注册会计师-会计讲义资料-完整版(1-26章)

第一章总论第一节会计概述我国企业会计准那么体系由根本准那么、具体准那么、会计准那么应用指南和解释公告等组成。第二节财务报告目标财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。第三节会计根本假设与会计根底一、会计根本假设〔一〕会计主体会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体就是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。〔二〕持续经营持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一根本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此根底上选择会计政策和估计方法。〔三〕会计分期会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为假设干连续的、长短相同的期间。在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。〔四〕货币计量货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。二、会计根底企业会计确实认、计量和报告应当以权责发生制为根底。第四节会计信息质量要求一、可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。二、相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。三、可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。四、可比性可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体包括以下要求：〔一〕同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。〔二〕不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，即对于相同或者相似的交易或者事项，不同企业应当采用一致的会计政策，以使不同企业按照一致确实认、计量和报告根底提供有关会计信息。【例题1·多项选择题】以下工程中，不违背会计核算可比性要求的有〔〕。A．当无形资产价值恢复时，将以前年度计提的无形资产减值准备转回B．由于利润方案完成情况不佳，将以前年度计提的坏账准备全额转回C．由于资产购建到达预定可使用状态，将借款费用由资本化核算改为费用化核算D．某项专利技术已经陈旧，将其账面价值一次性核销E．将投资性房地产的后续计量由公允价值模式改为本钱模式【答案】CD【解析】会计处理只要符合准那么规定，就不违背会计核算可比性要求。选项A、B和E不符合准那么规定，违背会计核算可比性要求。五、实质重于形式实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。【例题2·单项选择题】会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产所反映的会计信息质量要求是〔〕。A．实质重于形式B．谨慎性C．相关性D．及时性【答案】A【解析】对融资租入的固定资产，从法律形式上，该资产属于出租人的资产；从经济实质上，承租人对该资产能够实施控制，所以承租人将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产进行核算和管理。六、重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。七、谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业成心低估资产或者收益，或者成心高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准那么所不允许的。【例题3·多项选择题】以下各项中，表达谨慎性会计信息质量要求的有〔〕。A.将融资租赁的固定资产作为自有固定资产入账B.固定资产计提减值准备C.企业设置秘密准备D.或有应付金额符合或有事项确认负债条件确实认预计负债E.交易性金融资产期末按公允价值计量【答案】BD【解析】谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。选项B和D表达谨慎性会计信息质量要求。八、及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。【例题4·单项选择题】以下各项会计信息质量要求中，对相关性和可靠性起着制约作用的是()。〔2010年考题〕A．及时性B．谨慎性C．重要性D．实质重于形式【答案】A【解析】会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面做出经济决策，具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息，如果不及时提供，就失去了时效性，对于使用者的效率就大大降低，甚至不再具有实际意义。一、资产的定义及其确认条件〔一〕资产的定义资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：1．资产应为企业拥有或者控制的资源；2．资产预期会给企业带来经济利益；3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的。〔二〕资产确实认条件将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：1．与该资源有关的经济利益很可能流入企业；2．该资源的本钱或者价值能够可靠地计量。如何理解资产的账面余额、账面净值和账面价值？资产的账面价值=资产账面余额-资产折旧或摊销-资产减值准备【例题5·单项选择题】根据资产定义，以下各项中不属于资产特征的是()。〔2007年考题〕A．资产是企业拥有或控制的经济资源B．资产预期会给企业带来未来经济利益C．资产是由企业过去交易或事项形成的D．资产能够可靠地计量【答案】D【解析】资产具有以下几个方面的特征：〔1〕资产应为企业拥有或者控制的资源；〔2〕资产预期会给企业带来经济利益；〔3〕资产是由企业过去的交易或者事项形成的。【例题6·单项选择题】以下各项中，不符合资产会计要素定义的是〔〕。A．发出商品B．委托加工物资C．待处理财产损失D．尚待加工的半成品【答案】C【解析】“待处理财产损失”预期不会给企业带来经济利益，不属于企业的资产。二、负债的定义及其确认条件〔一〕负债的定义负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征：1．负债是企业承当的现时义务；2．负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；3．负债是由企业过去的交易或者事项形成的。〔二〕负债确实认条件将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：1．与该义务有关的经济利益很可能流出企业；2．未来流出的经济利益能够可靠地计量。三、所有者权益的定义及其确认条件〔一〕所有者权益的定义所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。〔二〕所有者权益的来源构成所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本局部，它既包括构成企业注册资本或者股本局部的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本局部的金额，即资本溢价或者股本溢价。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的局部，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。〔三〕所有者权益确实认条件由于所有者权益表达的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益确实认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债确实认；所有者权益金额确实定也主要取决于资产和负债的计量。四、收入的定义及其确认条件〔一〕收入的定义收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：1．收入应当是企业在日常活动中形成的；2．收入应当最终会导致所有者权益的增加；3．收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本。〔二〕收入确实认条件收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格确实认条件。收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。因此，收入确实认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠地计量。【例题7·单项选择题】以下事项中，不属于企业收入的是〔〕。A．销售商品所取得的收入B．提供劳务所取得的收入C．出售固定资产取得的净收益D．出租机器设备取得的收入【答案】C【解析】出售固定资产取得的净收益不属于日常活动，不属于收入。五、费用的定义及其确认条件〔一〕费用的定义费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征：1．费用应当是企业在日常活动中发生的；2．费用会导致所有者权益的减少；3．费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。〔二〕费用确实认条件费用确实认除了应当符合费用定义外，还应当满足严格的条件，费用确实认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。六、利润的定义及其确认条件〔一〕利润的定义利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。〔二〕利润的来源构成利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。注意：利得和损失可能直接计入所有者权益，也可能先计入当期损益，最终影响所有者权益。利得和损失的会计处理如以下图所示：利得和损失利得和损失所有者权益〔1〕直接计入所有者权益〔资本公积——其他资本公积〕〔2〕先计入利润表中的营业外收入、营业外支出、投资收益等，再影响所有者权益【提示】收入与利得、费用与损失的区别与联系如以下图所示：工程区别联系收入与利得〔1〕收入与日常活动有关，利得与非日常活动有关〔2〕收入是经济利益总流入，利得是经济利益净流入都会导致所有者权益增加且与所有者投入资本无关费用与损失〔1〕费用与日常活动有关，损失与非日常活动有关〔2〕费用是经济利益总流出，损失是经济利益净流出都会导致所有者权益减少且与向所有者分配利润无关【例题8·单项选择题】依据企业会计准那么的规定，以下有关收入和利得的表述中，正确的选项是〔〕。A．收入源于日常活动，利得也可能源于日常活动B．收入会影响利润，利得也一定会影响利润总额C．收入源于日常活动，利得源于非日常活动D．收入会导致所有者权益的增加，利得不一定会导致所有者权益的增加【答案】C【解析】利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得可能直接计入所有者权益。【例题9·多项选择题】以下各项中，属于利得的有()。A．出租无形资产取得的收益B．投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额C．处置固定资产产生的净收益D．持有可供出售金融资产因公允价值变动产生的收益E．以现金清偿债务形成的债务重组收益【答案】CDE【解析】出租无形资产取得的收益属于日常活动；利得与投资者投入资本无关。〔三〕利润确实认条件利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润确实认主要依赖于收入和费用以及利得和损失确实认，其金额确实定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。七、会计要素计量属性及其应用原那么〔一〕会计要素计量属性1．历史本钱在历史本钱计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承当现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承当现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为归还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。2．重置本钱在重置本钱计量下，资产按照现在购置相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。3．可变现净值在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的本钱、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。4．现值在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要归还的未来净现金流出量的折现金额计量。5．公允价值在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。【提示】历史本钱和公允价值的主要区别在于后续计量，在历史本钱计量属性下，取得资产时也是按取得时的公允价值计量。〔二〕各种计量属性之间的关系历史本钱通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置本钱、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时本钱或者现时价值，是与历史本钱相对应的计量属性。〔三〕计量属性的应用原那么企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史本钱。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准那么允许采用重置本钱、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，那么不允许采用其他计量属性。【例题10·单项选择题】如果企业资产按照购置时所付出对价的公允价值计量，负债按照日常活动中为归还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量，那么其所采用的会计计量属性为()。A．公允价值B．历史本钱C．现值D．可变现净值【答案】B【解析】属于历史本钱计量属性。【例题11·单项选择题】如果企业资产按照现在购置相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，那么其所采用的会计计量属性为()。A．可变现净值B．重置本钱C．现值D．公允价值【答案】B【解析】在重置本钱计量下，资产按照现在购置相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。第六节财务报告一、财务报告的概念财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。二、财务报告的构成财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表及其附注。小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。【本章小结】1.掌握可靠性、可比性、实质重于形式、谨慎性等会计质量要求；2.熟练掌握资产的定义和特征；3.掌握收入、费用、利得和损失的概念；4.掌握收入与利得、费用与损失的联系和区别；5.掌握利得的会计处理。第二章金融资产第一节金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。【提示】虽然长期股权投资确实认和计量没有在《金融工具确认与计量》准那么标准，但长期股权投资属于金融资产。二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为以下四类：〔1〕以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；〔2〕持有至到期投资；〔3〕贷款和应收款项；〔4〕可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的重分类如以下图所示：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项不得重分类不得重分类不得重分类重分类是有条件的【例题1·多项选择题】关于金融资产的重分类，以下说法中正确的有〔〕。A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E.可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产【答案】AC【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。〔一〕交易性金融资产金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可识别金融工具组合的一局部，且有客观证据说明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活泼市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。〔二〕指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量根底不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为根底进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理交易性金融资产的会计处理初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益〔投资收益〕已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收工程后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益〔公允价值变动损益〕处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益〔一〕企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产——本钱〔公允价值〕投资收益〔发生的交易费用〕应收股利〔已宣告但尚未发放的现金股利〕应收利息〔实际支付的款项中含有的利息〕贷：银行存款等〔二〕持有期间的股利或利息借：应收股利〔被投资单位宣揭发放的现金股利×投资持股比例〕应收利息〔资产负债表日计算的应收利息〕贷：投资收益〔三〕资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动〔四〕出售交易性金融资产借：银行存款〔价款扣除手续费〕贷：交易性金融资产投资收益〔差额，也可能在借方〕同时：借：公允价值变动损益〔原计入该金融资产的公允价值变动〕贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。【例题2·计算分析题】A公司于2010年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2010年12月31日，该股票公允价值为110万元；2011年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。这项投资从购置到售出共赚多少钱？【答案】投资收益=115-100=15〔万元〕【解析】2010年12月5日2010年12月5日2010年12月31日2011年1月10日借：交易性金融资产借：交易性金融资产借：银行存款115——本钱100——公允价值变动10贷：交易性金融资产贷：银行存款100贷：公允价值变动损益10——本钱100——公允价值变动10投资收益5投资收益=115-100=15〔万元〕借：公允价值变动损益10贷：投资收益10公允价值变动损益②期末10③〔2011年1月10日〕10④10〔期末〕①10〔2010年12月31日〕本讲小结：1.金融资产的重分类：第一类和二、三、四不可以重分类；2.第一类金融资产的划分；3.交易性金融资产的相关会计处理。【教材例2-1】20×7年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司的其他相关资料如下：〔1〕5月23日，收到乙公司发放的现金股利；〔2〕6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；〔3〕8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：〔1〕5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产——本钱1000000应收股利60000投资收益1000贷：银行存款1061000〔2〕5月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款60000贷：应收股利60000〔3〕6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产——公允价值变动300000贷：公允价值变动损益300000〔4〕8月15日，乙公司股票全部售出：借：银行存款1500000公允价值变动损益300000贷：交易性金融资产——本钱1000000——公允价值变动300000投资收益500000【教材例2-2】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元〔含已到付息期但尚未领取的利息20000元〕购入某公司发行的债券，另支付交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他相关资料如下：〔1〕20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20000元；〔2〕20×7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元〔不含利息〕；〔3〕20×7年7月5日，收到该债券半年利息；〔4〕20×7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元〔不含利息〕；〔5〕20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；〔6〕20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元〔含1季度利息10000元〕。假定不考虑其他因素，那么ABC企业的账务处理如下：〔1〕20×7年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产——本钱1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000〔2〕20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000〔3〕20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产——公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000〔4〕20×7年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000〔5〕20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产——公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000〔6〕20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000〔7〕20×8年3月31日，将该债券予以出售：借：应收利息10000贷：投资收益10000借：银行存款1170000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产——本钱1000000——公允价值变动100000投资收益170000借：银行存款10000贷：应收利息10000【例题3·单项选择题】甲公司20×7年l0月10日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为()。〔2007年考题〕A.100万元B.116万元C.120万元D.132万元【答案】B【解析】应确认的投资收益=960-〔860-4-100×0.16〕-4=116〔万元〕。【例题4·单项选择题】甲公司2010年3月10日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。2010年5月10日收到被投资单位宣揭发放的现金股利每股1元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2010年7月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款900万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，答复以下第〔1〕题至第〔2〕题。〔1〕甲公司2010年3月10日取得交易性金融资产的入账价值为〔〕万元。A．860B．856【答案】B【解析】交易性金融资产的入账价值=860-4=856〔万元〕。〔2〕甲公司2010年利润表中因该项交易性金融资产应确认的投资收益为()万元。A．40B．140【答案】B【解析】2010年应确认的投资收益=900-〔860-4〕-4+100×1=140〔万元〕。【例题5·单项选择题】甲公司2010年1月1日购入面值为2000万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款2080万元〔含已到付息期尚未发放的利息80万元〕，另支付交易费用10万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2010年1月5日，收到购置时价款中所含的利息80万元，2010年12月31日，A债券的公允价值为2120万元，2011年1月5日，收到A债券2010年度的利息80万元，2011年4月20日，甲公司出售A债券售价为2160万元。甲公司从购入债券至出售A债券累计确认的投资收益的金额为〔〕万元。A.240B.230C.160D.150【答案】B【解析】2010年购入债券时确认的投资收益为-10万元，2010年12月31日确认的投资收益=2000×4%=80〔万元〕，出售时确认的投资收益=2160-(2080-80)=160(万元)，累计确认的投资收益=-10+80+160=230〔万元〕。第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活泼市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资的特征：〔一〕到期日固定、回收金额固定或可确定〔二〕有明确意图持有至到期存在以下情况之一的，说明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定；2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资时机及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产；3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余本钱的金额计量；4.其他说明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期。〔三〕有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在以下情况之一的，说明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:1．没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；3．其他说明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响：企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常说明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资〔即企业全部持有至到期投资〕在出售或重分类前的总额较大，那么企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资〔即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的局部〕重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。例如，某企业在2009年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一局部，且重分类或出售局部的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2010年和2011年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近〔如到期前三个月内〕，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2．根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。本讲小结：1.掌握交易性金融资产的两个例题；2.掌握交易性金融资产的客观题将以什么方式出现；3.掌握持有至到期投资的特征；4.掌握持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类的限制条件。二、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量〔其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算〕实际支付款项中包含的利息，应当确认为应收工程后续计量采用实际利率法，按摊余本钱计量持有至到期投资重分类为可供出售金融资产重分类日可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益〔一〕持有至到期投资的初始计量借：持有至到期投资——本钱〔面值〕应收利息〔实际支付的款项中包含的利息〕持有至到期投资——利息调整〔差额，也可能在贷方〕贷：银行存款等〔二〕持有至到期投资的后续计量借：应收利息〔分期付息债券按票面利率计算的利息〕持有至到期投资——应计利息〔到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息〕贷：投资收益〔持有至到期投资摊余本钱和实际利率计算确定的利息收入〕持有至到期投资——利息调整〔差额，也可能在借方〕金融资产的摊余本钱，是指该金融资产初始确认金额经以下调整后的结果：〔1〕扣除已归还的本金；〔2〕加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；〔3〕扣除已发生的减值损失。(仅适用于金融资产)如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见以下图。取得时本钱1100万元取得时本钱1100万元面值1000万元摊销60摊余本钱=1100-60=1040取得时本钱900万元取得时本钱900万元面值1000万元摊销60摊余本钱=900+60=960本期计提的利息=期初摊余本钱×实际利率本期期初摊余本钱即为上期期末摊余本钱期末摊余本钱=期初摊余本钱+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备【提示】就持有至到期投资来说，摊余本钱即为其账面价值。【例题6·单项选择题】2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078．98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，实际年利率为4％，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，答复以下第〔1〕题至第〔2〕题。〔计算结果保存两位小数〕〔1〕该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值为()万元。A．2062．14B．2068．98C．2072．54D．2055.44【答案】D【解析】持有至到期投资期末摊余本钱=期初摊余本钱+期初摊余本钱×实际利率-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备，取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余本钱。该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值=〔2078.98+10〕×〔1+4%〕-2000×5%=2072.54〔万元〕；2011年12月31日的账面价值=2072.54×〔1+4%〕-2000×5%=2055.44〔万元〕。〔2〕2012年应确认的投资收益为〔〕万元。A．83.56B．82.90【答案】C【解析】应确认投资收益=2055.44×4%=82.22〔万元〕。〔三〕持有至到期投资转换借：可供出售金融资产〔重分类日公允价值〕持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积〔差额，也可能在借方〕〔四〕出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资投资收益〔差额，也可能在借方〕【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。【教材例2-5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1000元〔含交易费用〕，从活泼市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息〔即每年支付59元〕，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购置该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，那么可列出如下等式：59×〔1+r〕-1+59×〔1+r〕-2+59×〔1+r〕-3+59×〔1+r〕-4+〔59+1250〕×〔1+r〕-5=1000〔元〕采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表2-1。100010005920×4年20×3年20×2年20×1年20×0年教材例2-5第一种情况595959591250〔6〕20×4年12月31日持有至到期投资——利息调整=250-41-45-50-55=59投资收益=59+59=118表2-1金额单位：元年份期初摊余本钱〔a〕实际利息〔b〕

〔按10%计算〕现金流入〔c〕期末摊余本钱

〔d=a+b-c〕20×0年100010059104120×1年104110459108620×2年108610959113620×3年1136114*59119120×4年1191118**13090*数字四舍五入取整；**数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：〔1〕20×0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资——本钱1250贷：银行存款1000

持有至到期投资——利息调整250〔2〕20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整41贷：投资收益l00借：银行存款59贷：应收利息59〔3〕20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：应收利息59〔4〕20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59〔5〕20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59〔6〕20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整〔250-41-45-50-55〕59贷：投资收益118借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资——本钱1250假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半〔即625元〕将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年年初的摊余本钱，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。●●625625303059595920×2年20×3年20×4年20×0年教材例2-5第二种情况20×1年因为维持持续利率不变，所以20×2年期初摊余本钱应由1086元调整到1139元1000〔4〕20×4年12月31日持有到期投资——利息调整=250-41-45-53-55-27=29投资收益=30+29=59据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示：表2-2金额单位：元年份期初摊余本钱〔a〕实际利息〔b〕

〔按10%计算〕现金流入〔c〕期末摊余本钱

〔d=a+b-c〕20×2年1139*114**68456920×3年5695730***59620×4年596596550*1139＝684×〔1＋10%)-1＋30×〔1＋10%)-2＋655×〔1＋10%〕-3〔四舍五入〕

**114＝1139×10%〔四舍五入〕

***30＝625×4.72%〔四舍五入〕注：由于教材对尾数的处理有误差，表2-2中20×4年的：实际利息为59，现金流入为655。根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：〔1〕20×2年1月1日，调整期初摊余本钱：借：持有至到期投资——利息调整53贷：投资收益53〔2〕20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资——本钱625〔3〕20×3年12月31日，确认实际利息等：借：应收利息30持有至到期投资——利息调整27贷：投资收益57借：银行存款30贷：应收利息30〔4〕20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息30持有至到期投资——利息调整29贷：投资收益59注：由于教材对尾数的处理有误差，该题的“持有至到期投资——利息调整”为29元，“投资收益”为59元。借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有至到期投资——本钱625假定XYZ公司购置的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购置债券的实际利率r，可以计算如下：5959×520×4年20×3年20×2年20×1年20×0年教材例2-5第三种情况12501000〔6〕20×4年12月31日持有至到期投资——利息调整=250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83投资收益=59+71.83=130.83〔59＋59＋59＋59＋59＋1250〕×〔1＋r〕－5＝1000〔元〕，由此得出r≈9.05%。

据此，调整上述表中相关数据后如表2-3所示。表2-3金额单位：元年份期初摊余本钱〔a〕实际利息〔b〕〔按9.05%计算〕现金流入〔c〕期末摊余本钱

〔d＝a+b-c〕20×0年100090.501090.520×1年1090.598.6901189.1920×2年1189.19107.6201296.8120×3年1296.81117.3601414.1720×4年1414.17130.83*15450*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：〔1〕20×0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资——本钱1250贷：银行存款1000持有至到期投资——利息调整250〔2〕20×0年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整31.5贷：投资收益90.5〔3〕20×1年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整39.69贷：投资收益98.69〔4〕20×2年12月31日：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整48.62贷：投资收益107.62〔5〕20×3年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整58.36贷：投资收益117.36〔6〕20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资——应计利息59——利息调整71.83〔250-31.5-39.69-48.62-58.36〕贷：投资收益130.83借：银行存款1545贷：持有至到期投资——本钱1250——应计利息295本讲小结：主要掌握持有至到期投资的账务处理。【教材例2-6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1200000元〔即所出售债券的公允价值〕。假定4月1日该债券出售前的账面余额〔本钱〕为10000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，那么乙公司相关账务处理如下：借：银行存款 1200000贷：持有至到期投资——本钱1000000投资收益 200000借：可供出售金融资产10800000贷：持有至到期投资——本钱9000000资本公积——其他资本公积1800000假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11800000元，那么乙公司相关账务处理如下：借：银行存款11800000贷：可供出售金融资产10800000投资收益1000000借：资本公积——其他资本公积1800000贷：投资收益1800000【例题7·单项选择题】20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5％，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，答复以下第〔1〕题至第〔2〕题。〔2009年新制度考题〕〔1〕甲公司购入乙公司债券的入账价值是()。A．1050万元B.1062万元C．1200万元D．1212万元【答案】B【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值=l050+12=1062〔万元〕。〔2〕甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是()。A．120万元B.258万元C．270万元D．318万元【答案】Ｂ【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=现金流入-现金流出=100×12×〔1+5%×2〕-〔1050+12〕=258〔万元〕。【例题8·单项选择题】20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078．98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，年实际利率为4％，每年l2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为()万元。〔2007年考题〕A．2062．14B．2068．98C．2072．54D．2083．43【答案】C【解析】该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值=〔2078.98+10〕×〔1+4%〕-2000×5%=2072.54〔万元〕。第四节贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活泼市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活泼的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。二、贷款和应收款项的会计处理贷款和应收款项的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量后续计量采用实际利率法，按摊余本钱计量处置处置时，售价与账面价值的差额计入当期损益〔一〕贷款1．未发生减值〔1〕企业发放的贷款借：贷款——本金〔本金〕贷：吸收存款等贷款——利息调整〔差额，也可能在借方〕〔2〕资产负债表日借：应收利息〔按贷款的合同本金和合同利率计算确定〕贷款——利息调整〔差额，也可能在贷方〕贷：利息收入〔按贷款的摊余本钱和实际利率计算确定〕合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。〔3〕收回贷款时借：吸收存款等贷：贷款——本金应收利息利息收入〔差额〕2．发生减值〔1〕资产负债表日，确定贷款发生减值借：资产减值损失贷：贷款损失准备同时：借：贷款——已减值贷：贷款〔本金、利息调整〕【提示】为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款〔本金、利息调整〕”转入“贷款——已减值”，这样做的目的便于金融业加强贷款的管理。〔2〕资产负债表日确认利息收入借：贷款损失准备〔按贷款的摊余本钱和实际利率计算确定的利息收入〕贷：利息收入同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。〔3〕收回贷款借：吸收存款等贷款损失准备〔相关贷款损失准备余额〕贷：贷款——已减值资产减值损失〔差额〕3．对于确实无法收回的贷款借：贷款损失准备贷：贷款——已减值4．已确认并转销的贷款以后又收回借：贷款——已减值贷：贷款损失准备借：吸收存款等贷：贷款——已减值 资产减值损失〔差额〕【教材例2-7】20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100000000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：〔1〕20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2500000元。〔2〕20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10000000元。〔3〕20×7年3月31日，从客户收到利息1000000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。〔4〕20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产〔固定资产〕充作抵债资产，该房地产的公允价值为85000000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200000元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。〔5〕20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元。当日，该房地产的可变现净值为84000000元。〔6〕20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1600000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200000元，并不打算再出租。〔7〕20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83000000元。〔8〕20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83000000元，发生相关税费1500000元。假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：〔1〕发放贷款：借：贷款——本金100000000贷：吸收存款100000000〔2〕20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：借：应收利息2500000贷：利息收入2500000借：存放中央银行款项〔或吸收存款〕2500000贷：应收利息2500000〔3〕20×6年12月31日，确认减值损失10000000元：借：资产减值损失10000000贷：贷款损失准备10000000借：贷款——已减值100000000贷：贷款——本金100000000此时，贷款的摊余本钱=100000000-10000000=90000000〔元〕〔4〕20×7年3月31日，确认从客户收到利息1000000元：借：存放中央银行款项〔或吸收存款〕1000000贷：贷款——已减值1000000按实际利率法以摊余本钱为根底应确认的利息收入=90000000×10%/4=2250000〔元〕借：贷款损失准备2250000贷：利息收入2250000此时，贷款的摊余本钱=90000000-1000000+2250000=91250000〔元〕〔5〕20×7年4月1日，收到抵债资产：借：抵债资产85000000营业外支出6450000贷款损失准备7750000贷：贷款——已减值99000000应交税费200000〔6〕20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元：借：存放中央银行款项800000贷：其他业务收入800000确认抵债资产跌价准备=85000000-84000000=1000000〔元〕借：资产减值损失1000000贷：抵债资产跌价准备1000000〔7〕20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：借：存放中央银行款项1600000贷：其他业务收入1600000确认发生的维修费用200000元：借：其他业务本钱200000贷：存放中央银行款项等200000确认抵债资产跌价准备=84000000-83000000=1000000〔元〕借：资产减值损失1000000贷：抵债资产跌价准备1000000〔8〕20×8年1月1日，确认抵债资产处理：借：存放中央银行款项83000000抵债资产跌价准备2000000营业外支出1500000贷：抵债资产85000000应交税费1500000〔二〕应收款项〔略〕本节小结：1.掌握持有至到期投资的转换；2.掌握贷款的账务处理。第五节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活泼的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。限售股权的分类：〔一〕企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用本钱法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。〔二〕企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准那么规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准那么规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理初始计量债券投资按公允价值和交易费用之和计量〔其中，交易费用在“可供出售金融资产——利息调整”科目核算〕实际支付的款项中包含的利息，应当确认为应收工程股票投资按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收工程后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益〔资本公积——其他资本公积〕持有至到期投资重分类为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”〔一〕企业取得可供出售金融资产1.股票投资借：可供出售金融资产——本钱〔公允价值与交易费用之和〕应收股利〔已宣告但尚未发放的现金股利〕贷：银行存款等2.债券投资借：可供出售金融资产——本钱〔面值〕应收利息〔实际支付的款项中包含的利息〕可供出售金融资产——利息调整〔差额，也可能在贷方〕贷：银行存款等【例题9·单项选择题】A公司于2010年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元〔含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元〕，另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为〔〕万元。A.700B.800【答案】C【解析】交易费用计入本钱，可供出售金融资产入账价值=200×〔4-0.5〕+12=712〔万元〕。〔二〕资产负债表日计算利息借：应收利息〔分期付息债券按票面利率计算的利息〕可供出售金融资产——应计利息〔到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息〕贷：投资收益〔可供出售债券的摊余本钱和实际利率计算确定的利息收入〕可供出售金融资产——利息调整〔差额，也可能在借方〕〔三〕资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积——其他资本公积贷：可供出售金融资产——公允价值变动〔四〕持有期间被投资单位宣揭发放现金股利借：应收股利贷：投资收益〔五〕将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产〔重分类日公允价值〕贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积〔差额，也可能在借方〕〔六〕出售可供出售金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产投资收益〔差额，也可能在借方〕同时：借：资本公积——其他资本公积〔从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方〕贷：投资收益【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”。【例题10·计算分析题】A公司于2010年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2010年12月31日，该股票公允价值为110万元；2011年4月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。2011年2011年2010年12月31日2010年借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产借：银行存款115——本钱100——公允价值变动10贷：交易性金融资产贷：银行存款100贷：资本公积——本钱100——其他资本公积10——公允价值变动10投资收益5