金融资产管理典型案例分析

计算题的设计模式及典型案例解析

(一)金融资产专题

在金融资产中持有至到期投资和可供出售金融资产是计算题的

主要选材。

【典型案例1】甲公司于2005年初购入乙公司债券，该债券面

值为1000万元，票面利率为3%,每年末付息，到期还本，该债

券尚余期限5年，甲公司为此项投资支付了买价911万元，另支

付交易费用8万元，甲公司有能力而且有意图将此投资持有至到

期，此持有至到期投资的内含报酬率经测算为4.86%。该债券发

行方有提前赎回的权力，2007年初甲公司预计乙公司将于2007

年末赎回该债券本金的一半，剩余债券本金于到期时偿还。2008

年末该债券的可收回价值为455万元，2009年9月15日甲公司

抛售该债券，售价为480万元。

请根据上述资料，作出甲公司如下账务处理：

(1)2005年初购入债券时；

(2)计算2005年末、2006年末实际利息收入并编制相关会计

分录；

(3)根据乙公司的赎回计划调整2007年初摊余成本并作出相应

的会计分录；

(4)计算2007年12月31日的实际利息收益并编制2007年12

月31日收到利息和一半本金的会计分录；

(5)计算2008年末的实际利息收入并编制有关会计分录；

(6)编制2008年末减值计提的会计分录；

(7)编制2009年出售时的会计分录。

【答案与解析】

(1)2005年初购入债券时

借：持有至到期投资一一成本1000

贷：银行存

款919

持有至到期投资一一利息调整81

(2)计算2005年末、2006年末实际利息收入并编制相关会计分

录

年份①年初摊余②利息收益二①③现金④年末摊余成本=

成本X4.86%流量①+②-③

2005919.0044.6630.00933.66

2006933.6645.3830.00949.04

2005年的会计分录如下：

计提利息收益时：

借：应收利息30

持有至到期投资一一利息调整14.66

贷：投资收益44.66

收到利息时：

借：银行存款30

贷:应收利息30

2006年的会计分录如下：

计提利息收益时：

借:应收利息30

持有至到期投资一一利息调整15.38

贷：投资收益45.38

收到利息时：

借：银行存款30

贷：应收利息30

(3)根据乙公司的赎回计划调整2007年初摊余成本并作出相应

的会计分录

①2007年初实际摊余成本=949.04(万元)；

②2007年初摊余成本应为

=(30+500)/(1+4.86%)'+15/(14-4.86%)2+(15+500)/(1+4.86%):i=96

5.74(万元)

③2007年初应调增摊余成本=965.74—949.04=16.7(万元)

借：持有至到期投资一一利息调整16.7

贷：投资收

益16.7

(4)计算2007年12月31日的实际利息收益并编制2007年12

月31日收到利息和一半本金的会计分录

年份①年初摊余②利息收益二①③现金流④年末摊余成本=

成本X4.86%量①+②-③

2007965.7446.93530.00482.67

计提利息收益时：

借：应收利息30

持有至到期投资一一利息调整16.93

贷：投资收益46.93

收到利息时：

借：银行存款30

贷:应收利息30

收回本金时：

借：银行存款500

贷：持有至到期投资一一成本500

(5)计算2008年末的实际利息收入并编制有关会计分录

年①年初摊余②利息收益二①③现金④年末摊余成本=

份成本X4.86%流量①+②-③

200

482.6723.4615.00491.13

8

计提利息收益时:

借：应收利息15

持有至到期投资一利息调整8.46

贷甯投资收

益23.46

收到利息时:

借：银行存款15

贷:应收利息15

(6)编制2008年末减值计提的会计分录

借：资产减值损失36.13(=491.13—455)

贷：持有至到期投资减值准备36.13

(7)编制2009年出售时的会计分录

借：银行存款480

持有至到期投资减值准备36.13

持有至到期投资----利息调整8.87(=

81-14.66-15.38-16.7-16.93-8.46)

贷：持有至到期投资一一成本500

投资收益25

【典型案例2】甲上市公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金,

有关资料如下：

(1)2006年12月31日，委托证券公司以7764万元的价格发行3

年期分期付息公司债券，该债券面值为8000万元，票面年利率为

4.5%,实际年利率为5.64%,每年付息一次，到期后按面值偿还，支

付的发行费用20万元，发行期间冻结资金产生的利息收入为11万元。

(2)生产线建造工程采用出包方式，于2007年1月1日开始动工，

发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2008年12月31日

所建造生产线达到预定可使用状态。

(3)假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日，2010

年1月10日支付2009年度利息，一并偿付面值。

(4)所有款项均以银行存款收付。

(5)乙公司于2006年12月31日自证券市场购得甲公司改行的公司

债券，面值为2500万元，支付交易费用12万元。经测算此债券的内

含报酬率为5.41%。2007年末受市场利率提高的影响，该债券发生贬

值，经测算此债券的可收回价值为2100万元，2009年3月1日乙公

司将此债券出售，售价为1900万元，假定无相关税费。

要求：

(1)作出甲公司有关该债券的会计处理；

(2)作出乙公司有关此债券投资的会计处理。

【答案及解析】

(1)甲公司的会计处理如下：

①甲公司每年的利息费用计算表

年份年初摊余成本利息费用票面利息追加本金

2007年7755.00437.38360.0077.38

2008年7832.38441.75360.0081.75

2009年7914.13445.878360.000.00

②甲公司每年的会计分录如下:

2006年12月31日发行债券

借：银行存款7755

应付债券——利息调整245

贷：应付债券一一面值8000

2007年12月31日计提利息

借：在建工程437.38

贷：应付债券一一利息调整77.38

应付利息360

2008年12月31日计提利息

借：在建工程441.75

贷:应付债券一一利息调整81.75

应付利息360

2009年12月31日计提利息

借：财务费用445.87

贷：应付债券一一利息调整85.87

应付利息360

2010年1月10日付息还本

借：应付债券一一面值8000

应付利息360

贷：银行存款8360

(2)乙公司的会计处理如下：

①乙公司2006年12月31日购入甲公司债券时：

借：持有至到期投资一一成本2500

贷：持有至到期投资一一利息调整61.75

银行存款2438.25(=7764X2500/8000+12)

②乙公司2007年的利息收益计算表

年份年初摊余成本利息收益票面利息追加本金

2007年2438.25131.91112.5019.41

③2007年12月31日乙公司计提利息收益

借：应收利息112.5(=2500X4.5%)

持有至到期投资一一利息调整19.41

贷：投资收益131.91

④2007年末该债券的账面余额为2457.66(=2438.25+19.41),相

比此时的可收回价值2100万元，发生贬值357.66万元，应作如下减

值处理：

借:资产减值损失357.66

贷：持有至到期投资减值准备357.66

⑤乙公司2008年的利息收益计算表

年份年初摊余成本利息收益票面利息追加本金

2008年2100.00113.61112.501.11

借：应收利息112.5(=2500X4.5%)

持有至到期投资一一利息调整1.11

贷：投资收益113.61

⑥2009年3月1日出售该债券时：

借：银行存款1900

持有至到期投资一一利息调整41.23(=61.75-19.41-1.11)

持有至到期投资减值准备357.66

投资收益201.11

贷：持有至到期投资一一成本2500

【典型案例3】甲公司于2006年1月2日购入乙公司于1月1

日发行的公司债券，该债券的面值为1000万元，票面利率为10%,

期限为5年，每年末付息，到期还本。该债券投资被甲公司界定为持

有至到期投资。甲公司支付了买价H00万元，另支付经纪人佣金10

万元，印花税2000元。经计算，该投资的内含报酬率为7.29%。

要求：根据上述资料，完成以下甲公司以下业务的会计处理。

(1)2006年初购买该债券时；

(2)2006年末计提利息收益时；

(3)2006年末乙公司因债务状况恶化，预计无法全额兑现此

债券的本息，经测算甲公司所持债券的可收回价值为1010万元；

(4)2007年末计提利息收益时;

(5)2008年初甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项

持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类当日其公允价值

为900万元。

(6)2008年末计提利息收益时

(7)2008年末该债券的公允价值为700万元；

(8)2009年末计提利息收益时；

(9)2009年末乙公司的财务状况进一步恶化，已达到事实贬

值，经认定此时的可收回价值为500万元；

(10)2010年初甲公司将此债券出售，售价为450万元，假定

无相关税费。

【答案与解析】

(1)2006年初购买该债券时；

①该持有至到期投资的入账成本=1100+10+0.2=1110.2(万元)；

②2006年购入该债券时：

借：持有至到期投资一一成本1000

---利息调整110.2

贷：银行存款1110.2

(2)2006年末计提利息收益时;

年初摊余成本当年利息收年末摊余

年份①益②票面利息③成本④

2006

1091.13

年1110.2080.93100.00

备注：

②二①*7.29%；

③=1000X10%

④二①+②一③

相关会计分录如下：

借：应收利息100

贷：持有至到期投资一一利息调整19.07

投资收益80.93

(3)2006年末乙公司因债务状况恶化，预计无法全额兑现此债券的

本息，经测算甲公司所持债券的可收回价值为1010万元；由于此时

的摊余成本为1091.13万元，相比此时的可收回价值1010万元，发

生贬值81.13万元，分录如下：

借：资产减值损失81.13

贷：持有至到期投资减值准备81.13

(4)2007年末计提利息收益时；

年初可收回价当年利息收年末摊余

年份值①益②票面利息③成本④

2007

983.63

年1010.0073.63100.00

备注：

②二①乂？.29%；

③=1000X10%

④二①+②一③

相关会计分录如下：

借：应收利息100

贷：持有至到期投资一一利息调整26.37

投资收益73.63

(5)2008年初甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项持有至

到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类当日其公允价值为900

万元。

借：可供出售金融资产一一成本1000

一一利息调整64.76(=110.2-19.07-26.37)

资本公积一一其他资本公积83.63

持有至到期投资减值准备81.13

贷：持有至到期投资一一成本1000

——利息调整64.76

可供出售金融资产一一公允价值变动164.76

(6)2008年末计提利息收益时

年初公允价值当年利息收年末摊余

年份①益②票面利息③成本④

2008

865.61

年900.0065.61100.00

备注：

②;①乂？.29%；

③=1000X10%

④二①+②一③

相关会计分录如下：

借：应收利息100

贷：可供出售金融资产一一利息调整34.39

投资收益65.61

(7)2008年末该债券的公允价值为700万元；

由于此时的摊余成本为865.61万元，相比此时的公允价值700万

元，发生贬值165.61万元，由于此时没有证据表明此贬值是非暂时

状态，因此应作公允价值调账处理，分录如下：

借：资本公积一一其他资本公积165.61

贷：可供出售金融资产一一公允价值变动165.61

(8)2009年末计提利息收益时;

年初摊余成本当年利息收调整摊余成本年末摊余

年份①益②票面利息③④成本

2009

651.03

年700.0051.03100.0048.97

备注：

②二①乂？.29%；

③=1000X10%

④二①+②一③

相关会计分录如下：

借：应收利息100

贷：可供出售金融资产一一利息调整48.97

投资收益51.03

(9)2009年末乙公司的财务状况进一步恶化，已达到事实贬值，经

认定此时的可收回价值为500万元；由于此时的摊余成本为651.03

万元，相比此时的可收回价值500万元，发生贬值151.03万元，另

外，此时的“资本公积一一其他资本公积”的借方余额为249.24万

元(=165.61+83.36),即此暂时贬值应一并认定为正式损失，具体

处理如下：

借：资产减值损失400.27(=151.03+249.24)

贷：资本公积一一其他资本公积249.24

可供出售金融资产一一公允价值变动151.03

(10)2010年初甲公司将此债券出售，售价为450万元，假定无相

关税费。

借:银行存款450

可供出售金融资产一一利息调整18.6

——公允价值变动481.4(=164.76+165.61+

151.03)

投资收益50(=450+18.6+481.4-1000)

贷：可供出售金融资产一一成本1000

(二)长期股权投资专题

【典型案例1】M公司和N公司2007年和2008年有关投资业务

有关资料如下：

1.M公司以银行存款方式于2007年初购得N公司10%的股权,

成本为650万元，取得投资时N公司可辨认净资产公允价值总额为

6000(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大

影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，M公司对其采用成本法核

算。

2o2008年初，M公司以一批产品换入甲公司持有N公司20%的

股权，换出产品的公允价值和计税价格为1100万元，成本为800万

元，另支付补价113万元。当日N公司可辨认净资产公允价值总额为

7200万元。取得该部分股权后，按照N公司章程规定，M公司能够派

人参与N公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法

核算。假定M公司在取得对N公司10湖殳权后至新增投资日，N公司

通过生产经营活动实现的净利润为800万元，因自用房地产转换为投

资性房地产使资本公积增加200万元，未派发现金股利或利润。

2008年1月1日，N公司除一台设备的公允价值与账面价值不

同外，其他资产的公允价值与账面价值相同。该设备的公允价值为

1000万元，账面价值为800万元。假定N公司对该设备按年限平均

法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，无残值。

3o2008年12月1日，N公司将一栋办公大楼对外出租，并采

用公允价值模式进行后续计量。该办公大楼出租时的公允价值为3000

万元，账面原价为2800万元，已提折旧800万元(与税法规定计提

折旧相同)，未计提减准备。2008年12月31日其公允价值为3200

万元。

4o2008年度N公司实现净利润为1020万元。

假定M公司和N公司适用的增值税税率均为17%；所得税均采

用资产负债表债务法核算，2007年适用的所得税税率为33%,从2008

年起，按新的所得税法的规定，两公司适用的所得税税率均为25%；

两公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。

要求：

(1)编制M公司2007年1月1日取得N公司10%的股权的会

计分录。

(2)编制M公司2008年1月1日取得N公司20%的股权及由

成本法转为权益法核算的会计分录。

(3)编制N公司2008年12月1日自用房地产转换为投资性房

地产、期末公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。

(4)编制M公司2008年度与长期股权投资有关的会计分录。

(5)计算2008年12月31日长期股权投资的账面余额。(余

额单位用万元表示)

【答案及解析】

(1)借：长期股权投资一一N公司650

贷：银行存款650

(2)

①对于原10%股权的成本650万元与原投资时应享有被投资单

位可辨认净资产公允价值份额600万元(=6000X10%)之间的差额

50万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投

资的账面价值。

②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日

之间公允价值的变动(=7200—6000)相对于原持股比例的部分120

万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润80万元(=800*10%),

应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净

损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动40万元，应当

调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公

积)。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资一一N公司120

贷：资本公积一一其他资本公积40

盈余公积8

利润分配一一未分配利润72

③追加投资部分

借：长期股权投资一一N公司1400

贷：主营业务收入1100

应交税费一一应交增值税(销项税额)187

银行存款113

借：主营业务成本800

贷：库存商品800

借：长期股权投资一一N公司(投资成本)2170

贷：长期股权投资一一N公司2170

对于新取得的股权，其成本为1400万元，与取得该投资时按照

持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

1440万元(=7200X20%)之间的差额应确认营业外收入40万元，

但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉50万元，所以综合

考虑应确认含在长期股权投资中的商誉10万元，追加投资部分不应

确认营业外收入。

(3)

借：投资性房地产一一成本3000

累计折旧800

贷：固定资产2800

资本公积一一其他资本公积1000

借：投资性房地产一一公允价值变动200

贷：公允价值变动损益200

借：资本公积一一其他资本公积250

所得税费用50

贷：递延所得税负债300

(4)借：长期股权投资一一N公司(其他权益变动)225(=

750X30%)

贷：资本公积一一其他资本公积225

借：长期股权投资一一N公司(损益调整)300[=(1020

-20)X30%]

贷：投资收益300

(5)长期股权投资的账面余额=2170+225+300=2695(万

元)。

【典型案例21运通股份有限公司(本题下称运通公司)为增

值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；不考虑增值税以外的其

他相关税费。运通公司2006年~2009年与投资有关的资料如下：

(1)2006年9月2日，运通公司与甲公司签订股权转让协议,

购买甲公司所持有的B企业40%的股权，购买价款为4000万元(不

考虑相关税费)。该股权转让协议于2006年11月1日分别经运通公

司临时股东大会和甲公司股东大会批准；股权过户手续于2007年1

月1日办理完毕；当日，运通公司将全部价款支付给甲公司。运通公

司取得上述股权后对B企业财务和经营政策有重大影响。运通公司与

被合并方不存在关联关系。2006年，B企业实现净利润1500万元。

2007年1月1日，B企业可辨认资产公允价值为9000万元。

(2)2007年3月20日，B企业宣告发放2006年度现金股利

500万元，并于2007年4月20日实际发放。2007年度B企业实现净

利润600万元。

(3)2008年12月，B企业对可供出售金融资产业务进行会计

处理后，增加资本公积300万元。2008年度，B企业发生亏损1100

万元。经调查，出现减值迹象，运通公司预计长期投资的可收回金额

为3650万元。

(4)2009年8月21日，运通公司与C公司签订协议，将其所

持有B企业40%的股权全部转让给C公司。股权转让协议的有关条款

如下：①股权转让协议在经运通公司和C公司股东大会批准后生效；

②股权转让的总价款为4500万元，协议生效日C公司支付股权转让

总价款的40%,协议生效后2个月内支付股权转让总价款的40%,股

权过户手续办理完毕时支付其余20%的款项。2009年9月30日，运

通公司和C公司分别召开股东大会并批准了上述股权转让协议。当

日，运通公司收到C公司支付的股权转让总价款的40%。2009年10

月31日，运通公司收到C公司支付的股权转让总价款的40%。2009

年12月31日，上述股权转让的过户手续办理完毕，收到支付的股权

转让款20%。2009年度，B企业实现净利润的情况如下：「9月份实

现净利润300万元；10月份实现净利润200万元；1厂12月份实现净

利润400万元。

(5)2009年3月4日，运通公司与蓝星公司签订股权转让协

议，以银行存款600万元受让蓝星公司所持有A公司股权的50吼上

述协议于2009年4月5日经运通公司临时股东大会和蓝星公司股东

大会批准，涉及的股权变更手续于2009年8月1日完成，当日支付

了全部股权转让款。运通公司获得A公司股权后，在A公司董事会中

拥有多数席位，A公司成为运通公司的合营企业。2009年8月1日，

A公司可辨认净资产公允价值为1400万元。2009年度，A公司实现

净利润的情况如下：03月份实现净利润50万元；3飞月份实现净利

润40万元；7〜12月份每月实现净利润10万元。除上述交易或事

项外，B企业和A公司未发生导致其所有者权益变动的其他交易或事

项。

要求：

(1)编制运通公司2007年对B企业长期股权投资有关的会计

分录，并计算运通公司对B企业长期股权投资于2007年12月31日

的账面价值。假设被投资单位公允价值难以取得，不考虑被投资单位

净利润的调整。

(2)编制运通公司2008年对B企业长期股权投资有关的会计

分录，并计算运通公司对B企业长期股权投资于2008年12月31日

的账面价值。

(3)编制运通公司2009年转让所持B企业股权相关的会计分

录。

(4)编制运通公司2009年对A公司长期股权投资相关的会计

分录。

(5)计算运通公司上述长期股权投资在2009年12月31日资

产负债表上的金额。

【答案及解析】

(1)

①2007年1月1日投资时：

借：长期股权投资一B企业(投资成本)

4000

贷：银行存款4000

长期股权投资的初始投资成本4000万元大于投资时应享有被投资单

位可辨认净资产公允价值份额3600万元(9000X40%),不调整长期

股权投资的初始投资成本。

②3月20日B企业宣告发放2006年现金股利时：

借：应收股利一B企业200(500X40%)

贷：长期股权投资一B企业(投资成

本)200

③4月20日取得现金股利时：

借：银行存款200

贷：应收股利一B企业200

@2007年12月31日确认投资收益时:

借：长期股权投资一B企业(损益调整)240

贷：投资收益240(600X40%)

⑤2007年12月31日运通公司对B企业长期股权投资的账面余额

=4000-200+240=4040(万元)。

(2)

①确认被投资企业产生的资本公积：

借：长期股权投资一B企业(其他权益变动)120

贷：资本公积一其他资本公积120(300

X40%)

②2008年确认投资损失：

借：投资收益440(1100X40%)

贷：长期股权投资一B企业(损益调整)440

③2008年12月31日计提减值准备:

2008年12月31日运通公司计提减值准备前对B企业长期股权投资

的账面余额=4040+120—440=3720(万元)，预计可收回金额为3650

万元，应计提减值准备70万元。

借：资产减值损失70

贷：长期股权投资减值准备70

2008年12月31日运通公司对B企业长期股权投资的账面价值=长期

股权投资账面余额一减值准备=3720—70=3650(万元)。

(3)该股权投资处置时，运通公司的账务处理是：

借：银行存款3600(4500X80%)

贷：预收账款3600

借：银行存款900

预收账款3600

长期股权投资减值准备70

长期股权投资一B企业（损益调整）200

资本公积一其他资本公积120

贷：长期股权投资一B企业（投资成

本）3800

长期股权投资一B企业（其他权益变

动）120

投资收益970

（4）

①2009年8月1日：

借：长期股权投资一A公司（投资成本）600

贷：银行存款600

长期股权投资的初始投资成本600万元小于投资时应享有被投资单

位可辨认净资产公允价值份额700万元（1400X50%）,其差额应当计

入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

借：长期股权投资一A公司（投资成本）100

贷：营业外收入100

②2009年末确认投资收益：

借：长期股权投资一A公司（损益调整）25

贷：投资收益25(50X50%)

(5)2009年12月31日对A公司的投资账面价值=600+100+25=725

(万元)；对B公司的股权已转让，因此，运通公司上述长期股权投

资在2009年12月31日资产负债表上的金额为725(万元)。

【典型案例3】甲公司是一家上市公司，属增值税一般纳税人，

适用增值税率为17%,适用所得税率为25%,采用资产负债表债务法

核算所得税，盈余公积按净利润的10%提取，2008年〜2012年发生

如下经济业务：

1.2008年4月1日甲公司在二级股票市场上购买了乙公司15%

的股份，共计150万股，每股买价为12元，发生交易费用3万元，

甲公司无法达到对乙公司的重大影响，因此采用成本法核算长期股权

投资；

2O乙公司2008年初可辨认净资产公允价值为8000万元，假设

可辨认净资产公允价值等于账面价值。

3.2008年3月25日乙公司宣告分红，每股红利为0.5元，实际

发放日为4月10日；

4.2008年12月31日乙公司持有的可供出售金融资产发生增值

300万元；

5.2008年乙公司实现净利润800万元，其中1〜3月实现净利润

100万元，此净利润的账面口径等于公允口径，下同；

6.2009年1月1日甲公司以库存商品从丙公司换得乙公司25%

的股份，共计250万股，该库存商品的公允价值为2000万元，账面

余额为1600万元，增值税率为17%,假定未发生其他税费。至此，

甲公司对乙公司的持股比例达到40%,具备对乙公司的重大影响能力。

7.2009年5月3日乙公司宣告分红，每股红利为0.6元，实际

发放日为6月2日；

8.2009年末乙公司持有的可供出售金融资产发生贬值80万元；

9.2009年度乙公司实现净利润2000万元；

10.2010年1月1日，甲公司以增发股票200万股为对价换取了

丁公司持有的乙公司股份150万股,致使甲公司的持股比例达到55%,

甲公司每股股票的面值为1元，公允价值为13元，假定未发生交易

费用；

11.2011年末乙公司决策失误致使当年发生严重亏损，额度高达

4000万元，经测算，该投资的可收回价值为5600万元；

另，乙公司所得税率为25%。

根据上述资料，作出如下经济业务的会计处理：（金额单位以万

元为准）

1.2008年4月1日甲公司购入乙公司15%股份时；

2.2008年4月10日收到股利时；

3.2009年初由于新增股份致使甲公司对乙公司的影响程度达到

重大影响，由成本法改为权益法的追溯分录；

4。2009年初甲公司以库存商品交换乙公司25%股份时；

5o认定第二次投资时的商誉；

6.2009年分红的会计处理；

7.2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生贬值时；

8.2009年末乙公司实现净利润时；

9.2010年初甲公司通过股权交换取得乙公司15%股份时；

10o由于甲公司达到对乙公司过半股权的控制，将长期股权投资

的核算方法转化为成本法的追溯分录；

11.2011年初长期股权投资的账面余额；

12.2011年末因长期股权投资贬值应提的减值准备。

【答案及解析】

1.2008年4月1日甲公司购入乙公司15%股份时：

借：长期股权投资一一乙公司1728(=150X12+3-0.5X150)

应收股利75(=0.5X150)

贷：银行存款1803

2.2008年4月10日收到股利时：

借：银行存款75

贷：应收股利75

3.2009年初由于新增股份致使甲公司对乙公司的影响程度达到

重大影响，应由成本法改为权益法，相关追溯分录如下：

(1)追溯初始投资时甲公司初始投资成本与被投资方公允可辨

认净资产中属于甲公司的份额之差：

①2008年4月1日乙公司公允可辨认净资产额=8000+100-0.5

X1000=7600（万元）;

②甲公司持有的公允可辨认净资产的份额=7600X15%=1140

(万元)；

③甲公司初始投资成本1728万元超过其所占公允可辨认净资产

份额1140万元的差额588万元视为购买的商誉，在账上一反映，因

此对此无需追溯。

(2)追溯认定2008年乙公司盈余对投资的影响

借：长期股权投资一一损益调整105[=(800-100)X15%]

贷：盈余公积10.5

利润分配一一未分配利润94.5

(3)追溯认定2008年乙公司可供出售金融资产增值对投资的影

响

借：长期股权投资一一其他权益变动33.75[=300*(1-25%)

X15%]

贷：资本公积一一其他资本公积33.75

(4)将成本法下“长期股权投资一一乙公司”账面余额转为“长

期股权投资一一投资成本”

借：长期股权投资一一投资成本1728

贷：长期股权投资一一乙公司1728

4o2009年初甲公司以库存商品交换乙公司25%股份时：

借：长期股权投资一一投资成本2340

贷：主营业务收入2000

应交税费一一应交增值税(销项税额)340

借：主营业务成本1600

贷：库存商品1600

5o认定第二次投资时的商誉

①第二次投资的初始投资成本为2340万元；

②2009年初乙公司可辨认净资产公允价值=8000+800—0.5义

1000+300X75%=8525(万元)；

③第二次投资对应的乙公司可辨认净资产公允价值=8525X25%

=2131.25(万元)；

④第二次投资购买的商誉价值=2340—2131.25=208.75(万

元)。

6.2009年分红的会计处理如下：

(1)2009年5月3日宣告分红时

借：应收股利240(=0.6X400)

贷：长期股权投资一一损益调整240

(2)6月2日发放时

借：银行存款240

贷：应收股利240

7.2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生贬值时：

借：资本公积一一其他资本公积24(=80X75%X40%)

贷：长期股权投资一一其他权益变动24

8.2009年末乙公司实现净利润时

借：长期股权投资一一损益调整800

贷：投资收益800

9.2010年初甲公司通过股权交换取得乙公司15%股份时：

借：长期股权投资一一乙公司2600

贷：股本200

资本公积一一股本溢价2400

10o由于甲公司达到对乙公司过半股权的控制，因此应将长期股

权投资的核算方法转化为成本法，相关追溯分录如下：

(1)将基于2008年业务所作的由成本法转为权益法的追溯分录

全部反调：

①反向追溯2008年乙公司盈余对投资的影响

借：盈余公积10.5

利润分配一一未分配利润94.5

贷：长期股权投资一一损益调整105

②反向追溯2008年乙公司可供出售金融资产增值对投资的影响

借：资本公积一一其他资本公积33.75

贷：长期股权投资一一其他权益变动33.75

③将当初由成本法下“长期股权投资一一乙公司”账面余额转为

“长期股权投资一一投资成本”

的分录反调：

借：长期股权投资一一乙公司1728

贷：长期股权投资一一投资成本1728

(2)对2009年的权益法会计核算追溯调整为成本法：

①将第二次追加投资的明细账进行调整

借：长期股权投资一一乙公司2340

贷：长期股权投资一一投资成本2340

②将权益法下的分红处理调整为成本法下的投资收益：

借：长期股权投资一一损益调整240

贷：盈余公积24

利润分配一一未分配利润216

③将当年的可供出售金融资产贬值的处理进行反调：

借：长期股权投资一一其他权益变动24

贷:资本公积一一其他资本公积24(=80X75%X40%)

④将当年乙公司盈余对投资的影响反调：

借：盈余公积80

利润分配一一未分配利润720

贷：长期股权投资一一损益调整800

11.2011年初长期股权投资的账面余额=1728+2340+2600=

6668(万元);

12.2011年末因长期股权投资贬值应提减值准备1068万元(=

6668-5600)o

(三)存货、固定资产、无形资产、投资性房地产及债务重组、

非货币性资产交换专题

【典型案例1】甲股份有限公司(下称甲公司)为增值税一般纳

税人，增值税率为17%(凡资料中涉及的其它企业，需交纳增值税的,

皆为17%的税率)，所得税税率为25吼2007年发生如下经济业务：

(1)2月5日甲公司以闲置的一块土地置换急需用的一批原材料。

已知土地使用权的账面余额为2000万元，累计摊销200万元，未计

提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格为2500万元，转让无

形资产按5%交纳营业税。换入的原材料公允价值和计税价格为

1880.34万元，并已取得增值税专用发票，发票上注明的增值税额为

319.66万元。因材料价值较低，交换中对方企业按协议补付了银行

存款300万元。假设该交换具有商业实质。

(2)6月30日即中期末，按规定计提各项资产的减值准备。上

述原材料经领用后，截止6月30日止，账面成本为800万元，市场

价值为750万元。由于原材料价格下降，造成市场上用该材料生产的

产品的售价也相对下降。假设利用该材料所生产的产品售价总额由

1050万元下降到950万元，但生产成本仍为970万元，将上述材料

加工成产品尚需投入170万元，估计销售费用及相关税金为15万元。

(3)8月15日，因甲公司欠某企业的原材料款1000万元不能如

期归还，遂与对方达成债务重组协议：

①用银行存款归还欠款50万元；

②用上述原材料的一半归还欠款，相应的公允价值和计税价格为

350万元(假定上述原材料未发生增减变动)；

③用所持M公司股票80万股归还欠款，股票的账面价值(成本)

为240万元，作为交易性金融资产反映在账中，债务重组日的收盘价

为500万元。假设在债务重组中没有发生除增值税以外的其他税费。

在办完有关产权转移手续后，已解除债权债务关系。

(4)12月31日，按规定计提存货跌价准备。如果用上述原材料

生产的产品预计售价为700万元，相关的销售费用和税金为20万元,

预计生产成本600万元；原材料的账面成本为400万元，市场购买价

格为380万元。

【要求】

(1)对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理

(2)对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理

(3)对甲公司8月15日债务重组作出账务处理

(4)对甲公司12月31日计提存货跌价准备进行账务处理。(单

位：万元)

【答案及解析】

(1)对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理

①判断是否属于非货币性资产交换

收到补价/换出资产的公允价值=300/2500=12%<25%；因补价占

交易金额的12%,属于非货币性资产交换。

②账务处理如下：

借：银行存款300

原材料1880.34

应交税费一应交增值税（进项税额）319.66

累计摊销200

贷：无形资产一土地使用权2000

应交税费一应交营业税（2500X5%）125

营业外收入575[=2500—（2000-200）-125]

（2）对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理

根据准则规定，材料价格下降使得产成品的可变现净值低于产成

品的生产成本时，该材料应该按照材料的可变现净值计量。

①产品的可变现净值=产品估计售价一估计销售费用及税金

=950-15=935（万元）

产品的可变现净值低于其成本970万元，即材料价格下降表明其

生产的产品的可变现净值低于成本，因此原材料应当按照可变现净值

计量。

②计算原材料的可变现净值，并确定期末价值

原材料的可变现净值=产品的估计售价一将材料加工成产品尚需

投入的成本一估计销售费用及税金

=950-170-15=765（万元）

原材料的可变现净值为765万元，成本为800万元，需计提跌价

准备35万元。

借:资产减值损失35

贷：存货跌价准备35

（3）8月15日甲企业债务重组账务处理如下

借：应付账款1000

贷：银行存款50

其他业务收入350

应交税费一应交增值税（销项税额）（350

X17%）59.5

交易性金融资产240

投资收益（500-240）260

营业外收入——债务重组收益（1000—50—350

XI.17-500）40.5

借：其他业务成本400

贷：原材料（800万X50%）400

借：存货跌价准备（35万X50%）17.5

贷：其他业务成本17.5

（注：用原材料的一半抵债，应按相应比例结转存货跌价准备）

（4）12月31日计提存货跌价准备

产品的可变现净值=产品的估计售价一估计销售费用及税金=700

-20=680（万元）

产品的可变现净值高于其生产成本600万元；根据准则规定，对

于用于生产而持有的材料，如果用其生产的产品的可变现净值预计高

于其生产成本，则该材料应当按照成本计量。年末时，原材料的成本

为400万元，已计提存货跌价准备17.5万元，故应冲回已计提的存

货跌价准备17.5万元：

借:存货跌价准备17.5

贷：资产减值损失17.5

【典型案例2］甲公司于2004年末购入一台不需要安装的设备，

总价款为1000万元，分三次付款，2005年末支付400万元，2006年

末支付300万元，2007年末支付300万元。假定资本市场利率为10%,

无其他相关税费。该设备购入后在会计上采用四年期年数总合法提取

折旧，假定该设备净残值为0。在税务上，该设备执行五年期直线法,

甲公司所得税率为33%,采用资产负债表债务法核算所得税。假定甲

公司每年实现税前会计利润300万元。

要求：

(1)作出固定资产分期付款的相关账务处理；

(2)作出2005年〜2009年的所得税处理。

【答案与解析】

(1)分期付款购买固定资产的会计处理如下：

①首先计算固定资产的入账成本：

该设备的入账成本=400+(1+10%)+3004-(1+10%)2+300+

(1+10%)3=836.96(万元)；

②2005年初购入该设备时：

借：固定资产836.96

未确认融资费用163.04

贷：长期应付款1000

③每年利息费用的推算表:

日期年初本金当年利息费用当年还款额当年还本额

2005年836.9683.70400.00316.30

2006年520.6652.07300.00247.93

2007年272.7327.27300.00272.73

④2005年末支付设备款并认定利息费用时:

借：财务费用83.7

贷:未确认融资费用83.7

借：长期应付款400

贷：银行存款400

⑤2006年末支付设备款并认定利息费用时:

借:财务费用52.07

贷:未确认融资费用52.07

借：长期应付款300

贷：银行存款300

(§)2007年末支付设备款并认定利息费用时:

借:财务费用27.27

贷：未确认融资费用27.27

借：长期应付款300

贷：银行存款300

(2)2005—2009年的所得税会计处理如下:

(1)首先判定暂时性差异

年年初口径年末口径差异类型差异变

份动金额

账面计税差账面计税差

价值基础异价值基础异

200836.836.0.0502.669.167新增可抵扣167.39

5年969601857.39暂时性差异

200502.669.167251.502.251新增可抵扣83.70

6年1857.390918.09暂时性差异

200251.502.25183.7334.251无差异0.00

7年0918.09078.09

20083.7334.2510.00167.167转回可抵扣-83.70

8年078.0939.39暂时性差异

2000.00167.1670.000.000.0转回可抵扣-167.3

9年39.390暂时性差异9

(2)资产负债表债务法所得税的核算过程

年份2005年2006年2007年2008年2009年

税前会计利润300300300300300

暂时新增可抵扣

167.3983.700.000.000.00

性差暂时性差异

异转回可抵扣-83.70-167.39

暂时性差异

应税所得467.39383.70300.00216.30132.61

应交税费154.24126.6299.0071.3843.76

借记：新增可

递延抵后暂时性55.2427.620.00

所得差异X税率

税资贷记：转回可

产抵扣暂时性-27.62-55.24

差异X税率

本期所得税费用99.0099.0099.0099.0099.00

（3）会计分录如下

2005年的会计分录：

借：所得税费用99

递延所得税资产55.24

贷：应交税费一一应交所得税154.24

2006年的会计分录：

借:所得税费用99

递延所得税资产27.62

贷：应交税费一一应交所得税126.62

2007年的会计分录：

借：所得税费用99

贷：应交税费---应交所得