基于IPO 视角对固定资产达到预定可使用状态的研究

一、固定资产范围界定我国于2022年12月30日发布并实施的《固定资产等资产基础分类与代码》（GB/T14885-2022）中，将固定资产分为房屋和构筑物、设备、文物和陈列品、图书和档案、家具和用具、特种动植物、物资等7个门类。本文只将房屋和设备作为研究对象。二、理论层面对固定资产达到预定可使用状态的判断《企业会计准则第17号——借款费用》中规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成[1]。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售[2]。《企业会计制度》第三十三条规定：资产达到预定可使用状态时，先按暂估价入账，待竣工决算完后，再入固定资产，对达到预定可使用的资产先计提折旧。实务中，有的单位将已经达到预定可使用状态且已投入使用但尚未进行竣工决算的资产计入“在建工程”，从而不进行计提折旧。《企业会计准则第4号——固定资产》（2019年版）应用指南规定：已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。当会计实务中涉及消防验收、并联竣工、商住两用以及试车等情况时，人们对资产达到预定可使用状态的时点判断模糊，无法正确判断达到预定可使用状态的时点，造成实际上已经达到预定可使用状态的固定资产仍旧挂账在“在建工程”科目，导致转固时点延后。三、会计实务中对固定资产达到预定可使用状态的判断（一）通过消防验收视为固定资产达到预定可使用状态阿克苏金物联电子商务有限公司在2016年开始自建“冷链物流及果品深加工一期项目”，包括深加工车间、办公楼、宿舍区和3条苹果分选线。一期项目在2018年完工，但在进行整体消防验收时，深加工车间消防设施未通过验收，3条苹果分选线消防设施正常且已经完全投入使用，经过新建的苹果分选线批量处理的产品已经进入市场，为阿克苏金物联电子商务有限公司创造了营业收入。在2018—2022年度的会计账务处理过程中，阿克苏金物联电子商务有限公司根据“项目结算和消防验收后视为固定资产达到预定可使用状态”的文件条款[3]，将所有建设的深加工车间、办公楼、宿舍区和3条苹果分选线计入“在建工程”科目。（二）投入使用后视为固定资产达到预定可使用状态阿克苏优能农业科技股份有限公司建设1号仓库、2号仓库、3号仓库、4号仓库、果品包装车间、1号气调库、2号气调库、3号气调库和包装箱生产车间。根据施工设计，2号气调库、3号气调库需要从1号气调库使用传送带运输至2号气调库、3号气调库，然后使用自动提升机将货物提升至对应的仓储位置，果品包装车间独立于仓库和气调库；4号仓库和果品包装车间虽然未进行竣工决算，但消防验收已经通过且已投入使用，为公司创造了收入。因此，该公司判断1号仓库、2号仓库、3号仓库、4号仓库和1号气调库已经达到预定可使用状态。1号仓库、2号仓库、3号仓库（仓库之间相互独立）通过消防验收但未投入使用，该公司认为以上3个仓库未达到可使用状态。（三）项目整体竣工后视为固定资产达到预定可使用状态新疆红旗坡云农物流产业园股份有限公司建设了7栋商铺（A区～G区）和1栋办公楼，7栋商铺为7个单体项目，1栋办公楼独立于商铺。商铺和办公楼在2020年已经投入使用，但是因为A区、B区和C区商铺消防设施未通过验收，而办公楼、D区、E区、F区和G区商铺已通过消防验收且完成对外出租，该公司以整体消防未通过验收和没有进行竣工决算为根据，判定整体资产未达到可使用状态。四、IPO视角下固定资产达到预定可使用状态的判断（一）基建工程竣工后且通过质安监验收和消防验收，视为达到预定可使用状态冠农股份（股票代码600251）在“新疆冠农果茸股份有限公司与申万宏源证券承销保荐有限责任公司关于新疆冠农果茸股份有限公司公开发行可转换公司债券申请文件反馈意见的回复”中披露：截至2021年12月31日，科技实验车间项目基本建设完毕，但由于尚未完成消防验收，尚未达到预定可使用状态，故报告期内未转固定资产。公司正在积极与消防等主管部门沟通，在通过消防验收等法定程序后，尽快投入使用。截至2021年12月31日，消防改造工程仍处于建设中，因此在报告期内未转固定资产。路维光电（股票代码688401）在针对“深圳市路维光电股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函的回复”中披露：房屋建筑物满足具体的物理要求，达到预定可使用状态。针对早于完成竣工验收且消防验收时点提前投入使用的楼栋或楼层，判断其达到预定可使用状态的具体物理要求如下：自建拟用于生产用途的，厂房完成规划的内部结构建设，公共通道、公共区域、水、电、消防及生产所必需的基础生产设施建设，满足生产线生产运行要求的防震级别、温度、湿度、洁净度等物理要求时，判定为达到预定可使用状态；自建拟用于办公用途的，办公楼完成规划的内部结构建设，公共通道、公共区域、水、电、消防及办公所必需的基础设施建设，满足办公所需的基本条件时达到预定可使用状态；而对于自建后用于出租用途的，满足出租所需的基本条件移交给承租方时，认为达到预定可使用状态。家联科技（股票代码301193）在“宁波家联科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市之审核问询函的回复[4]”中披露：根据企业会计准则及相关规定，公司对已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的自行建造的固定资产，自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并于次月起计提固定资产折旧。车间建设工程达到预定可使用状态之日是指车间开始试生产之日，员工宿舍建设工程达到预定可使用状态之日是指员工宿舍消防验收之日，产品生产线达到预定可使用状态之日是指相关设备安装调试完成并能用于正常生产之日[5]。锦好医疗（股票代码872925）在“惠州市锦好医疗科技股份有限公司精选层挂牌申请文件审查问询函的回复”中披露：公司平潭厂房工程在2021年7月已完成建设工程规划验收、安全验收、竣工验收，尚需完成消防验收。截至本回复出具日，公司平潭厂房工程尚在申请消防验收阶段，尚未达到预定可使用状态，故暂未结转至固定资产。华航唯实（深交所主板审核中）在“北京华航唯实机器人科技股份有限公司首次公开发行股票招股说明书”中披露：一期房屋及建筑物在完成主体工程竣工验收、消防验收后达到预定可使用状态。杰理科技（深交所创业板审核中）在“关于珠海市杰理科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函的回复”中披露：杰理科技园新型产业楼Ⅲ、新型产业楼Ⅱ（首层）经消防验收合格、构建固定资产与设计要求或合同要求基本相符，并于2021年6月达到可使用状态。因此，将以上固定资产判定为已达到预定可使用状态。质安监验收、消防验收顺利通过，证明公司基建工程已经通过权威机构认证，能够满足国家强制性的工程质量、安装性能及消防功能要求，可以正常投入使用。质安监验收和消防验收是证明公司基建工程达到预定可使用状态较为有效的外部证据，以工程竣工并通过消防验收时为转固时点是准确、合理的。（二）新建生产线将工程竣工并通过消防验收与实际使用时间较早者作为达到预定使用状态“关于深圳市路维光电股份有限公司首发申请文件第二轮审核问询函相关问题的回复”中描述到：1、2号楼原则上应当在完成竣工、质安监、消防等验收时转固，但1号楼（1、2、3、7层）已完工区域和2号楼1层在基本建设完工后提前投入使用，根据会计谨慎性原则及实质重于形式原则，公司对已实际投入使用部分从实际投入使用月份开始转固，对剩余尚未转固部分待工程竣工并通过消防验收时点转固。（三）根据产品的合格率判断固定资产是否达到预定可使用状态针对新建的生产线，需要测试生产线的产品合格率。在投资生产线时，对生产线的产品合格率有预计的要求，若生产线生产的产品合格率达不到预期要求[6]，即使已经完成消防验收和竣工决算，也不能判定该生产线已经达到可使用状态。因为产品没有达到预订的合格率，说明生产线尚未达到预定可使用状态，此处所谓的“预订可使用状态”，不仅是生产线本身物理性质，还包括生产线生产出的产品合格率。（四）根据固定资产的功能判断固定资产是否达到预定可使用状态在投资生产线时，建设相应配套的厂房和相关建筑物，此时已经通过消防验收的厂房可以将其判定为已经达到预定可使用状态。由于二者功能不一样，厂房为生产线生产产品提供场所。因此，与生产线配套建设的房屋和建筑物可以进行单独判断达到预计可使用状态，无须等到生产线的产品合格率达到预期的投资要求后再进行预计可使用状态的判断。所以，从IPO视角出发，即使建筑物内部各区域工程已完工，且进行装修，工程已完成五方验收，质安监验收已完成，但是消防验收未通过，固定资产就没有达到预定可使用状态。五、结语根据我国消防法律法规的相关规定，对于依法应当进行消防设计审查的建设工程，未经依法审查或者审查不合格却擅自施工的，应当停止施工、停止使用或者停产停业；依法应当进行消防验收的建设工程，未经消防验收或者消防验收不合格[7]，擅自投入使用的，应当停止施工、停止使用或者停产停业；国务院住房和城乡建设主管部门规定，应当申请消防验收的建设工程竣工，建设单位应当向住房和城乡建设主管部门申请消防验收规定的其他建设工程验收后，经依法抽查不合格，应当停止施工、停止使用或者停产停业。根据上述相关规定，对于需要进行消防验收的建设工程，在没有进行消防验收或者消防验收未通过的，固定资产未达到预定可使用状态，未通过消防验收，说明固定资产尚未达到规定的安全性能或者未满足规定的消防功能。因此，对于房屋及建筑物在工程施工完毕后且通过消防验收的，可判断该房屋及建筑物已经达到预定可使用状态。一般情况下，拥有资质的建设单位在施工过程中会根据施工要求和图纸设计满足消防验收条件，验收不会发生大额的支出，但消防验收的主动性由企业掌握，因此，若存在企业主观推迟消防验收或者未主动申请消防验收并已经投入使用，根据实质重于形式的原则，可以认定相应的固定资产已经达到预定可使用状态。质安监验收和消防验收是证明基建工程达到预定可使用状态较为有效的外部证据。质安监验收和消防验收是政府部门对基建工程质量、安全性能以及消