运输业营业税改增值税后的税收筹划路径

运输业营业税改增值税后的税收筹划路径摘要：从2024年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业的营业税改征增值税的试点工作，本文对税收制度的改革及政策变化给运输筹划带来的变化进行探讨。

关键词 ：营业税改增值税；税收策划；运输业

我国从2024年8月1日起在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点；其中对交通运输业提供的应税服务按11%税率征收增值税。税收制度的改革及税收政策的变化给运输业纳税筹划带来了新的课题。

一、运输企业营业税改增值税后的纳税筹划的路径

（一）选择不同类型纳税人的筹划

运输业营业税改增值税后，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人；一般纳税人与小规模纳税人的划分以增值税年销售额以及会计核算制度是否健全为主要标准；应税服务年销售额超过500万元的纳税人为增值税一般纳税人；一般纳税人增值税率为11%，小规模纳税人征收率为3%；不同类型纳税人税负不同，必将给纳税人带来新的选择。

对年销售额接近500万运输企业，是选择申请一般纳税人还是小规模纳税人，应根据企业的具体经营情况来确定。小规模纳税人按实现的应税服务销售额的3%征收增值税，这里的征收率也就是小规模纳税人的实际税负；一般纳税人适用11%税率。从理论上讲，增值税就是按增值额征税，增值额相当于企业实现的营业毛利；当运输企业的毛利率越高，增值额越大，征收的增值税就越多。当运输企业的税负（毛利率×增值税率）大于3%，即毛利率大于27.27%时，说明一般纳税人的税负重于小规模纳税人，反之，当运输毛利率小于27.27%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人。以上只是在理论上进行分析；由于现行增值税采用购进扣税法计算抵扣进项税,理论上的增值额与实际增值额还存在一定差距；因此进行纳税筹划应根据运输企业以往年度的有关经营资料进行测算；如以前年度实现的应税服务收入，每年消耗的燃料、动力，购置的运输设备及修理配件，外购低值易耗品及办公用品，外购的应税劳务等。

例1.甲运输公司在营业税改增值税之前经营情况如下表：

根据资料，甲运输公司平均物耗成本在65.5%，增值率达到34.5%。增值税税负3.797%，高于小规模纳税人征收率3%的水平，选择小规模纳税人有利；但是也要考虑由于小规模纳税人不能开具增值税专用发票，在一定程度上会影响企业经营业务的发展。

（二）享受免税与放弃免税的选择

交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法规定纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，放弃免税减税后36个月内不得再申请免税、减税。运输企业是享受免税还是放弃免税，不能一概而论，要具体情况具体分析。

例2.某航空运输公司是“营改增”一般纳税人，公司每年增加的进项税额比较大。由于公司新增的是货物运输业务，货物运输业务处于开拓期，货物运输收入较少。2024年，该公司计划购买航空器材花费金取得增值税进项税340万元，消耗航空油料及后勤的进项税额为260万元，取得航空货物运输收入2000万元（不含税），飞机播洒农药服务收入1000万元（不含税）。该公司有两种选择：

享受免税，飞机播洒农药服务进项税转出=600万×1000万／（1000万+2000万）=200万元，增加营运成本200万元；

放弃免税，应纳增值税3000万×11%-600万＝-270万。

如果公司未来3年还要进行设备投入，进项税额比较大，而货物运输收入不会增加许多，3年内放弃免税就比较合理。3年后，公司的货物运输业务增加比较大，以及前3年选择放弃免税政策没有抵扣的进项税额（留抵税额）可以在以后实现的销项税中抵扣，因此选择免税对企业有利。

（三）规范纳税行为，降低纳税风险

纳税风险是指纳税人在纳税上因违反国家税收法律法规而承担税收收法律责任所付出的代价。降低纳税风险会减少纳税损失，从某种意义上讲，也是实现税收筹划目标的要求。运输业营改增后，不仅税收政策发生了变化，而且在税收管理上也提出了新的要求；纳税人应熟悉营业税改增值税试点有关事项的政策规定，规范应税行为，认真按照税法规定正确处理涉税业务；健全会计核算制度，在会计核算上，对运输企业提供不同应税服务项目，使用不同税率的，应分别核算不同应税项目收入，以避免从高适用税率；对运输企业兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额，否则，就不能享受免税、减税优惠政策；此外还要注意避免涉税违法行为的发生，减少不必要的损失。

二、原增值税企业纳税筹划的路径

（一）对销售货物提供运输劳务的筹划

营业税改增值税前，增值税纳税人销售货物同时提供运输劳务属于混合销售行为；混合销售行为筹划的基本思路是：如果增值税纳税人销售货物提供的运输劳务收入征收营业税比征收增值税更节省纳税成本，就将企业内部提供运输劳务部门分离出去，成为一个独立核算的运输单位，为企业销售货物提供运输劳务，单独向税务机关缴纳营业税。

交通运输业改为征收增增值税后，增值税纳税人销售货物提供运输劳务不再属于非增值税应税劳务，所以上述业务不再属于混合销售行为。提供运输应税劳务与销售货物取得的收入应当分别按其适用税率征税；即销售货物适用17%或13%税率，提供运输服务按11%税率计算增值税；由于税收政策的变化，对纳税人销售货物提供运输劳务行为应按新的思路进行筹划。

1.适当降低应税货物销售价格，提高运输费用标准由于销售货物税率高于运费收入增值税率，降低货物销售价格所减少的增值税会大于提高运费收入而增加的增值税。但是企业进行筹划时应注意其合理性。例3.某水泥生产企业预计全年销售水泥收入9500万，预计收取运费（不含税）230万，增值税销项税1640.3万；在不影响购货方利益的前提下，如果适当提高运费价格，降低水泥销售价格，水泥收入9400万，运费收入330万，预计增值税销项税1634.3万，节省增值税6万元。

2.销售货物尽可能不免费提供运输服务

一般情况下，如果销货方提供运输劳务，即使不收取运费，也会将运费打入货物的销售价格，将运费转嫁给购货方；这样企业会按货物销售额的17%缴纳增值税，造成企业多纳税。如上例，如果企业提供运输不收取运费，会将运费230万打入货物销售价格，企业货物销售额9730万，增值税销项税1654.10万，导致多纳应纳增值税14.40万。

由于目前“营改增”没有全部铺开，因此对销售货物提供运输劳务行为纳税筹划时，应考虑不同地区、不同行业的企业所面临着不同的纳税环境。

（二）原增值税纳税人支付运输劳务的筹划

运输业营业税改增值税后，对增值税纳税人外购货物，选择一般纳税人提供运输劳务，可根据运输企业提供的增值税专用发票按运费金额11%抵扣进项税；如果选择小规模企业提供运输劳务，增值税企业将因无法取得增值税专用发票而不能抵扣进项税；正常情况下应选择一般纳税人提供运输劳务。但是如果小规模人在运费价格上给予适当的让步，使其支付的运费成本低于一般纳税人提供运输所付出的成本，也可选择小规模纳税人提供运输劳务；问题是，小规模纳税人在运费价格上让步幅度有多大，需要确定一个衡点。

我们从现金流入流出角度对上述情况进行测算分析，并将每种选择方案净现金流出进行比较，做出最优选择。

第一，选择一般纳税人提供运输劳务支付的运费含税金额R，则应抵扣的进项税R／（1+11%）×11%，付出的运费成本R／(1+11%)，因抵扣进项税而减少的城建税和教育费附加R／(1+11%)×11%×(7%+3%)，同时因减少城建税教育费附加而增加所得税R／(1+11%)×11%×(7%+3%)×25%，则净现金流出0.8935R。

第二，由小规模纳税人提供运输劳务，不能开具增值税专用发票，没有发生进项税，支付的运费为F,现金净流出F。

当一般纳税人提供运费现金净流出等于小规模纳税人提供运输现金净流出时，不论是一般纳税人还是小规模纳税人提供运输服务，付出的成本都是相同的，即F=0.8935R。

如果选择不能开具发票的小规模纳税人提供运输服务，付出的运费金额应小于0.8935R,或者在一般纳税人运费的基础上打折10.65%；即如果由一