《军事会计研究》课件第10章

第十章军事教育成本会计

第一节军事院校教育成本第二节军事院校教育成本会计核算概念的界定第三节军事教育成本的会计科目第四节军事教育成本核算的流程设计军事教育的范围很广，不仅仅局限于军事院校。因为现行军队本科教育主要包括军队院校教育和依托国民教育两种方式，军事教育成本也会通过地方高校发生；而且军队及武警部队也都有一些教育加训练性质的机构，也会发生类似于军事院校的教育成本。军事教育成本如何进行计算尚无相关规定和要求，为了简化探讨内容，本章主要讨论军事院校所发生的教育成本。第一节军事院校教育成本一、教育成本概念的界定

(一)教育成本教育成本概念的产生，是西方教育经济学者将经济学中的成本概念应用到教育方面的结果。英国教育经济学家希恩认为：“教育部门，同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源，这些资源，如不用于教育部门，就可以用于别的部门。”美国著名经济学家舒尔茨指出：“把学校视为一种投资进行研究，这便为经济学提供了新知识的来源。”舒尔茨还在1963年出版的《教育的经济价值》一书中，用一章的篇幅论述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”的概念，认为教育的全部要素成本分为两部分：提供教育服务的成本和学生上学时间的机会成本。提供教育服务的成本是指学校实际消耗的资源，包括教师、教学辅助人员、行政人员的工资福利支出、校舍、设备及其他设施维护修理费用，以及建设用款及利息、物价上涨率、折旧等变动因素成本。学生上学时间的机会成本主要是指学生因上学没能参加工作而放弃的收入。随着教育经济学研究的日益深入、发展，教育成本的涵义、本质也越来越明晰。1982年盖浙生在其《教育经济学》一书中指出：“教育活动是一种教育服务，教育成本分为教育生产者的成本和教育消耗者的成本，教育成本等于教育生产者的成本(直接成本)与教育消费者的成本(间接成本)之和”；1996年王善迈认为：“教育成本是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育个人或家庭直接或间接支付的全部费用”；1997年靳希斌指出：“教育成本指培养每名学生所支付的全部费用，即是指各级各类学校的在校学生，在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总和”；2000年袁连生指出：“教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而消费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失，前者为教育的实支成本，后者为教育的机会成本”。

2002年靳希斌在《教育资本规范与运作》一书中指出“教育总成本的概念是个人、学校、国家和社会在接受或提供教育服务时所消费的资源的价值量(不计重复)。接受教育服务的家庭或个人是个人教育成本的承担主体，提供教育服务的各级各类学校是学校教育成本的承担主体，提供教育服务的国家或政府是国家教育成本的承担主体，社会囊括个人(家庭)、学校、国家为一体，是社会教育总成本的承担主体；因此，根据‘教育成本对象承担的主体’的不同，把教育成本分为教育个人成本、教育单位(学校)教育成本、国家教育成本和社会教育成本四大类，在此基础上在对成本的各个具体构成进行分析。”

(二)人才成本对于人才成本的概念，目前也有不同的阐述。乔春华认为：“所谓人才成本，是指在一定时间、一定范围内为培养一定种类和数量人才所支付的各项教育费用的总和。这里的一定时间是指小学六年、中学六年、大学四年；一定范围是指小学、中学和大学等；一定种类是指小学生、中学生和大学生等。”许毅、杨纪琬、王振之等人认为人才成本是培养专门人才所花费的成本，主要是指高等学校培养各种层次大学生、研究生的成本，是评价高等学校经济效益的一项经济指标。黄永林认为：“人才成本是指在一定阶段培养每个学生所消耗的全部费用，即所耗费的物化劳动和活劳动的价值形成的总和。其成本包括社会成本和个人成本两部分，社会成本又包括由国家和社会承担的教育经费等直接成本以及因举办教育事业占用资源所影响到社会收益部分的间接成本，个人成本同样也包括由学生和家庭负担的费用这种个人直接成本以及学生因求学而放弃就业收入这种个人间接成本两部分。”人才成本与教育成本是两个极易混淆的概念，目前理论界对此尚未形成一致的意见，但从前面有关教育成本和人才成本概念的论述中可以判断，人才成本与教育成本的核算都相当复杂，教育成本的核算范围会比人才成本的核算范围广泛，人才成本应该属于教育成本的一个组成部分。

(三)高等教育成本高等教育成本是教育成本与人才成本的下位概念，属于经济学的范畴，从广义上说是指受教育者接受高等教育服务而耗费的资源价值总和，具体来说，包括以下三个方面：第一是高等学校为培养一定数量和层次的学生所发生的一切资源耗费；第二是学生为学习所支付的生活费用；第三是学校资金用于教育而损失的收益以及学生因学习未能参加工作而丧失收入的机会成本。

(四)高等学校教育成本高等学校教育成本是高等教育成本的下位概念，属于会计学的概念范畴。它与高等教育成本有许多相似之处，但又有一定的差别，具有特定的内涵，是指高等学校在一定时期内为开展教育活动所发生资源耗费的价值，仅包含高等教育成本的第一层含义。高等学校教育成本往往只从学校的角度去考虑，学生生活费用支出和丧失收入的机会成本则不纳入高等学校教育成本的范围。高等教育成本与高等学校教育成本是两个相互关联且容易混淆、但有本质区别的概念。

(五)军校教育成本军校教育成本是指军事院校为了培养学员而发生的各种费用，包括人员生活费、教辅人员工资和课时补助、学习用品、书籍、住宿费用、训练费用等各项支出。军校教育成本与高等学校教育成本的范围有很大区别。如学员生活费、探亲路费等都需要由学校提供，而这些费用在普通高校中则不会发生。二、军校教育成本的分类由于不同的学校教育成本概念反映了不同的特定对象，所以为满足管理上的不同需要，军校教育成本可以按照多种不同的标准进行分类。

(一)物质成本和人员成本按资金消耗的对象来分类，军校教育成本一般可分为物质成本和人员成本。学校的物质成本是指一定时期内用于学校教育活动中的物化资金部分，包括学校的基建投资、各种教学实验装备、图书等固定资金，以及办公用品、实验材料和低值易耗品等资金。学校的人员成本，指一定时期内学校教育活动中消耗劳动的补偿部分(包括教职员工的工资、补助工资、福利费)、学生的奖贷学金以及其他用于高校校内与教育活动有关的人员开支。

(三)总成本、生均成本和各院(系)总成本、生均成本按教育成本的核算对象来分类，可分为学校总成本、生均成本和各院(系)总成本及各院(系)生均成本。总成本是指一定时期内(通常为一年)学校为培养学生所消耗的各种费用的总和。生均成本是考虑学校规模因素的影响，用学校总成本除以学校标准生数(按教育部的最新规定，博士、硕士和本专科层次的学生折合为本科生的当量为2∶1.5∶1)计算而来的。学校生均成本与企业的单位成本相类似，指一个标准生所消耗的成本。学校生均成本也是衡量学校资金使用效益的重要指标。各院(系)总成本是指各院(系)在一定时期内(通常为一年)为培养各院(系)学生所消耗的各种费用的总和。各院(系)生均成本是考虑各院(系)规模因素的影响，用各院(系)总成本除以各院(系)标准生数计算而得来的。

(四)直接成本和间接成本按费用能否直接归集到产品上来分类，可将军校教育成本划分为直接成本和间接成本。直接成本是指用于教学、公共辅助教学和学生补助等方面的费用，是学校为实现教育目标的直接开支。间接成本一般是指用于完成学校行政管理、后勤服务等而发生的费用，是为实现学校教育目标所提供的各种服务的开支。划分直接成本和间接成本，有利于加强对普通高校教育成本的控制，优化配置教育资源，提高资金的利用率。军校教育成本除了以上所提到的几种分类外，还有固定成本、变动成本、责任成本、可控成本、不可控成本、差额成本、相关成本、边际成本等概念。鉴于这些成本类别与本章论述的教育成本核算关系不大，这里不再赘述。三、军事教育成本的特点通过从以上几个不同角度对军事教育成本的构成进行分类可以看出，教育活动是一种特殊产品的生产过程和资源耗费过程，教育生产出来的“商品”始终凝结着无差别的物化劳动和活劳动。从某种意义上讲，教育部门也是一种生产部门，高等教育是有目的、有计划、有组织、有耗费、有产出的社会经济活动。因此，高等教育部门和一般的物质资料生产部门在某些方面具有共同的特点，比如在成本的分类与核算上有相似之处。但是，高等教育部门与物质资料生产部门的经济活动又有着性质的区别。高等教育事业自身的特点决定了高等教育成本较一般意义上的成本概念有其独特之处，这可以从以下几个方面进行分析。

(一)教育成本的递增性著名教育专家霍华德·鲍恩(HowardBowen)深刻分析了高校教育成本递增的特性，并归纳出了“高校费用的5条规律”，他认为院校的主要目标是办学成绩卓越、声望显赫、影响深远，为了追求这些看来富有成果的教育目标，高校所需的费用实际上是无止境的，无论开支多少也很难被认为足够。因此，高校往往开销到其财力所能担负的最大限度，而这些开支一旦被纳入预算固定下来，撤掉这些开支是很困难的。每所院校都尽其所能地筹集资金并全部用掉其所筹集的资金，由此产生的积累效果是开支日趋增长。高等教育代表社会先进的科技水平，因此，采用现代化的教学方式和手段，配置先进的教学仪器和设备，特别是为师生提供良好的工作和生活条件，是高校培养出高质量、高水平人才的关键。为了保证高校教育的质量，所消耗的人力、物力、财力就会不断增加，从而导致高等教育成本呈递增发展趋势。

(二)人员成本是军校教育成本的主要部分根据教育规律，现代化的高科技手段并不能取代教师的劳动。随着社会的发展、经济的进步，人们越来越尊重知识，知识分子得到的报酬也越来越高。教职工工资、福利支出是高校教育成本的主要成分，人员成本上升带动了教育总成本和单位成本的上升。

(三)教育成本组成中，直接费用少，共同性费用多产品成本中，直接材料、直接人工等绝大多数费用可以明确确定由某一产品负担，尤其在单一产品生产的车间，基本上所有的费用均可作为直接费用记入相应的产品成本中去。高校教育成本则不同，教育活动协作性强，教育资源共享程度高，各项投入具有综合性，如行政管理人员、教辅单位人员的工资性支出，图书资料、基础课实验室、文化体育设施、后勤服务设施等投入。由于共同性费用多，使高校教育成本的核算复杂化，按什么标准进行科学合理的分摊至关重要，这都影响到成本核算的准确性。

(四)教育成本在某些方面具有不确定性首先，教育成本构成项目或内容具有不确定性，即哪些费用支出应作为成本项目计入教育成本核算，学术界意见不一，目前没有一个统一的规定。其次，费用支出计入教育成本时的数额具有不确定性。高校教育成本所含项目，大部分都能界定出准确的数额，而有部分费用支出要准确界定出计入成本的数额，却存在相当大的困难，如科研支出等。此外，技术类大学与指挥类院校相比，因学校目标定位和培养学生的目的和层次有差异，在科研支出计入教育成本的数额的确定上存在很大区别，要具体问题具体分析。再次，成本具有不可完全回收性。由于教育在对受教育者的培养过程中伴随着资金的耗费与占用是不能完全以费用支出的形式加以定量的；另外，受教育者走向部队所实现的价值也具有不完全定量性，还要考虑到人才外流等问题，所以军事教育成本也就有不可完全回收性。第二节军事院校教育成本会计核算概念的界定一、军事教育成本核算的意义军事教育成本核算就是对军队院校开展教育服务活动过程中发生的费用进行分类核算、审核和控制，并运用一定的原则和程序，按成本计算对象进行归集和分配，最终确定成本计算对象的总成本和单位成本的过程，它包括教育费用的核算和教育成本的计算两个部分。所谓教育费用的核算，是指对学校一定期间的教育服务活动中发生的耗费，依据有关的制度、规定进行核算、审核和控制，按经济内容进行归类，并通过设置有关账户进行记录和反映，然后分别计入各成本对象的核算过程。所谓教育成本计算，就是将计入教育成本的教育费用，运用一定的程序和方法在各成本对象之间进行归集和分配，最终确定该成本对象的总成本和单位成本的计算过程。教育费用核算和教育成本计算是教育成本核算过程中的两个步骤，它们互为交织，融合为一个整体，形成教育成本核算的全过程。当前核算军队院校教育成本具有以下重要的意义：

(1)核算军事教育成本是市场经济发展和军事教育投资体制改革的客观要求。长期以来，军事教育经费基本上由国家全部承担下来，人们把教育投资视为消费，从而造成高校教育不计算成本，忽视经济效益的状况。随着社会主义市场经济体制的建立和高等教育体制改革的不断深化，核算教育成本问题越来越引起人们的重视。我国市场经济的发展，使军队院校的会计核算环境发生了根本性的变化，原来的会计核算模式逐渐暴露出许多局限性，客观上要求建立起一套与社会主义市场经济体制相适应的、科学规范的教育成本核算体系，以适应军事教育事业蓬勃发展的需要。

(2)核算军事教育成本是优化资源配置、提高资金使用效益的必要条件。现阶段，我国教育经费供求矛盾依然十分突出，一方面，根据党中央提出的“科教兴国”战略思路，要真正确立和强化教育在国家可持续发展战略中的主要地位，就必须大力发展教育，扩大教育规模，提高教育质量，为此，教育经费的需求也会日益膨胀；另一方面，军队院校校缺乏科学的成本核算机制与竞争机制，国家投入到军队学校的有限的教育资金得不到有效利用，资金分布和结构不尽合理，资金使用效益有待进一步提高。因此，要解决军队院校内部资金使用过程中存在的问题，势必要求学校实行教育成本核算制度，加强经济核算，通过对学校一定时期的经费耗费按成本计算对象进行归集和分配，计算出人才培养的总成本和单位成本，并在学校自身不同时期以及不同学校之间进行纵向和横向比较，分析教育成本差异的原因，在保证教育质量的前提下，通过优化资源配置，寻找降低教育成本的有效途径，以便用同等的资金为军队培养出更多更好的人才。

(3)核算军事教育成本是提高军校管理水平和办学效益的重要手段。军队院校教育要大发展，就必须加大对教育的投入。投资是讲效益的，要处理好规模、结构、质量、效益的关系，就必须进行军事教育成本核算，充分利用军事教育资源，发挥学校人财物投入的最佳效应。目前，军事教育的现实情况是，一方面经费不足，另一方面教育经费使用效益不高。军队院校的仪器设备、图书资料、建筑设施重复购置、重复建设的情况比比皆是。学校内部各类人员、设备等资源也不能实现共享，造成了一定的隐性浪费。除了教育资源不能共享之外，军队院校的生师比也不高，结果是我国军队院校中的多数教师教学工作量不足。另外，军校行政和后勤的运行成本过高，成为学校可持续发展的沉重包袱。此外，校内运行机制不畅，管理水平低。军校内部管理体制改革的滞后严重影响着学校资源利用率的提高，各校普遍存在着管理机构庞大、冗员过多、职能机构责权不明等现象，造成管理成本较高。通过教育成本的核算，进行成本分析，就能找出学校在教学和管理中的薄弱环节，改进各方面的工作，保证有限的教育资源发挥出最佳效益，推动教学质量、管理水平和办学效益的不断提高。

(4)核算军事教育成本是军校实现财务报告目标的有效途径。随着军队院校的发展和军事教育管理体制改革的深化，军校传统财务会计报告所披露的会计信息已不能满足使用者日益增长的需求，逐渐失去相关性。根据决策有用理论，会计系统的基本目标是向信息使用者提供符合质量特征要求的会计信息。会计信息是会计环境的产物，随着会计环境的演变，会计信息也必须进行相应的改进，以适应新环境下新的需求。会计信息使用者需要了解学校业务运营情况和财务收入、支出及成本信息、所提供资金的使用情况和使用效益方面的信息，据此评价学校的办学成本、办学质量、管理水平和发展潜力，以便做出相应的决策，而目前学校财务会计报告所披露的会计信息不能满足他们的决策需要，学校还是没有办法提供一个准确的成本数据。实施教育成本核算可以满足学校实现财务报告的这一目标要求，有利于学校向国家财政提供准确的教育成本信息，是军队院校会计制度改革的必然趋势。二、军事教育成本核算的原则和要求

(一)军事教育成本核算的原则军事教育成本核算要把教育经费支出转换为核算教育成本，就必须根据军队院校资金运动的规律，参照成本会计核算原则，修订学校现有的收付实现制，按照配比的原则对高等学校教育成本进行核算。成本核算必须遵守的原则主要有：

1.权责发生制原则由于军校目前采用收付实现制，即要求会计主体收入和成本费用的确认均以是否收到现金为标准。显然，收付实现制不能准确反映当期的实际收入和费用、成本，因为在学生培养期间，学校经费投入与学生的培养进度往往是不同步的，一般情况下，投入在先，实施培养在后，如教学仪器设备、图书、房屋建筑物等在一定时期内均为一次性投入，这些投入可以培养很多届学生，因此投入的一次性费用应按照比例分期计入当期和以后各期的教育成本。所以必须按权责发生制为基础，以正确计算教育成本。

2.配比原则配比原则又称收入与费用配比原则，是指在将来的某一会计期间内收入与其相关的费用应当配比，它包括两层含义：一是因果配比，即收入与对应的成本相配比；二是时间配比，即将一定时期的收入与同时期的费用相配比。教育成本核算必须遵循配比原则，才能准确计算一定时期或一项教育产品的成本。

3.历史成本原则历史成本是指学校的各项财产物资应当按取得的实际成本进行计价。尽管在物价变动时不能真正反映资产的现值，存在一定局限性，但是历史成本原则可以保证成本的真实性和可比性，取得也比较容易。

4.划分收益性支出与资本性支出原则资本性支出指支出的效益超过一年以上的各项支出应跨年度进行摊销的项目，如固定资产投资发生的支出；划分收益性支出是指某项支出的发生只是为了取得本期收益，应在当年计入成本费用的项目。划分收益性支出与资本性支出原则是指在会计核算中应合理划分是收益性支出还是资本性支出，其重要意义在于正确区分哪些支出应计入当期费用，哪些支出不能计入当期费用，有助于合理确认当期应分担的成本。

5.划分相关性原则划分相关性原则的主要目的就是要区分与教育成本核算有关的费用，凡是与培养学生有关的费用就纳入教育成本核算范围，与培养学生无关的费用就不能纳入教育成本核算的范围。由于当前高等学校的经济活动比较复杂，正确划分哪些开支与教育成本有关、哪些与教育成本无关，对于正确地计算教育成本，就具有非常重要的意义。

6.分期计量原则同企业生产经营的持续不断类似，高校的教育活动也是在不断地进行着。为了取得一定期间学校提供教育服务所消耗的教育成本信息，必须划分教育成本核算期间，按期计算教育产品的成本。

7.重要性原则重要性原则是指对教育成本有重要影响的项目，要重点处理，力求精确，而那些对教育成本无重要影响的琐碎项目，可以简化处理。如对教学单位相互间提供教学服务发生的费用支出，必须按照合理的标准在各教学单位交互分配，而对于校级管理部门相互间提供服务的费用，由于对教育成本的准确性影响不大，可以不进行交互分配，直接分配计入各教育产品成本，以提高核算效率。

8.固定资产有偿使用原则长期以来，由于军队院校固定资产的占用、配置不尽合理，使其社会效益、经济效益和经济职责三者脱节，导致军校固定资产的浪费。如部分由科研经费购置的仪器设备，达到固定资产标准的全部计入学校的固定资产账户中，但实际上项目负责人拥有使用权甚至处分权，造成账实不符。实行固定资产有偿使用原则，既符合固定资产纳入预算管理的需要，又有利于提高学校固定资产使用的社会效益、经济效益，促进高等学校加强办学成本核算，最大限度发挥固定资产的使用效益，减少办学资源的闲置或浪费。

(二)教育成本核算的要求军队院校要进行教育成本核算，就应该按照下列要求来组织，分清成本费用的界限：

(1)应当正确划分教育成本项目与非教育成本项目的界限。凡是与培养学生有关的费用就纳入教育成本核算范围，如教学支出等；与培养学生无关的费用就不能纳入教育成本核算的范围，如附属单位支出。有些项目与学生培养成本核算有关，但又不能全部纳入核算的那些费用，如后勤支出，应该采取合理标准进行分摊。

(2)应当正确划分直接费用与间接费用的界限。凡是与学生培养有关的费用，还要区分是直接费用还是间接费用，直接费用就直接由某一教育产品负担，并计入该产品的成本科目。凡是不能分清由某一产品负担的间接费用，先在“间接教育费用”科目归集，月末再按一定的标准在各个教育产品中分配。

(3)应当分清本期成本费用与下期成本费用的界限。凡是应由本期负担的费用项目，应计入本期成本；不应由本期负担的费用，则不计入本期的成本，应在受益期之间进行分配。严格贯彻权责发生制原则和配比原则，正确核算待摊费用和预提费用。三、军事教育成本核算要素的说明

(一)军事教育成本会计核算对象的确定为了正确计算高等学校教育成本，高等学校首先必须明确成本计算对象，以便按照成本对象分别设置成本明细账目，归集各个成本对象所发生的成本费用，进而计算出各个成本对象的总成本和单位成本。学校与企业不同，企业成本计算对象比较简单，主要就是企业所生产的各类产品，而学校的产品则是所提供的教育服务，那么如何来计量教育服务呢？由于教育行政管理部门、社会和学生家长都很关心学校向学生提供一年的教育服务所发生的成本，因此，从教育成本信息的相关性考虑，以学校向每一个学生提供一年的教育服务量作为教育成本核算的对象较为合适，既可符合教育主管部门要求，又可满足社会和学生家长的需要，也可为学校编制预算提供依据。军队院校的学生可以按多种标准来分类：按是否有学历划分为学历教育生(包括本专科生、研究生、成教生、网络生等)和非学历教育生(研究生课程进修生、应用型学位生、自考生等)；按学历层次划分为专科生、本科生、硕士研究生、博士研究生等；按学习手段划分为面授生、函授生、网络生等。不同科类、不同层次的学生教育成本是不同的，即使同一科类、同一层次的学生，由于专业不同，其教育成本也会有所差别。因此，从理论上讲，为了准确核算教育成本，就必须按不同专业把不同层次的学生分别作为教育成本核算的对象，但从目前军校会计核算的技术手段来看，做起来可能困难重重，这也是军事教育成本核算到目前仍然只停留在理论研究阶段的一个主要原因。为提高教育成本核算的可操作性，我们把军事教育成本核算的对象界定为学历教育生，按照军校教育活动的特点，在计算教育成本时应把各专业、类别、层次的学生作为成本计算对象，编制成本计算单，全面反映各部门的成本、各类学生的教育总成本和单位成本。

(二)军事教育成本核算范围的确定军校经费支出并非都是属于教育成本核算的范畴，按教育成本的含义可知，教育成本核算的内容必须是受教育者在接受教育服务中而发生的各种费用，与教育服务无关的开支应该剔除。这样才能正确计算教育成本。一是认真遵循有关会计原则，特别要按权责发生制原则进行核算。因为培养人才的投入与人才培养的进度往往是不同步的，如教学上需要的房屋、设备、实验仪器，图书资料等在一定时期均为一次性投入，这些投入可以用于多批人才的培养，所以本期应负担的费用与本期投入是不一致的。二是划清经费支出与教育成本的界限。学校在一定时期内的各种费用支出均属经费支出，其中“教育事业支出”、“科研事业支出”这两个科目核算内容与受教育者培养有关，应归教育成本核算的范畴，其余因与受教育者培养无关则不必考虑。三是正确区分直接教育成本与间接教育成本。与培养学生有关的人员成本、教学业务费、科研业务费等直接费用，分清成本核算对象，计入成本；为教学服务的行政管理、后勤等间接费用，采用适当的方法分摊到成本受益对象中去。四是正确划分在校生与毕业生、学历生与短期培训生的成本。军校的成本核算要正确划分各个专业的费用，对于当年毕业生可以比拟“完工产品”核算，对于在校生可以比拟“在产品”核算，完工产品与在产品间可以制定一个标准进行分配。

(三)军事教育成本项目的确定

1.军校教育成本项目的设置原则教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。教育成本项目设置的目的是提供准确的教育成本分析与控制信息，以便于实施教育成本核算，提高财务管理效率和教育资源的使用效率。为此，教育成本项目的设置应坚持以下几条原则：

(1)有用性原则。即教育成本项目既要准确反映出教育成本信息，又要便于教育成本预算与核算。

(2)简单性原则。即教育成本项目设置要做到简洁明了，不要将项目设得太多太复杂，要便于教育成本核算时操作。

(3)完备性原则。即教育成本项目设置的内容必须是当期为提供教育服务所发生的资源耗费，所有应计入教育成本的费用都能在教育成本项目中反映出来。

(4)连续性原则。即教育成本项目设置应与现行会计制度下教育经费支出项目尽量保持一定的联系，便于向教育主管部门做年终报表。

2.军校教育成本项目的划分为了便于核算军队院校教育成本，我们把学校的经费支出按照成本核算的需要划分为教育成本项目和非教育成本项目。

(1)教育成本项目。军事教育成本项目反映军队院校教育成本的构成情况。军事教育成本项目设置为以下三大项：一是人员支出：学校开支的与教育服务有关的各类人员工资性支出、津贴、补贴和按照国家规定应缴纳的各项社会保障费支出，包括基本工资、津贴、奖金、社会保险缴费、助学金、其他等。二是公用支出：学校用于教学以及和教学服务有关的各项支出，包括办公费、邮电费、水电费、维修费、交通费、差旅费、会议费、招待费、材料费、物业管理费、劳务费、修缮费等。三是折旧费：学校按照权责发生制原则计提的与教育服务有关的固定资产耗费的价值，包括房屋建筑物折旧费、专用设备折旧费、一般设备折旧费、图书以及其他教学用固定资产折旧费。

(2)非教育成本项目。非教育成本项目是指军队院校耗费的资源与提供的教育服务无关，在教育成本核算时应予以剔除的项目，主要包含以下几个方面：一是校办企业支出。尽管校办企业作为独立核算、自负盈亏的企业法人，但从现实情况来看，还有相当多军队院校的校办企业产权没有理顺，根本没有做到真正意义上的独立核算，它不但占有大量的学校教育资源，还有大量的费用仍然由学校在承担。因此，学校在进行教育成本核算时应该剔除那些与学生培养无关，本应由校办企业自行承担的费用开支。二是后勤集团支出。自军队院校后勤社会化以来，大部分学校相继成立后勤实体或后勤集团，它们实行独立核算、自负盈亏，尽管与学生培养有一定的关系，但由于通过向学生收费或与学校结算的方式实行有偿服务，有独立的经费来源，基本上能收支平衡或略有结余，因此后勤服务部门的支出不能计入教育成本。三是附属单位的支出。军队院校的附属单位如幼儿园、中小学、医院等由于与学生培养无关，因此其经费支出也不能计入教育成本。四是培训支出。军队院校从服务军队的角度考虑组织的各种短期培训班，由于实行成本核算，有独立的经费来源，因此其支出应通过收入补偿，不能计入教育成本。五是赔偿、捐赠支出以及自然灾害损失等。由于这类支出属于高等学校非正常性支出，与学生培养无关，因此不能计入教育成本。此外，高等学校还有一些支出项目比较特殊，是否计入教育成本目前一直争议较大，如科研支出、离退休人员支出、学生助学支出等。这部分支出占高等学校支出的比重高达30%以上，是否计入教育成本以及如何计入教育成本对教育成本核算数据的准确性将产生巨大的影响，下面将作进一步说明。

3.设置军事教育成本项目应注意的事项

(1)固定资产投资如何计入教育成本问题。学校固定资产是指单位价值在1000元以上，使用年限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，或者是单位价值没有达到规定的标准，但使用年限在一年以上的大批同类资产。目前高等学校的固定资产分为房屋和建筑物、专用设备、一般设备、图书、应用软件、文物和陈列品、其他固定资产七大类。由于历史的原因，学校的各种资源大多是由国家无偿拨款取得的，会计制度也未对其折旧做出规定，加上学校成本意识淡薄，导致学校固定资产闲置或浪费的现象非常严重。因此，必须改变目前学校固定资产核算办法，即通过对现有的固定资产进行评估，确定各项固定资产的剩余使用寿命和折旧年限，采用不同的折旧方法对现有固定资产进行折旧计算和核算，并作为学校当年的实际消耗量计入教育成本。首先，学校固定资产的折旧范围包括房屋建筑物、专用设备和辅助设备、季节性停用或修理停用的专用设备和辅助设备、融资租入的固定资产、图书、应用软件、购入的土地使用权、其他固定资产等。值得一提的是，并不是学校所有的固定资产折旧费都可以计入教育成本。只有与学生培养有关的固定资产折旧费才能计入教育成本；那些与学生培养无关的固定资产折旧费就不能计入教育成本，如已实行教职工住房商品化，产权全部归教职工所有的职工住房，应从学校固定资产总额中扣除，这部分固定资产折旧费不应计入教育成本。其次，学校实行固定资产折旧制度，既是建立社会主义市场经济的需要，又有利于高等学校加强教育成本核算，提高学校固定资产使用的经济效益和社会效益，减少办学资源的闲置或浪费。为了提高可操作性，学校固定资产折旧可以用固定资产原始价值为基础，根据其使用年限减去一定的折旧后所得的数额，再按一个分类综合折旧率的方法来计算。学校固定资产折旧一般选择平均年限法，如房屋建筑物折旧年限为30～50年，设备折旧年限为5～10年，交通工具、图书和其他固定资产的折旧年限一般不超过10年。专用设备由于价格较昂贵、科技含量大、技术生命周期短、无形损耗十分严重等特点，可以采用加速折旧法计提折旧。折旧方法的确定对高等学校教育成本的影响很大，学校应持谨慎态度，并保持各期一致，不能随意变动。

(2)科研支出是否计入教育成本问题。军队院校既是教学中心，又是军队的科研中心，而且教学与科研这两个中心在许多情况下是密不可分的，特别在军事研究型大学中，这种关系就表现得更加直接和明显。科研对教学质量的提高起到积极的促进作用。首先，科研提高了教师的知识水平，从而间接提高了教学质量。教师既是教学人员，又是科研人员，教学主要把各种知识传授给学生，科研则通过探索未知领域并将其收获转化为新知识传授给学生。其次，科研与学科建设息息相关。通过科学研究，尤其是基础研究，可以为学科内容增添新的理论和方法，提高学科建设水平。最后，学生可通过参与实际的科研活动直接提高学习效果。尤其在目前的学校，教师带领学生从事助研工作的现象相当普遍，已成为学生获取知识的一条重要途径，大大地提高了学生的视野和动手能力。因此，科研支出的一部分计入教育成本是合理的。至于哪些科研支出应计入教育成本，哪些科研支出不计入教育成本，比例如何确定，确实是非常复杂的问题。而要计算教育成本，这些问题又必须解决。从理论上讲，学校发生的科研支出应根据不同类别学校的具体情况合理计入教育成本，如教学研究型大学应该将与知识创造、教学内容相关的基础性科研支出纳入到教育成本核算范围，但具体操作起来又有一定的困难。利用目前先进的研究成果，如果由教育部、财政部制定一个将科研支出转化为教育成本的规定比例，各军队院校在进行教育成本核算时按这一规定比例执行，这样操作起来可能会简单一些。

(3)离退休人员费用是否计入教育成本问题。目前军队的社会保障制度还很不健全，一方面军校离退休人员的社会保障尚未实行社会化，另一方面学校在职人员又未实行养老保险，因此，离退休人员费用是否计入教育成本的问题确实值得我们研究，它的计入与否以及如何计入对教育成本的计算有深远的影响。根据成本会计学的原理，离退休人员费用确实与学生培养成本无关，因为离退休人员已不从事教学和管理工作，其费用的开支并不是培养当期学生发生的支出。实行了社会养老保险制度后，则不存在此问题。但就目前来说，处于新旧制度的过渡时期，在财政拨款不足的情况下，有一部分离退休人员经费还要由学校承担。因此，应该模仿企业会计制度的做法，采用预提的方式把在职人员应该交纳的社会保障费用计入教育成本，既符合成本会计学的原理，又能被学校所接受。

(4)后勤支出是否计入教育成本问题。军队院校后勤支出是后勤部门为了给师生员工提供后勤保障服务的必要开支，包括校园的美化绿化、房屋建筑物的维修以及食堂、幼儿园、车队、医院等部门的开支等。近年来，随着我国军校后勤社会化改革的日益深入，军校后勤单位逐步从学校剥离组成后勤集团或若干个经济实体，实行独立核算，这为我们核算教育成本提供了方便。因此，在进行教育成本核算过程中，应遵循相关性原则，凡是与学生相关的费用就允许计入教育成本，如学生用水用电、校园绿化、房屋维修等；凡是与学生不相关的费用就不计入教育成本，如附属医院、附属中小学、附属幼儿园支出等等。

(5)学校拥有土地是否估价计入教育成本问题。近年来，为了扩大办学规模，军校扩建校区的现象非常普遍，其中有的是国家无偿划拨土地，有的是学校自购土地，那么是否都要计价分期摊入教育成本？有人认为应该全部计入教育成本，因为学校的教育成本是完全成本，政府无偿划拨的土地用于教育目的，应该估价分期摊入教育成本。从学校实际支出成本考虑，这种做法势必造成教育成本数据的虚增，在当前恐怕是不合适的，因为对于军校本身来说，尽管政府无偿划拨的土地用于教育的目的，但它并没有使军校发生实实在在的支出。因此，我们在考虑学校所拥有的土地如何计入教育成本时，可以参照企业无形资产(土地使用权等)会计处理办法以及根据谨慎性原则，对政府无偿划拨的土地不应该估价分期计入教育成本，而学校自购土地可以按购买价分期计入教育成本。第三节军事教育成本的会计科目现行军队院校会计科目的设置建立在收付实现制基础之上，不能满足教育成本核算的要求。因此，有必要根据军校教育经济活动的特点制定一套以权责发生制、配比、划分收益性支出与资本性支出为会计确认和计量原则，能够符合军队预算管理要求的军校会计科目。可以以现行会计科目为基础，对现行会计科目进行调整，以便对教育成本进行合理的确认和计量，优化军队院校的财务管理活动。一、教育收入科目本科目核算军事部门逐级下拨的教育经费拨款和向特定培训对象收取的学费及其他杂费。这其中不包括科研经费收入、捐赠收入和投资收入。设置本科目的目的是和教育成本相匹配，以便合理考核教育成本。学年末本科目结转到教育结余的贷方，结转后无余额。二、教育成本科目本科目核算全部教育产品的完全成本，它是对外提供教育成本信息的主要来源。在实行校、院系二级核算的高校，教育成本科目作为总账科目可按不同科类设置二级明细科目，在二级科目下，按成本项目设置三级明细科目，这些三级明细项目就是前文所说的工资费用、公共费用以及折旧费等。本科目借方反映教育成本支出数，贷方反映支出收回数和学年末结转数。学年末结转前的借方余额为学校本学年发生的教育成本支出的总额，即工资费用、公共费用以及折旧费的合计数。学年末结转到教育结余科目的借方，结转后无余额。三、教学业务费用科目本科目核算学校所属的教学部门、图书馆、计算机中心、电教中心、测试中心等教务费用开支，包括工资性支出福利费、公务费、业务费、固定资产折旧费、修缮费等。该科目按不同部门和核算项目设置明细科目。四、行政管理费用科目本科目核算学校行政部门为完成行政管理任务所发生的各类费用开支，包括行政管理人员工资性支出福利费、公务费、业务费、固定资产折旧费、修缮费等，以及学校给离退休人员的补助费。该科目按单位和核算项目设置明细科目。五、学生事务费用科目本科目核算直接用于学生事务的有关开支，如学生管理人员工资及福利费、学生活动费、招生及毕业生费等。该科目亦按核算项目设置明细科目。六、后勤服务费用科目本科目核算非社会化后勤部门为完成后勤保障任务所发生的各类费用开支，包括后勤管理、工勤人员的工资及福利费、炊事维持费、固定资产折旧费、修缮费、公用水电费及公用基础设施维护费等。该科目可按部门和核算项目设置明细科目。七、累计折旧科目本科目贷方反映学校各类固定资产计提的旧额和增加固定资产而相应增加已计提的折旧，借方反映因出售、报废清理、盘亏等原因减少固定资产而相应转销其所提的折旧额。这一科目应按固定资产类别或科类设置二级明细账，并设置固定资产卡片作为三级明细账。“累计折旧”是固定资产的备抵科目，该科目的余额在贷方，反映学校现有固定资产的累计折旧额。在资产负债表中，累计折旧作为固定资产减项单独列示。固定资产的折旧额由原值、使用年限的预计残值率决定。有些固定资产折旧年限的确定主要取决于物质使用寿命，如房屋建筑物等，可考虑用平均年限法计提折旧，对于受技术进步影响较大、更新换代快的仪器设备应考虑用加速折旧法计提折旧。八、待摊费用科目本科目核算学校本期已支出但应由本期和以后各期成本分别负担的费用。这类费用主要是公共费用中的公务费、业务费。本科目的明细账要按与“教育成本”相同的要求设置。科目的借方反映各项待摊费用，贷方反映摊入教学业务费用、行政管理费用、学生事务费用以及后勤服务费用中的费用。科目余额为未摊销完的费用。为简化核算，对于金额大、受益期长的待摊费用，如固定资产大修支出，可以放入本科目核算，不再设置长期待摊费用或递延资产科目，在确定这种费用的摊销期限时，一般以支出的有效期为依据。发生各项待摊费用时，借记本科目，贷记银行存款、现金等科目。摊销时，借记教育成本，贷记本科目。九、预提费用科目本科目核算应由本期教育成本负担，但在以后各期支付的费用，如预提修理费等。本科目贷方反映预提的费用，借方反映已支付的费用，科目余额为未支付的预提费用。发生这类费用时，借记有关成本支出科目，贷记本科目。十、应付工资科目本科目贷方反映学校应付而未付的基本工资、津贴、岗位工资、课时酬金、奖金等人员支出。借方反映已支付的上述各项目。本科目余额在贷方。如按照收付实现制原则本期应付而未付的工资不在教育成本中列支，这样就虚减了教育成本，使得教育成本不实，尤其体现在年末，年末未发工资在下一年度年初发放，则虚减了本年度教育成本，虚增了下一年度教育成本。按照权责发生制原则应当设置“应付工资”科目，以便正确地核算教育成本。十一、教育结余科目本科目借方为“教育收入”和“其他收入”科目的转入数，贷方为“教育成本”和“其他支出”的转出数。借方余额表示收不抵支，贷方余额表示有结余。本科目相当于企业的利润指标，设置的目的是为了考核高校办学的经济效益。第四节军事教育成本核算的流程设计参照企业的成本核算程序，教育成本的核算程序可分为如下几个步骤：确定成本核算的对象和成本计算期；设置成本核算科目和成本计算单；记录、归集、分配各项教育费用；计算教育成本；编制教育成本报表。一、确定成本核算的对象和成本计算期进行教育成本核算首先要明确核算什么的成本、核算什么时期的成本。笔者认为，应该把学校提供的一个学生接受的一年的教育服务作为教育成本核算的对象比较合适，因为这一数据是教育成本信息需要者都关心的一个问题，国家财政可以把它作为对学校制定教育拨款政策的基本依据；学校可以把它作为预测经费需求、编制预算、制定长期发展规划、控制教育成本的依据。确定了以一个学生接受的一年的教育服务为成本核算对象以后，按照不同层次、不同专业、不同年级开设教育成本明细帐或教育成本计算单，将各具体教育成本核算对象上一年耗费的教育资源进行归集和分配，计算出一个学生接受的学校提供的教育服务成本。把“学校提供的一个学生接受的一年的教育服务”确定为成本核算对象，从而也就确定了成本核算期为一年。二、设置教育成本核算科目和教育成本计算单在确定教育成本核算对象以后，按照教育成本核算的要求，首先要根据权责发生制的原则设置教育成本核算会计科目。笔者认为，按照权责发生制的要求，现行的高校会计制度应该增设教育成本、累计折旧、待摊费用、预提费用等会计科目。“教育成本”科目：用于核算高校提供教育服务所发生的实际成本。在“教育成本”科目下，按照科类二级明细科目，在二级明细科目下根据教育成本项目设置三级明细科目，如工资费用、公用费用、折旧费等。对于为培养学生提供教育服务而发生的直接费用，在费用发生时直接计入“教育成本”总账和明细账。“累计折旧”科目：用于核算教学楼、办公楼、大型机器、实验设备等固定资产的折旧额。本科目在按照固定资产的科类设置二级明细账后，按照固定资产的具体名称设置三级明细账。“待摊费用”科目：用于核算本期已经支出，但应由本期和以后各期共同负担的各项费用，如固定资产的大修理支出等。该科目设置明细账的原则与教育成本科目一样，按照不同科类设置二级明细科目，再在二级明细科目下根据教育成本项目设置三级明细科目。“预提费用”科目：用于核算应该由本期教育成本负担，但是在以后期间支付的各项费用，如应缴而未缴的水电费、借款利息等。该科目按照债权人设置二级明细账，再按照科类设置三级明细账。教育成本计算单设置如下：三、记录、归集、分配各项教育费用军队院校教育成本的计算过程是费用的对象化过程，因此，在进行成本计算时，必须具体分析，分户归集、分配，形成学校各专业的教育成本。设置了教育成本核算科目和成本计算单以后，就可以将学校一个学年中发生的各项费用按成本核算的要求进行记录、归集和分配。

(一)折旧费

1.折旧费的计算军校固定资产主要包括房屋建筑物、专用设备、一般设备及图书等。由于学校对固定资产不计提折旧，会计记录中没有折旧费记载，只有固定资产原值和每年增减的数据。根据教育成本核算原则，只有本年在用的固定资产折旧费才能记入成本，而本年的设备购置费则不能计入成本。学校固定资产计算折旧时，一般采用年限法。由于现行军队会计制度无固定资产使用年限的规定，因此只能参照企业财务会计制度有关规定来确定学校固定资产的使用年限。各类固定资产的使用年限为：房屋建筑物为30年、专用设备为5年、一般设备为8～9年、图书和其他固定资产为10年。

2.折旧费的分配对于固定资产，凡是教学用房屋、设备如专用教室、专用设备等直接计入各个科类的成本中，共同使用的固定资产需按一定比例分配计入各科类。对于有实际教学时数、设备使用时数等记录的学校，可按实际教学时数、设备使用时数分配折旧费；没有实际教学时数、设备使用时数等记录的学校，只能根据学生数或教师数进行分配。计提折旧时分录如下：借：教学业务费用行政管理费用学生事务费用后勤服务费用贷：累计折旧

(二)工资费用

1.工资费用的归集工资费用包括高等学校在培养学生过程中所发生的教职工工资、补助工资、各种津贴、奖金、职工福利费、社会保障费等，不包括实行产业化和后勤社会化管理人员的工资性费用。工资：教育成本中的工资项目根据事业支出明细账中的基本工资、补助工资、其他工资来计算。根据与教学无关的费用不计入教育成本的原则，应剔除后勤人员和校办产业人员的工资。为了计算全日制学生的教育成本，还应扣除短期培训的工资性支出。科研人员工资(含科研人工费)按该校当年纵向科研占全校科研经费的比例来计算。职工福利费：教育成本中职工福利费项目根据事业支出明细账中的职工福利费明细计算，并剔除与教学无关的离退休人员和后勤人员的福利费。社会保障费：教育成本中社会保障费项目根据事业支出明细账中的社会保障费明细计算，并剔除与教学无关的离退休人员工资和后勤人员保障费，再加上为在职教职工预提的养老金。

2.工资费用的分配上述工资费用凡能直接确认成本对象的按实际发生数计入各科类直接成本，凡属不能分清科类的工资费用作为共同费用计入间接成本分配到各科类。公共课教师工资费用按照各科类拥有的公共课教师数比例进行分配，而各科类拥有的公共课教师数是按照各科类折合学生数占全校折合学生数来分摊的。教辅、行政、其他人员的工资性费用按各科类教师人数所占全校教师人数比例分配；科研工资(含科研人工费)按各科类硕博研究生折合人数占全校折合研究