断发生变化，修正的收付实现制已不能满足财务管理的需要，以此为基础编制的财务会计报告提供的财务信息也不能满足信息使用者的需求。近年来，军队会计环境发生的主要变化包括：一是财务信息走向“网络化”；二是后勤保障逐步“社会化”；三是经费使用要求“效益化”；四是装备科研、采购实现“产业化”。这些客观条件的改变促使中国军事财务会计报告基础由单一的收付实现制向权责发生制推进。财务会计报告基础改进的一般方式有三种：一是“一步到位”式，即对军事财务会计报告基础直接由收付实现制改为权责发生制；二是“分步到位”式，即先由完全的收付实现制过渡到修正的收付实现制，再由修正的收付实现制过渡到修正的权责发生制，最后由修正的权责发生制改为完全的权责发生制；三是“逐渐扩展”式，即先根据实际情况对部分收入、支出项目或对部分资产、负债项目实行权责发生制，此后，再逐渐扩大。鉴于中国军事财务会计报告基础使用的时间较长，为了使会计信息和会计政策保持一定的连续性，不超越军队会计环境变化的速度，中国军事财务会计报告基础改进的方式应该采用“逐渐扩展”式。就军队会计来说，逐渐扩展的最终目标不是全部项目实行权责发生制，只是在适宜的项目中应用；对于采用收付实现制能更好地反映财务信息的项目，仍然采用收付实现制。最后，在具体改变财务会计报告基础的过程中，最关键的是寻找适合权责发生制的项目。目前，比较适宜采用权责发生制的项目有：有价证券、库存物资、固定资产、专用基金、固定资产基金、实物供应基金等。以固定资产为例，如果采用权责发生制，当购置固定资产时就不需要计入支出，只是由现金资产转为固定资产；当从其他单位无偿转入固定资产时，将折旧与资产原值的差价计入历年经费结余即可；计提折旧时，就是把资产分期计入单位的支出，固定资产基金也就可以取消。

3.完善财务会计报告结构第一，报告结构由四部分改为六部分。借鉴美军财务会计报告结构的优点，结合中国军队财务管理要求，可对中国军事财务会计报告结构进行重新设计，由四部分变为六部分：报告主体概况、主表、附表、汇总/联合过程报表、报表附注和审计意见。具体做法：一是把原报表说明的部分内容、会计分析的内容作为财务会计报告的第一大部分，即主体概况部分,这可以使用信息使用者对报告主体组织体制、任务、职能等有一个全面的了解，并可以大体得知主体财务状况的概貌，这对于大部分没有财务专业知识的信息使用者理解和使用财务会计报告更加有利；二是增加汇总/联合过程报表部分，这可以使信息使用者更好地理解汇总报表，明白汇总数据的来源和计算过程；三是增加附注部分，可以对资产负债表、预算经费收支报告表等其他报表的重要项目或需要说明的内容进行详细说明，甚至可以考虑把固定资产明细表和库存物资明细表作为附注的内容；四是增加审计意见部分，年度财务会计报告只有经过审计，才能提供其可信度，这也是实现“系统与内部控制”子目标的重要工具。第二，结构变动符合成本效益和重要性原则。提供财务信息的约束条件有两个，分别是成本效益原则和重要性原则。显然，会计主体情况的信息对于中国军事会计主体来说很容易获取，其信息对于接受报告的单位来说是非常重要的；汇总过程报表只是对主表的编制过程进行反映，其成本也是比较低的，只需要把直供单位和本级单位主表的数据并排列示出来，对抵消的部分在单独一列进行反映。而汇总/联合过程对于财务信息使用者理解主表的财务数据有很大的帮助；审计意见是对财务会计报告的鉴定和认可，只有实现审计意见制度化，才有利于确保财务信息质量。可见，增加财务会计报告结构能够满足提供财务信息的两个约束条件。

4.改良财务会计报表第一，保留资产负债表，合并预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表和其他经费收支报告表为一张报表——经费收支报告表，增加附表——汇总/联合过程报表。现在的资产负债表可以综合地反映报告主体的财务状况，是实现相关子报告目标的重要报表，必须继续保留和完善。预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表和其他经费收支报告表虽然能够反映经费的来龙去脉，但项目分类过于详细，提供信息的可用性差，同时也没有跟上预算改革的要求，因而需要合并为一张报表——经费收支报告表。为了使汇总报表更容易被理解，可以考虑增加汇总/联合过程报表，并提供各项目的年初数据。中国的现有附表也要求编制汇总/联合过程报表，因此，需要增加的汇总过程报表有：汇总过程资产负债表、汇总过程经费收支报告表、汇总过程库存物资明细报告表。预算经费支出明细报告表和固定资产明细报告表虽然也编制汇总报表，但只需要汇总各报告主体的数字即可，没有需要消除的项目，因此，可以编制相应的联合过程报表。如果把现有的三张明细表改为报表附注的内容，那么所需要增加的汇总过程报表只有汇总过程资产负债表和汇总过程经费收支报告表。第二，资产负债表的改良。资产负债表是一张必不可少的报表，不断改进和完善资产负债表有利于财务会计报告目标的实现。改进资产负债表可从以下几个方面入手：一是要素种类应该与国际接轨，只使用资产、负债和净资产三个要素。资产、负债、净资产可以清晰明了地反映报告主体的财务状况，收入和支出要素的内容应该在其他的报表中进行反映，如经费收支报告表；二是资产负债表的平衡关系相应由“资产 = 负责+净资产+收入-支出”变为“资产=负债+净资产”，资产负债表要素改变后，编制报表的会计等式必然随之改变；三是把收入和支出的内容单独编制为经费收支报告表，取代预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表和其他经费收支报告表，同时把收支类的明细科目相应提升为总分类科目；四是编制比较报表，提供各项目的期初数和期末数，以便于进行比较，使报表反映的信息更加直观；五是预拨款问题，在军队会计实践中，拨出预拨款的单位一般没有收回所拨款项的可能，将其作为资产不太合适，同样，收到预拨款的单位也没有必要将其作为负债项目，因为这些款项是根据国家和军队的有关规定合法取得的，只是在具体数字上还不够精确，需要开支完毕后进行核销，为此，在净资产项目中成立拨款基金和未开支的拨款项目，当发生预拨款业务时，调整拨款单位的拨款基金数额和收款单位的“未开支拨款”项目。

(二)发展与应用信息技术，完善财务会计报告形式传统会计系统受手工条件限制，难以提供满足信息使用者需要的全部会计信息。知识经济时代信息技术，如计算机技术、网络技术、远程通信技术等的迅速发展，为未来财务会计报告的发展奠定了坚实的物质技术基础。因此，会计理论与实务将与这些技术相结合，相互促进，共同发展，使会计体系的发展实现实质性突破，财务会计报告从而得以完善与发展。未来财务会计报告在信息载体(存储介质)、传递方式与表述方式等方面都将与传统方式作不同程度的告别。随着信息技术的普及应用与提高，企业总有一天会取消纸质(书面、报纸)财务会计报告的印刷与传递，而是在网上发布信息；信息使用者也不必等待寄送或亲自去获取财务会计报告。在信息的表述方式上，不再仅限于文字与表格方式，而是更多地运用图形与音像方式恰如其分地表达信息内涵，做到图文并茂，音像俱全，使信息的表达更形象、直观、更易于被使用者接受和理解。因此，未来财务会计报告应是在网络上转输的、表式信息(现在财务会计报告中的报表表格形式)与音像化信息相结合的、更为简明易懂的一种实时报告。伴随着会计理论及实务和信息技术日益完美结合，未来财务会计报告的报告方式将不断创新，报告时效会不断增强。一是实时报告。现代信息技术快速发展使得财务信息的日常揭示成为可能，实时报告应运而生。实时报告的显著特点是，在任何时间信息使用者都可从网络上获取最新的财务会计报告，而不必等到一个会计期间结束。这种实时处理、随时提供信息的特点使财务会计报告的时效性大大增强。二是多样化报告。未来财务会计报告可以是形式多样的报告。多样化报告仍以报表、文字信息为主，辅之以图形、图像、声音等更生动的形式，因而可以从各个角度满足不同信息使用者的需要。三是交互式报告。与不同类型信息需求者去适应财务会计报告的传统模式不同，未来财务会计报告可以采用交互式报告方式。财务会计报告者与信息使用者通过计算机网络紧密相连，一方面，财务会计报告提供者在网上公布其所能提供的各种会计报告与信息，供信息使用者选用；另一方面，财务会计报告用户也可通过网络主动提出信息需求，促使财务会计报告提供者对其财务会计报告有针对性地加以改进。这样，通过报告提供者与使用者的交互式联系，不断完善财务会计报告，使其更符合财务会计报告使用者的需要。

(三)拓宽财务会计报告信息披露的范围和内容编制财务会计报告的目的是为使用者提供有助于经济决策的信息。在知识经济时代急剧变化的会计环境中，为了有效提高会计信息的相关性与针对性，更好地满足使用者的信息需求，未来财务会计报告的内容必须进行拓展和延伸，应增加以下方面的信息：一是知识资本信息，主要包括单位无形资产信息、人力资源信息等。二是非财务信息，主要包括单位背景、单位关联方信息，如企业主要股东、投资者以及企业管理人员对财务数据的分析报告等。披露非财务信息可以帮助信息使用者更全面地理解单位的经营思想，弥补财务数据信息的不足。三是未来信息，主要包括单位发展前景、管理当局的远景规划、单位面临的机遇与风险等。面对知识经济时代日益复杂的经济环境，管理当局需要运用前瞻信息筹划未来的经济活动，利益相关者也日益关注单位的未来生存能力。四是衍生金融工具信息，与传统金融工具相比，衍生金融工具的标志物是股票、债券、汇率、股价指数等，具有更高的风险性。若将衍生金融工具信息排除在财务报告外，势必对报告使用者构成潜在威胁，影响其决策。同时，对现行财务报表不能反映的一些“表外项目”也能通过适当的方式予以披露，充分满足信息使用者的信息需求。在会计发达国家，表外信息的地位已成为使用者正确理解报表数据和判断报表信息质量不可或缺的组成部分，在整个财务会计报告系统中有着非常重要的地位。而我国只重视主表和附表的编制，对表外信息的内涵和披露方法不太重视，甚至是不太熟悉。因此，要求会计改革尽快与国际惯例接轨，重视表外信息的作用，规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务会计报告的披露力度。通过旁注、脚注、附表等形式对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，以便帮助使用者理解和使用报表信息，满足报表使用者对决策有用信息的需求。第三节军事会计分析会计分析是一种旨在根据财务会计报告所反映的各类信息，以财务会计报告反映的财务指标为主要依据，有重点、有针对性地对其有关项目加以分析和考察，对财务状况和经营结果进行评价和剖析，以反映运营过程中的利弊得失、财务状况及发展趋势，为报表使用者投资判断和决策提供重要的财务信息。通过会计分析，人们可以评价一个会计对经营状况的反映程度，知道会计数字的扭曲程度并通过会计手段来“纠正”扭曲；通过确认会计灵活性，评价会计政策和会计核算合适与否等。会计分析侧重于会计数据的真实性、完整性和会计信息的相关性。同时，会计分析主要根据人为假定，分析个别会计数据及它们之间的联系，一般情况下不会根据分析结论而对财务会计报告提供者提出什么具体要求。会计分析主要受到会计准则、公允揭示的要求及分析者的职业判断能力的影响。财务会计报告分析既是已完成的财务活动的总结，又是财务预测的前提，在财务管理的循环中起着承上启下的作用。进行财务会计报告的综合分析有着重要的作用。首先，可以用来评价财务状况，衡量业绩。通过对财务会计报告等核算资料进行分析，可以了解企业偿债能力、营运能力和盈利能力，便于企业管理当局及其他报表使用者了解企业财务状况和经营结果，并通过分析将影响财务状况和经营成果的主观因素与客观因素、微观因素与宏观因素分开，以划清经济责任，合理评价经营者的工作业绩，并据此奖优惩劣，来不断改进工作。其次，可以用来挖掘潜力，改进工作，实现理财目标。通过财务指标的计算和分析，可以了解企业的盈利能力和资金周转状况，不断挖掘企业改善财务状况、扩大财务成果的内部潜力，充分认识未被利用的人力资源和物质资源，寻找利用不当的部分及原因，发现进一步提高效率的可能性，以便从各方面揭露矛盾、找出差距、寻求措施，促进生产经营活动按照价值最大化的目标实现良性运行。最后，可以为合理实施决策提供重要信息。一、现行军事会计分析方法

(一)基本分析方法

1.趋势分析财务报表的趋势分析是将连续两期或多期的财务报表数据进行观察、比较，对某些指标在不同时期的增减变化幅度作出分析，以揭示该指标的发展变化规律，并为未来财务预测提供依据。趋势分析有绝对金额式和相对比例式两种形式。绝对金额式通常采用增减变动额观察指标变化趋势。其计算公式如下：在实际工作中，通常采用编制比较财务报表的方式进行趋势分析。趋势分析虽然反映了财务报表有关项目的变化幅度和趋势，但却无法揭示该项目的相对重要性。

2.结构分析财务报表的结构分析是将报表中某一关键项目的数值作为基数(定为100%)，计算该项目中的各个组成部分占总体的百分比，分析总体构成的变化，以揭示出财务报表中各项目的相对重要性和总体结构关系，结构分析法在财务分析与决策中有重要的作用。在正常的运营中，各个时期的资产负债表和损益表中的各项目一般都应有一个正常的比例关系和合理的分布结构，各项目的结构百分比若发生异常变化，应引起分析者的注意，并研究其变化原因，以便及时掌握财务动态。在资产负债表中通常以资产总额为基数，分析各项资产所占的比重及其变化，以评价投资结构的合理性。

3.综合分析财务报表的综合分析是指将相互关联、相互补充的分析方法和分析程序所得出的个别结果，运用一个简洁的综合系统予以判断、融合、平衡、分析并作出概括性的结论，借以衡量财务管理各方面活动的综合绩效，判断其财务状况的优劣。

(二)比率分析法比率分析法是指通过计算影响某一指标各项目的比率，确定该指标情况变化程度的一种分析方法。比率分析法是会计分析最基本、最常用的方法。通常采用的比率有结构比率、效率比率、相关比率。这种方法主要用于资金构成、变动分析等。

(三)比较分析法比较分析法是指通过将两个或两个以上的同类相关指标进行对比，计算出相互间的差异并找出存在差异原因的一种分析方法。通常采取实际与计划指标对比、本期与上年同期对比、同类单位相同指标对比方式，计算出差异额和差异率两个指标。这种方法主要用于对预算执行、当年预算外经费收支、历年经费结余和实物资产管理情况的分析。

(四)因素分析法因素分析法是指通过分析某一指标与其相互影响因素之间的关系，确定各因素对指标差异影响程度的一种分析方法。通常是先确定分析指标与其影响因素之间的关系，列出分析指标的报告期和基数数值的关系式以确定分析对象，再计算影响因素的替代结果，从而确定各因素对分析指标的影响程度。这种方法主要用于经费节超原因分析。二、军事会计分析的内容

(一)资产状况分析资产状况的分析主要是利用资产负债表，对单位的资金结构及分布状况、资金保障情况、资产负债情况、总体财务成果等状况进行分析，评价单位的资金管理、资金保障、财务成果等情况。

1.银行账户管理情况分析银行账户管理情况分析主要是分析单位本级及所供单位银行账户开设数量及开户银行的存款金额和构成比例，评价单位银行账户的管理情况。

2.资金构成情况分析资金构成情况分析主要是分析单位资金总量的构成，即分析货币资金的构成项目或内容，本级支配使用的货币资金和负债的资金情况、可动用资金和不可动用资金等情况，评价单位资金变现、可动用情况。

3.资金分布情况分析资金分布情况分析主要是利用资产负债表和有关核算资料，分析库存现金、银行存款、其他存款和有价证券结存分布情况，评价单位资金变动和管理情况。该分析包括资金结构和总量变动的分析、其他存款分布状况的分析和有价证券分布情况的分析。

4.资金保障情况分析资金保障情况分析主要是利用预算经费收支情况报告表和预算经费拨款明细表，对上下级之间的维持性经费、建设性经费、代管经费等资金供应保障情况进行分析，以评价单位的资金保障供应情况。资金保障供应率分为上级资金保障供应率和对下资金供应保障率，可以综合计算各项保障指标，也可以分别计算各项保障指标。资金保障供应率的计算公式如下：5.资产负债情况分析资产负债情况分析主要是根据资产负债表的有关数据对资产、负债、净资产三者之间的构成关系及变动情况进行分析，评价单位的偿还能力、自我保障能力、管理成果。

(1)偿还能力分析。主要是运用资产负债率和货币比率两个指标，评价单位的偿还能力。资产负债率越高，偿还能力越差，资产负债率越低，偿还能力越强，因此，资产负债率越低越好。货币比率越高，偿还能力越强，货币比率越低，偿还能力越差，一般情况下，货币比率为“2”较为适当。其公式如下：

(2)自我保障能力分析。主要是运用净资产率和可动净资产率两个指标，评价单位的自我保障能力。其公式如下：

(3)管理成果分析。主要是运用经费结余率指标，评价单位经费结余情况。其计算公式如下：或

(二)预算执行情况分析预算执行情况分析主要是利用预算经费收支报告表、年度预算(计划)、会计账簿和统计资料等，对单位的年度预算执行情况、重点项目经费支出情况、预算经费节超情况、经费节超原因等进行分析，以评价单位的预算执行情况。

1.预算经费支出完成情况分析预算经费支出完成情况分析主要是将实际完成数与预算数进行对比，以评价预算执行结果或进度。它既可分析预算总的完成情况，也可分析预算中具体项目的完成情况；既可从预算金额上分析，也可从完成项目数量上分析。其计算公式如下：或

2.预算经费支出结构分析预算经费支出结构分析主要是利用预算经费支出明细账，运用经费指出结构率指标，对重点开支项目和单位进行支出结构比较，以评价各因素对预算执行的影响程度，分析经费支出合理性。其计算公式如下：

3.预算经费节超分析预算经费节超分析主要是运用节超额和节超率两个指标，分析实际支出与预算支出之间的差异程度，评价单位预算经费的节超情况。其计算公式如下：

4.经费节超原因分析经费节超原因分析主要是找出经费节超的主要原因，以便准确地评价预算执行情况，有针对性地采取改革措施。经费节超有主观和客观两个方面的原因，主观原因主要是由于管理不善；客观原因主要是由于事业任务发生了变化，政策和标准、规定等发生变化，以及预算编制不准确等方面的原因。

(三)当年预算外经费收支情况分析当年预算外经费收支情况分析主要是利用预算外经费收支报告表、年度收支计划、会计账簿和统计资料等，对单位当年预算外经费收支情况进行分析，以评价单位当年预算外经费管理情况。

1.预算外经费收入计划完成情况分析预算外经费收入计划完成情况分析主要是运用预算外收入计划完成率指标，对有关收入项目进行比较，评价单位计划完成情况。其计算公式如下：

2.预算外经费成本费用分析预算外经费成本费用分析主要是运用预算外成本费用支出率指标，对预算外经费成本支出项目、支出结构等进行分析，评价单位预算外经费直接支出的合理性和经济效益。其计算公式如下：

3.预算外经费上缴情况分析预算外经费上缴情况分析主要是利用预算外经费收支报告表和其他经费收支报告表，运用预算外经费上缴完成率指标，对预算外经费上缴进行分析，评价单位预算外经费上缴情况。预算外经费上缴情况分析包括下级向本级上缴和本级向上级上缴情况分析。其计算公式如下：

(四)经费家底情况分析在实际工作中，统计经费家底，应根据会计账簿反映的数据，结合年度预算及有关资料进行必要调整，计算出单位总家底，并扣除被占用的部分。该分析主要包括经费家底构成情况分析、经费家底使用情况分析和经费家底基数完成情况分析。

(五)实物资产情况分析

1.库存物资限额管理情况分析库存物资限额管理情况分析主要是利用会计账簿和物资管理部门有关库存物资资料，将实际库存额与库存现额进行对比，分析有无超限额储存、积压现象，评价库存物资的限额管理情况。

2.固定资产管理情况分析固定资产管理情况分析主要是利用会计账簿和使用管理部门有关账簿资料，对固定资产总量、结构变动情况和使用情况进行分析，评价单位固定资产管理情况。该分析包括固定资产总量增减变动分析和固定资产结构分析。