《军事会计研究》课件第8章

第八章军事比较会计

第一节军事比较会计研究内容概述第二节军事比较会计研究的方法第三节会计报告比较第四节会计考评比较

科学的比较法是认识事物、揭示事物之间差异性(特性)和共通性(共性)的一种有效方法。我们通过比较、研究，就可以在特定的空间和时间条件下，对并存着相似的事物，看清它在本质上存在的差异；我们同样也能够对并存着不相同的事物，通过现象从本质上认清它们的共同点。有比较，才能有鉴别。比较法成为大家公认的识别事物的一种有效、科学的方法。本章就是从比较法入手，对军事会计进行比较，进而更深刻地理解军事会计的概念、特点，同时了解其差异和共性。第一节军事比较会计研究内容概述我军军队会计的范畴比较广，它不仅包括军队预算会计、军队基建会计，还包括军队企业会计。它们在核算的范围、程序、方法和会计报表上都有一定的差异。军队预算会计通常称为军队会计，它是一种狭义的军队会计概念。它主要是以货币为主要计量单位，对军队预算执行过程及其结果，连续、系统、全面地进行核算，并根据核算资料进行检查和分析的专业工作。在市场经济条件下的20世纪80年代中期，为弥补军费的不足，国家允许军队开展一些生产经营。军队企业会计就是对军队企业的生产经营等经济活动进行记录、反映和监督的会计活动。从范围上讲，军队企业会计应属于军队会计，但从本质上讲，生产经营是以盈利为目的的，它与地方一般企业在经营、管理和目标上没有什么区别，因而其会计在核算方法、报告体系、会计程序和会计规则上与地方一般企业会计大体相同；而军队预算会计或狭义的军队会计则不同，它主要是核算军队预算执行活动的，其目标不是为了盈利。因此，不论是会计记账方法，还是会计核算的内容都与军队企业会计有较大的或本质性的差异。尽管理改革后新的军队会计在记账方法上采用了借贷记账法，但在会计核算的内容、会计目标、会计报表等方面仍存在很大差异。由于这两者之间存在本质的差异，许多地方存在不可比性，因此，尽管军队企业会计仍属军队会计范畴，在进行军队会计比较研究时，对它们不进行比较。军队基建会计全称军队基本建设会计。它以货币为计量单位，通过会计核算、会计检查和会计分析，全面、连续、系统、综合地反映和监督基本建设经济活动，保障资金供应，提高投资效益和财务管理水平，为军队基本建设单位服务。军队基本建设会计是军队基本建设经济管理工作的重要组成部分，是应用于军队基本建设单位的专业会计。第二节军事比较会计研究的方法宋朝朱熹说：“比者，以彼物比此物也。”《周礼•天官•内宰》记载：“比其大小，与其粗良而赏罚之。”常言道：“不怕不识货，就怕货比货”。比较法是人类认识事物最原始的基本方法。科学越发达，人们比较研究的范围就越大。比较法的广泛应用是科学兴旺发达的标志之一。比较是确定对象之间差异点和共同点的逻辑方法。事物之间的差异性和共同性，是比较方法的客观基础。在空间上同时并存的事物之间，以及在时间上先后相随的事物之间，都存在着差异性和统一性。空间上的比较，即在既定形态上的比较，能够使我们区分或辨认各种不同的事物；时间上的比较，使我们进一步发现同一事物随时间而变化。在认识过程中，这两方面的比较往往是结合使用的。事物之间不仅存在着现象上的同一性和差异性，而且存在着本质上的同一性和差异性。科学思维中的比较，正是要在表面上差异极大的事物之间看出它们在本质上的差异性。所以，黑格尔说：“假如一个人能看出当前显而易见的差别，譬如，能区别一支笔与一头骆驼，我们不会说这个人有了不起的聪明。同样，另一方面，一个人能比较两个近似的东西，如橡胶与槐树，寺院与教堂，而知其相似，我们也不能说他有很高的比较能力。我们所要求的，是要能看出异中之同和同中之异。”这就是说，科学研究中的比较，不能停留在现象上，而是要能看出“异中之同和同中之异”。诚如马克思所说：“极为相似的事情，但在不同的历史环境中出现就引起了完全不同的结果。如果把这些发展过程中的每一个部分别加以研究，然后再把它们加以比较，我们就会找到理解这种现象的钥匙。”因而，比较法是认识事物的重要方法。一、纵向比较法纵向比较也称不同时间的比较。它是按事物在同一空间下的不同发展时期进行前后比较，如去年与今年比较、历史上最好与最差的比较等，以找出事物发展的各种不同原因，揭示其发展的历史规律。对军队会计进行纵向比较，可按照军队会计发展的历史进行不同阶段的比较。为节省篇幅，本章只作现行的军队预算会计与改革前的军队预算会计的比较。二、横向比较法横向比较也称不同的空间比较。它是按事物在同一时间下的不同空间，进行多角度比较，如同一事物在不同国家、不同地区、不同行业的发展、运用等，通过这种比较以揭示事物在不同环境下的发展特性。军队会计的横向比较可从以下几个方面进行：军队预算会计与军队企业会计进行比较，军队预算会计与军队基建会计进行比较，军队预算会计与军需会计进行比较，军队预算会计与军用物资会计进行比较，中国军队会计与美国军队会计进行比较。为了节省篇幅，本章只对中国军队会计与美中军队会计进行比较研究。第三节会计报告比较一、纵向比较分析——军队会计报表会计报表是会计成果的集中反映。原会计报表虽基本反映了单位的资金状况和财务收支，但却存在着重视不够、编报不及时、指标实用性差等不足之处。为了充分发挥会计报表在经济管理中的重要作用，及时准确地做好财务会计分析，为各种级党委、首长提供依据，新《会计规则》对原会计报表进行了改革。与原会计报表相比，主要区别在于：

(1)调整了报表体系。原会计报表由季度报表和年度报表组成。季度报表包括“资金情况总表”、“预算经费收支报告表”、“预算外资金报告表”，年度报表包括“跨年度经费明细表”和“经费物资明细表”。新会计报表则由主表、附表和报表说明组成，主表包括“资产负债表”、“预算经费收支报告表”、“当年预算外经费收支报告表”、“其他经费收支表”，附表包括“预算经费支出明细表”、“固定资产明细表”和“库存物资明细表”等。相比之下，新会计报表共设七张，并将其分为主表、附表和报表说明。这样报表提供的信息更加完善，重点更加突出，主次更加分明，结构更加合理。在主表中将“资金情况总表”改为“资产负债表”，将“预算外资金报告表”改为“当年预算外经费收支表”、“其他经费收支报告表”，在新会计报表体系中将“跨年度经费明细表”和“经费资产明细表”取消，另设“预算外经费支出明细表”、“固定资产明细表”和“库存资产明细表”。

(2)调整了会计报表的编报时间。新会计规则取消“两套账”，将年度会计报表由次年的第一季度末编报，改为当年年终(原则上是当年12月31日)编报，提高了会计信息反馈的及时性，使会计报表能及时、准确地反映出预算执行情况，增强了会计报表在宏观和微观经济管理中的作用。

(3)改进了指标设置和编报方法。新会计报表，将经费收入、支出及其他各项指标，按账面实际发生额填列，不进行人为的调整，提高了会计报表提供会计信息的准确性；新会计报表将会计报表与经费决算、拨款偿还业务等联系起来，促进各单位重视会计报表的编制，以提高会计报表的准确性和真实性；新会计报表在报表汇总前，需对本级会计报表进行调整，以消除会计报表数据的重复汇总，提高了会计报表信息的真实性。总之，1997年颁发的《军队会计规则》与1991的《军队会计规则》相比，不仅调整了制度结构，突出了会计基础工作，拓展了会计核算范围，强化了会计监督，规范了会计记账依据，促进了预决算管理，还改变了记账方法，统一了结账时间，改进了会计，实现了军队会计与国家会计制度改革接轨。但是，也存在一些须进一步完善地方。如借贷记账法的记账规则是“有借必有贷，借贷必相等”，在新《会计规则》中却出现了“同借同贷”的现象：在退回上级经常费拨款时，贷记“拨入经常费”(红字)，贷记“银行存款”；所供单位退回经常费拨款时，借记“银行存款”，借记“拨出经常费”(红字)，明显地带有账付记账法的痕迹，是记账方法改革不彻底的一种表现。其实，完全没有必要用“红字同借同贷”，完全可以遵循借贷记账法的记账规则。退回上级经常费拨款时，借记“拨入经常费”，贷记“银行存款”，所供单位退回经常费拨款时，借记“银行存款”，贷记“拨出经常费”。这两种方法处理效果虽然相同，但后一种方法更为直观，更能体现与国家会计接轨，与国际接轨。再如在同一个会计规则中，同性质的业务其会计处理方法却不相同：事业部门以现金退回事业费借款时，借记“库存现金”，贷记“拨出经常费”。与上述与业务相比，同是退回业务却不用红字，也不用同借同贷。这在新《会计规则》中应统一起来，实现真正意义上的借贷记帐法，从而与“国家会计制度改革接轨”。二、横向比较——中美会计报告比较

(一)中美会计报告基础比较

1.相同之处及其原因第一、中美军队会计均使用经过修正的会计报告基础。中美两国军队会计报告基础均变通使用权责发生制和收付实现制。其主要原因是：中美军队会计中的经济业务都很繁多，要想用单一的会计报告基础贯穿于所有的经济业务，这在实践中是难以做到的。所以，尽管中国军队会计明确提出以收付实现制为基础，在实务中，某些业务以权责发生制为基础进行处理；同样，美军普通基金会计中有时也采用权责发生制，商业基金和其他信托基金会计中也对某些业务的处理采用了偏向收付实现制的会计报告基础。第二、中美军队会计对非营利性经费均使用收付实现制。中国军队的非营利性经费主要指非营利单位的预算经费和预算外经费，以及营利单位收到上级的预算拨款。美军的非营利性经费是指普通基金，它是美军所有纯军事行政性消耗和建设性开支的资金来源。中美军队会计均不对各自的非营利性经费使用权责发生制，形成这一相同之处的原因是：权责发生制基础侧重于利润或者收益的确定以及经营资本的保全，但中美两军的非营利性经费都不以营利为目的，不需要报告成本、利润和资本保全方面的信息。正常的军事活动经费是政府依法对军队的国防费拨款，而且，军队活动的成效不能以军队报告主体的利润去考查的，而是根据经费使用的效果、效率等指标来衡量的。

2.不同之处及其原因中国军队报告基础侧重于收付实现制，美军报告基础侧重于权责发生制。形成这一不同之处的原因如下：第一，中美“军队会计”的内涵不一致。中国“军队会计”通常指预算会计，又称为狭义军队会计。广义上的军队会计包括军队基建会计、军队预算会计、生活服务中心会计、军队医院会计等。美国的军队会计从内容上来说，属于广义上的军队会计。美军会计的核算内容涉及普通基金、商业基金和信托基金，既包括非营利性经费也包括营利性经费。第二，报告基础形成的条件不同。中国军队形成以收付实现制为主要报告基础的条件：一是中国军队会计在土地革命初期、抗日战争时期、解放战争时期、社会主义建设时期均采用了收付实现制基础；二是后勤社会化保障程度低，各项保障仍以“无偿供应”为主，没有采用“有价运行”的原则。美军形成以权责发生制为主要报告基础的条件：一是保障供应“商业化”；二是国防经费“效益化”；三是财务信息“网络化”。中国军队以资金性质确定报告基础，美军按基金类型和账户群确定报告基础。美军的财务管理表现形式是基金制，不同的基金有不同的性质。其中，以直接消耗为主的普通基金采用修正的收付实现制，以商业化运作的基金和信托基金采用修正的权责发生制。另外，美军也把自相平衡的一组账户看做是一个记账主体。所以，美军确定报告基础的标准是基金类型和账户群。中国军队以资金性质作为确定报告基础的标准，其实质上与美军的确定标准是一致的，二者最终都是以资金的运用目的是否具有商业性为标准。(二)中美军队会计报告目标比较

1.相同之处及其原因第一，中美军部级会计报告的信息使用者均包括行政部门或人员、最高军事机关和内部管理者；其他级别会计报告的信息使用者基本相同，即指上级业务管理部门、本级管理人员和报告单位的成员。中美军会计报告都需要向财政部呈报，财政部是政府的职能机构，因而其行政部门或人员(美国的总统和国务院、中国的国家主席、总理和国务院)都可以成为军队会计报告的使用者。另一方面，行政部部门或人员都需要了解军费的使用情况，以做出正确的行政、预算等决策；最高军事机关要对全军的全面建设负责，军费的投量、投向直接决定着建设和发展，因此，最高军事机关有必要成为军队会计报告的使用者；总部级单位的管理人员是负责本系统的最高领导，他们需要做出全局性的决策，通过使用会计报告可以正确评价过去所做决策的适当性和为未来决策指明方向。其他级别报告主体会计报告的使用者相同的原因主要是：军队内部具体单位的经费使用都是保密的，因此，其会计报告的使用者只能是上级业务管理部门、本级管理人员和单位内部的成员。第二，中美军会计报告的信息使用者均要求提供预算执行情况、报告主体的财务状况和系统内部控制方面的信息。军队是国家机器中必不可少的组成部分，它的资金来源于国家财政拨款，而且最终来源于广大人民群众。因此，军队对军费的使用就成为一种委托代理关系，其实质就是人民群众向政府提供资金，政府又授权军队开支其中的军费部分。这中间共有三个层次的代理关系：第一层是人民群众与政府之间；第二层是政府与军队之间；第三层是军队上级单位与下级单位之间。正是因为这三个层次的代理关系存在，信息使用者就需要根据预算执行情况、报告财务状况和系统内部控制等方面的信息来判断“代理人”是否合法、合规、经济、有效。其中，预算执行情况表明报告主体经济活动与预算的符合程度，报告主体财务状况信息表明其经费使用的效果，系统内部控制信息表明报告主体所提供信息的可信度。第三，中美军会计报告主体均把提供年度预算的执行情况信息和报告主体财务状况的信息作为会计报告目标的内容。军队会计报告目标是信息使用者的信息需求与报告主体提供信息意愿、能力的统一。年度预算执行情况和会计报告主体财务状况均是信息使用者所希望得知的重要信息，所以，报告主体有必要提供这两方面的信息。此外，预算执行情况和财务状况的信息比较容易在报告主体的会计账簿中找到并概括出来。

2.不同之处及其原因第一，中国军队未表明人民和人大是信息使用者，美军则明确提出公众和国会是信息使用者。美国所称的公众与国会，在中国与之对应的是人民与人大。中国《宪法》第二条规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”财政部是国务院的职能部门，每年需要向全国人大提交上年度预算执行情况的报告，内容必然包含军费这一部分，所以，中国军队会计报告信息的最终使用者也包括人民。但是，中国军队不必向全国人大直接提交会计报告，人大就不能成为直接的信息使用者，所以，未表明人民和人大是信息使用者是有一定道理的。美军会计报告需要向国会的预算委员会提交，所以，国会就成为直接的信息使用者。而且，美国国会具有立法权，其权力相当于中国的全国人大，所以，美国公众也相应成为美军会计报告的使用者。第二，中国军队会计报告的使用者未要求提供营运方面的信息，美军会计报告的使用者则要求提供营运执行情况的信息。美军的许多活动都是具有商业性，既包括直接对外的经营，也包括为军队内部提供保障的活动。例如，美军分别在陆海空三军成立了资本营运基金，作为商业性保障的资本金。可以说，美军会计报告使用者要求提供营运执行情况的信息是由于美军商业性活动的大量存在。中国军队一般不准许进行生产经营活动，但也有一部分单位可以通过合理合法的方式对外提供有偿服务。这部分有偿服务活动都是各个有条件的单位自己组织的，其经营状况上级一般不具体干涉，其经费收支情况在预算类军队会计中只需要以总额的形式反映。第三，中国军队未把提供经费来源方式和系统与控制信息作为报告目标，美军则把提供这两个方面的信息作为报告目标。中美军除了普通会计报告之外，均要编制预算和预算执行报告(中国军队称为决算)。预算和预算执行报告足以提供经费来源方式方面的信息，但由于美军把公众作为信息使用者之一，但公众又不可能获取属于专用会计报告的预算执行报告信息，所以，美军需要向公众提供这方面的信息。中国军队未把人民直接作为信息使用者，其信息使用者都有权或有条件获取经费来源方式方面的信息，所以，中国军队没有也没有必要把经费来源方式作为报告目标。此外，从具体经费来源上讲，鉴于中国军队会计报告基础仍是收付实现制，也无法从会计系统中提取各期间经费消耗的来源渠道及多少。系统与控制是决策会计报告信息是否可靠和相关的重要条件。中美军会计报告使用者都需要这方面的信息，美军通过对年度会计报告审计、提出审计意见的形式向信息使用者间接提供系统与控制方面的信息。中国军队会计报告没有要求进行审计这一程序，所以，没有提供较好的提供系统与控制信息的方式。第四，中国军队把提供实物资产信息作为报告目标，美军则没有。中国军队会计对实物资产的控制还不够严密，实物资产计价挂账未全面实行。而且，中国军队会计对固定资产、库存物资的处理采用收付实现制，这很难对实物资产进行全程控制。为此，在会计报告中报告实物资产的财务状况和保存情况显得十分必要。美军会计报告基础采用修正的权责发生制，相对来说对实物资产管理得严格一些，因而，美军只在会计报告附注中说明各类实物资产原值、折旧、净值方面的信息。

(三)中美军队会计报告结构的比较会计报告结构是指会计报告所要求的各部分的构成状况。中美军队会计报告按照编制的时间均可以分成年度会计报告和中期会计报告。美国政府会计准则委员会(GASB)认为：“年度财务报表是为每个财政年度编制的，它所提供的信息既是为了满足内部使用者的需要，也是为了满足外部信息使用者的需要。”而中期会计报告一般是为了满足内部管理需要而编制的，其格式和内容要求都没有年度会计报告正规，信息含量和质量也无法与年度会计报告相比。因此，年度会计报告是最重要的会计报告。此外，鉴于中美两军对中期会计报告没有进行详细的规范，而且，中期会计报告的格式和内容与年度会计报告一致。下面主要就中美军队年度会计报告的结构进行比较。

1.美军的会计报告结构

FASAB规定，一个报告实体的会计报告必须包括以下几个部分：管理论述和分析，资产负债表，净成本表，净资产变动表，受托管理活动表(当需要时)，预算资源表，计划执行计量表，附注信息，要求的关于物力、人力、开发与研究资本等方面的信息，其他的补充和管理信息。美军DoDFMR根据FASAB的规定，结合军队的具体情况，指出：“经审计后的年度会计报告由八个部分组成。”分别是：报告主体的概况、主表、报表附注、合并/联合过程报表(即附表)、要求的受托管理补充信息、要求的补充信息、其他附注信息、审计意见。其中，要求的受托管理补充信息、要求的补充信息、其他附注信息三个部分根据报告主体的具体业务决定是否提供。审计意见是提经过审计后的会计报告所附的审计意见，因而未经审计的会计报告不包括这个部分。报告主体的概况：设计这一部分的目的是为了告诉报告使用者“主体的任务是什么？任务完成的情况如何？应该采取什么措施改进计划执行或财务执行？”为了实现这一目的，DoDFMR规定编制报告时，该部分内容至少包括报告主体的组织结构、计划目标和实际成果、财务报表的局限性，有时还包括影响未来计划执行的重要事件、风险和或有事项。主表：美军的主要报表一般包括五个，即合并资产负债表、合并财务状况变动表、合并净成本表、联合预算资源报表、联合资金来源表。此外，对于归集财政部普通基金非交换收入(属于信托基金)的实体或接受其他收入的实体需要编制受托管理活动表。报表附注： 附注是对主表中部分项目的进一步说明，2002年1月修订后的DoDFMRVol6B第十章规定，美军会计报告最多可有二十四个附注。分别是：重要的会计政策(Note1)；非实体与实体资产、财政部的基金余额、投资、应收账款、其他资产、现金和其他货币性资产、非联邦直接借款和担保贷款-非联邦借款人、存货和相关财产净值、普通PP&E净值、预算资产包括和未包括的负债、应收账款、负债、环境恢复负债和环境处理负债、其他负债、承担的义务和或有负债、军事退休福利和其他与雇员相关的负债、未开支的拨款(Note2～Note18是关于资产负债表的相关项目的附注)；净成本表的相关揭示(Note19)；财务状况变动表的相关揭示(Note20)；预算资源表的相关揭示(Note21)；资金来源表的相关揭示(Note22)；受托管理活动表的相关揭示(Note23)；其他信息的揭示(Note24)。合并/联合过程报表：由于美军的主表是合并报表或联合报表，所以，如果只向信息使用者提供合并/联合报表，就无法提供关于合并/联合前各项计划、实体的财务状况。合并/联合过程报表，就是既提供合并/联合前各计划、实体的财务信息，又提供合并/联合过程是如何计算的信息。除受托管理活动表外，其余五个主表均要求编制相关的合并/联合过程报表。要求的受托管理补充信息(RSSI)：美军需要报告受托管理的资产和投资信息。受托管理的资产包国家防卫财产、房屋和设备(例如：飞机、船只、战斗装置、军械、太空系统、其他武器系统)，继承资产，受托土地三类；受托投资包括非联邦实物资产投资、研究与开发投资两类。要求的补充信息：这部分信息主要有三类，分别是预算资源分解表、递延维修信息和各具体组成部分信息。预算资源分解表有五种不同类型，分别是国防部广泛的代理机构预算资源分解表、军事部分普通基金预算资源分解表、军事退休信用基金和美国工程师军团预算资源分解表、WCF预算资源分解表；递延维修信息包括普通PP&E实体资产维修信息和国家防卫PP&E维修信息两部分，分别编制表格；各组成部分信息是指没有在报告主体的主表上单独报告的基金，在这一部分要详细列示其各个组成部分的财务状况信息。其他附注信息：这部分信息包括报表中拨款、基金、账户的详细列示。此外，对外军售活动和其他没有在主体的概况中提供的信息可以放在该部分。审计意见：审计意见是确定会计报告可靠性的重要依据。为此，美军国防部一级的报告主体所提供的全军汇总财务报表都要求经过军事审计机构或公共注册会计师事务所的审计，总检察长办公厅(OIG)根据审计情况为每个主体的会计报告提出审计意见书；其他各级报告主体的会计报告的审计意见也是指OIG为全军汇总财务报表提出的审计意见书。

2.中国军队的会计报告结构中国军队《会计规则》规定：“会计报表由主表、附表和报表说明三部分组成。”年度会计报告和中期会计报告报表的种类完全一样，只是在编制第一、二、三季度会计报告时，只需要编报主表，而第四季度则需要包括主表、附表和报表说明三个部分。主表：中国军队会计报告的主表包括资产负债表、预算经费收支报告表、当年预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表。附表：中国军队的附表只有资产负债表和预算经费收支报告表项目的附表，包括预算经费支出明细表、固定资产明细表、库存物资明细表。报表说明：中国军队财务报表要附以必要的文字说明，用以对报表有关项目进行解释和说明。其主要内容包括：某些经费结余或超支的原因；往来款项、借/垫款和资金存储等发生大幅度变动的原因；有关重要项目的详细情况；本期会计工作中存在的主要问题及对今后会计工作的建议。在报表说明时，既要实事求是，不回避矛盾；又要简明扼要，表述准确。情况说明与报表中的有关指标口径一致。

《会计规则》第五十五条规定：“每年末，按规定的内容对本单位、本系统进行一次全面分析，写出分析报告，并附有关会计分析统计资料，逐级综合汇总后，随年度会计报表一并上报。”这表明，虽然会计分析并没有作为会计报表的一个组成部分，但是需要作为其附件必须上报，因而是会计报告的组成部分。会计分析的主要内容包括资金状况分析、预算执行情况分析、预算外经费收支分析、历年经费结余情况分析和实物资产分析等。

3.异同点分析及借鉴中美军队会计报告结构相同或相似的部分如下：第一，都含有主表、附表两部分。主表是向有关方面提供全面、系统的财务信息的重要渠道。中美两军会计报告均包括主表，是实现军队会计报告目标——向信息使用者提供可理解、相关、可靠、可比的财务信息。主表是财务人员对会计信息经过加工后的“产品”，报告使用者大多数是非专业人员，所以有必要对主表中一些重要的项目进行进一步的说明。附表恰恰起到这个作用，它可以对主表提供的财务信息进一步地披露。通过附表对主表中部分重要项目的进一步详细披露，可以使信息使用者正确地理解和利用主表信息。可见，中美军队会计报告都把主表、附表作为会计报告结构中必不可少的部分，是因为它们是实现会计报告目标的重要工具。第二，中美两军都十分重视表外信息的提供。会计报告都不是单一的会计表格，都要求通过其他部分对主表和附表提供的信息进行进一步的说明。会计以货币计量为前提，任何不能用货币计量的信息都无法进入会计账务系统，也就无法通过财务报表来提供。但是，有些不能以货币计量的财务或非财务信息对信息使用者理解财务报表十分重要。所以，中美军队会计报告都规定了对主表和附表进行说明和解释的结构，只是重视程度和完善程度有所差别。中美军队会计报告结构不同的部分如下：第一，中国军队会计报告结构中设有报表说明部分，美军会计报告结构中则没有。中国军队会计报告的报表说明部分是对报表中的异常项目进行说明和解释，与美军的附注作用相似，是使财务信息使用者能够正确理解主表的补充信息。如果没有报表说明的内容就有可能致使财务信息发生扭曲，造成信息使用者的误解。为什么美军会计报告结构中没有设报表说明部分呢？实际上，美军会计报告结构中虽然没有专门的报表说明部分，但是大部分对报表项目的说明内容都集中在报表的附注中。第二，美军会计报告设有报告主体的概况、合并过程报表、要求的受托管理补充信息、要求的补充信息、其他附注信息、审计意见，而中国军队会计报告中不包括这些部分。报告主体的概况是对报告主体活动内容、成绩、财务状况和成果、问题和需要的概括性说明；合并过程报表是再现主表(中美两军会计报告主表是合并报表)数据来源过程的报表；要求的受托管理补充信息(RSSI)是对联邦政府委托国防部管理的资产的信息进行披露；要求的补充信息(RSI)包括预算资源表、递延维修费(分为普通PP&E和国防PP&E不动产递延维修费)、部分信息表三部分；其他附注信息是揭示对外军售报告，以及拨款、基金、账户的详细描述，和其他加强会计报告主体管理所期望提供的信息。美军会计报告结构中的这六个特有的部分是不是全部因中美两军队财务管理方法和内容而产生的呢？可以说，只有RSSI是因为美国广义的国防部机构(DoDAgency-Wide)与联邦政府机构的业务交往过于频繁而设计的，其他附注信息是因财务管理的内容不同引起的，而其他四个部分则是任何国家的军队会计报告结构都可采用的部分，具有较强的普遍适用性。第四节会计考评比较军队会计考评是军队财务部门为了加强对会计系统的管理而对其进行的定期或不定期的考核和评定工作。会计考评的直接目的是检查会计系统是否根据会计原则、会计准则和相关财务管理规定进行运作，最终目的是改进会计系统，提高会计信息质量。中美军队会计均有会计考评的内容，美军会计称之为会计系统评定或评估，中国军队会计称之为军队会计检查和业务评审。本文试图通过对中美军队会计考评对象和目的、方式、依据、标准的比较，借鉴美军会计考评的优点，以达到改进和完善中国军队会计考评的目的。一、会计考评对象和目的比较从总体上来说，会计考评的对象是会计系统，包括系统设计、制度设计、业务处理、报告分析等一系列内容。但不同的国家，不同的部门，不同的单位其会计考评的具体内容都有一定的差异。中国军队会计考评的内容主要是：会计凭证、会计账簿、会计报告、资产管理、预算外经费管理、资金供应管理、财经纪律等；美国军队会计考评的内容主要是：开发过程中的会计系统、会计凭证、会计账簿、会计报告、资产管理、基金管理、控制技术等。可以看出，中美军队会计考评的内容大同小异。会计考评的目的是促进会计系统的完善和正常运作，但中美会计考评的目的又各有侧重：中国军队《会计规则》第八章第五十九条规定“军以下单位每年对所供单位进行一至两次会计检查；国防科工委、军兵种、军区后勤部应当有计划、有重点地组织抽查和评比。发现重大问题，应随时进行专项检查。”这充分说明中国军队会计考评十分注重“发现问题”，是为了防错纠弊，属于“内部审计”型；美军会计考评的目的是确保会计系统运作是否符合会计原则、会计准则和相关要求，否则就改进和完善正在运作的会计系统。可见，美军会计考评更注重会计系统本身的改进和完善，属于“管理”型。通过上述比较不难发现，中美军队会计考评的对象和目的基本相同，这就说明了中美军队会计考评方式、依据、标准比较的可行性；会计考评对象上的细小差异是由于中美军队会计管理模式、会计要素划分、会计环境等因素引起的。会计考评目的上的侧重点不同应该归因于中美军队会计管理思想方法的不同，中国军队会计以遵守既定的会计规范为着眼点，美军会计以会计系统与实际工作需要的符合程度为着眼点。二、会计考评方式比较根据中国军队《会计规则》第八章第五十九条规定，中国军队会计考评的方式有会计检查和会计业务评审。会计检查是对单位会计核算、资产管理和财经纪律执行等情况进行审查和评价的一种专门方法，军以下单位每年对所供单位进行一至两次会计检查。会计检查的主要内容包括：会计资料检查——会计凭证、会计账簿、会计报表的检查；经济业务检查——经常费、专项经费、预算外经费、往来款项的检查；财产检查——货币资金、实物资产的检查。有时为了解决专门问题、检查专项业务，也会实施专项会计检查，其内容是一般会计检查的一个方面。会计业务评审是指军队师以上单位依据一定的评审标准，采用适当的方式和方法，对所供单位会计工作进行的综合考核评比活动。会计业务评审的主要内容包括：会计核算——会计凭证、会计账簿、账务处理、会计报表；会计管理——会计分析、银行账户、资金管理。美军对会计系统的评定和改进主要通过系统管理者/用户评定(SM/UR)和联合系统评估(CSE)两种考评方式来完成。系统管理者/用户评定是会计系统管理者的具体操作人员根据国防财会局发布的《国防部系统管理者/用户评定指南》进行的每年自我评估。《国防部系统管理者/用户评定指南》合并了所有会计政策和《联邦管理者的财务完整性法》(FMFIA)第四部分报告的要求，提供了对年度评定和判定会计系统一致性的政策指南和所有国防部会计系统所要遵守的会计标准和要求，向系统管理者提供了决定会计系统与关键会计要求(KAR)一致性的评定技术和原则。系统管理者/用户评定是评定会计系统中具有建设性和客观性的方法，是基于以前年度的评定结果、本年度运作状况及尽可能多的会计系统知识基础之上的。系统管理者对根据《国防部系统管理者/用户指导》和国防财会局司令部提供的计划内的评定负责，每个会计系统应每年进行一次系统管理者/用户评定，除非该计划被取代或在本年度进行了更详细的联合系统评估。联合系统评估是DFAS司令部的评估对使用《国防部会计系统评定和评估政策、程序手册》在周期性循环的基础上所执行的独立的详细的评定，其目的也是判定会计系统运作是否与规定的会计原则、准则、相关要求一致，提供会计系统遵守法律、法规要求的合理性解释。联合系统评估是判定会计系统的设计、程序、控制技术是否满足会计原则、准则和会计系统获取、记录、处理、报告财务业务是否遵循了相同的标准的详细评估。在进行联合系统评估过程中，应该对会计业务处理全过程，从会计业务开始、系统处理，到最终输出报告结论的账户进行全程评估；从范围上讲，联合系统评估对新开发和正在使用的会计系统都适用。具有替代性的会计系统每三年进行一次联合系统评估，除非该计划近期被别的计划取代。新开发的会计系统为纠正不同会计系统一致性时，可有选择地使用联合系统评估。正在使用的会计系统进行联合系统评估是为了鉴别与关键会计要求(KAR)的背离和重大失误，提供判定一致性的依据。新开发的会计系统进行联合系统评估是为了防止该会计系统在执行时背离与会计原则、会计准则和相关要求的一致性。中国军队会计考评中的会计检查可以是由上级部门，也可以是本单位进行考评，会计业务评审是上级单位对所属许多单位的检查评比，实务中均由上级部门进行；美军会计考评中的系统管理者/用户评定的方式是内部考评，联合系统评估是外部考评。同时可以看出，中美军队会计考评各自的两种考评方式内容上均具有一致性，考评方式都不是以考评内容为依据进行分类，而是以组织考评的方式和目的进行分类。三、会计考评依据比较中国军队会计考评没有专门的制度规定为依据，其依据是来自各种财务、会计法规之中。其内容主要包括：①国家、军队的财务管理要求和会计规范，在进行会计检查和会计评审时，应根据经费开支的标准和程序检查会计监督的执行和效果；检查是否根据国家《会计法》和军队《会计规则》的要求开展军队会计工作，并评定其执行情况；②军队会计原则：客观性、相关性、一致性、谨慎性、及时性、历史成本原则、收付实现制、全面及重要性。美军会计考评直接依据《国防部系统管理者/用户评定指南》和《国防部会计系统评定和评估政策、程序手册》，其内容涵盖了美军会计考评所依据的各种财务会计法律、法规中的各项规定，主要是美军会计原则、会计准则和相关要求：①美军会计原则主要有八个，分别是数据有用性、及时性、可信性和完整性、可比性和一致性、效率和经济性、成本效益原则、灵活性和适应性、重要性和相关性；②美军所要遵循的会计准则是具有七个层次的准则体系，从高到低分别是：联邦财务会计准则报告(SFFAS)、联邦财务会计准则报告(SFFAS)的解释、行政和预算管理局的格式和内容公告(OMB’sFormandContentBulletin)、其他权威机构制定的会计准则(例如，FASB、CASB、AICPA发布的军队实用的准则)、美国政府标准总分类账(USGSGL)、《国防部财务管理规定》公布的政策和指导、主计长办公室通过备忘录公布的暂行政策和指导；③相关的要求，指联邦法律、军队法规对会计的要求和国防财会局主计长规定的财务会计要求。中美军队会计考评都要遵守会计原则、会计准则、财会法规三个方面的要求。相比来说，中国军队会计考评依据以松散的形式存在；美国军队会计考评的依据有直接的法规规制，体系性强，可操作性高。由于会计模式、会计制度、会计环境不同，中美军队会计考评所遵守的会计原则、会计准则、财会法规在内容上有较大差异。四、会计考评标准比较中国军队会计考评没有全军统一的标准，考评标准由各考评组织单位根据军队会计考评的依据和以往的经验制定。在实际工作中，考评标准一般实行分项打分的百分制形式，通常由项目内容、标准分、考评得分和扣分标准组成。由于项目划分、分数分配、制度依据不同都对单位会计系统的最后得分形成很大的影响，因而考评结果只能说明在考评范围内的参评单位的会计系统在本次标准下的优劣程度，不能说明会计系统在其他标准下的考评结果，所以，其考评结果没有可验证性，在全军内的可比性就更差。美军会计评定的具体标准主要指13个关键会计要求(KAR)，《国防部财务管理规定》中指明了军队会计所要遵循的这些关键会计要求。从内容上来说，关键会计要求是总会计局、行政和预算管理局、国防部、财政部对会计所有要求的综合体现，因此成为会计系统管理者和国防财会局司令部评定会计系统与会计原则、会计准则、相关要求符合程度的直接依据。13个关键会计要求(KAR)分别是总分类账控制和财务报告、财产和存货会计、应收和预收款会计、成本会计、应计会计、军职和文职人员工资程序、系统控制(基金控制和内部控制)、审计检查、现金程序和付款账户、资料系统、会计操作系统、用户信息要求、预算账户。其具体标准是：在评定过程中，如果因会计系统发生的事项违背关键会计要求而导致以下五种结果时，就认为会计系统存在严重的失效。第一种，损害了会计系统负责管理的5%或5%以上的可测资源。例如：①如果超出了应支付之款的5%是非支付，就违背了系统控制要求；②如果有超过5%的厂房财产不能用官方会计记录确定位置或多于5%的原料和供应品不在负责供应官员的管理控制之下，则被认为违背了财产和存货会计要求。第二种，损害了国防部的任务。例如，违背用户信息要求的事项——因会计记录不值得信赖而必须使用备忘录时。第三种，未察觉的欺诈和其他犯罪事项。例如：①违反系统控制要求的事项——缺乏职责分工；②违反审计检查要求的事项——缺少对业务的跟踪审计检查。第四种，可信度降低的事项，导致部门窘迫、重大