合并报表的抵消分录账务处理（上）

金蝶软件会计实操-财税达人小陈合并报表的抵消分录账务处理（上）

（一）从财务报表的生成说起

合并报表，顾名思义，就是把合并范围内的公司的数据全部加起来，再把重复的部分抵消掉。

“加起来”挺简单的，难的是抵消分录，合并报表的核心就在于抵消分录。

抵消分录有两种，一种是内部交易抵消，另一种是权益抵消。其实这两种抵消的内在逻辑是一样的。

要了解合并报表，我们就必须先了解企业的报表是怎么生成的。

比如企业本期销售了100万商品，成本80万，不考虑税费的情况下，企业做账：

借应收账款100万，贷营业收入100万

借营业成本80万，贷存货80万

企业一年之中，会发生很多很多业务，把这些业务都按发生日期、凭证号、科目名称、借方发生额、贷方发生额的形式做到一张表纸中，那么这张表就是序时账，它记录了企业这一年之内每一笔业务。

企业一年之中，会销售很多次，因此借方会有很多笔应收账款；企业也会收到应收款，因此贷方也会有很多笔应收账款。假设企业刚成立，期初数是0，我们把借方所有的发生额，和贷方所有的发生额汇总在一起，然后借贷相减，就得出期末余额。每一个科目的期初数、借方发生额、贷方发生额、期末余额，都以汇总数的形式体现在一张表上，这张表就叫科目余额表。

最后，把科目余额表中的数，填写到财务报表中，就形成了最终的资产负债表、利润表。

到了第二年，企业还是会发生很多业务，企业的财务系统会把各个科目的发生额汇总起来，就形成了借方发生额和贷方发生额，然后期初数来源于上期的期末数。这样一来，又得到了第二年的：期初数、借方发生额、贷方发生额、期末数，第二年的科目余额表又出来了，根据科目余额表，就能填写第二年的财务报表了。

也就是说，只要企业把账做到财务系统里面去，到了第二年，这些账就会通过“期初数”影响第二年的数。也就是通过期初数累积下来。

那么，问题来了，我们合并报表的抵消分录做到哪里？

做到合并层面的调整抵消分录，也就是报表层面的调整，并没有做到账套里。

我们把合并报表分为2个部分：企业财务系统生成的各个公司报表汇总数加上调整抵消分录等于最终的合并报表。

第二年的时候，企业财务系统生成的各个公司报表汇总数=第一年余额+第二年发生额。我们从财务系统中导出来的期末数，就是第一年的余额加上第二年的发生额。

那么，调整抵消分录也应该是同样的道理，第二年的调整抵消分录=第一年的抵消分录+第二年的变动额的调整抵消分录。由于抵消分录没有做到系统中，我们是在合并层面手动调整的，所以我们要先写一遍第一年的分录，再把第二年的变动额相关的抵消分录写上去。

简单点说，就是企业的财务系统能把报表的期初数给结转下来；但是，报表层面的调整分录是手工做的，我们得手动把它结转到本期，否则本期的期初跟上期的期末就对不上。

有同学可能会问，既然企业的财务系统能自动结转期初数，那我们是不是也能做个系统，自动结转合并层面的调整分录？这样岂不是能实现自动合并报表了？

这个问题非常好！这个系统的名字叫做合并报表系统，目前好多公司在研发这个系统。据我所知，目前还没有一款准确的系统，我跟好几个开发合并报表系统的负责人沟通过，他们的系统，好多数都是倒挤的。因为合并报表的情况太多了，而且企业的股权结构也多种多样，很难实现自动合并。

总的来说，只要我们能理解“为什么要手动结转合并层面的期初调整分录”，我们就理解了合并报表的本质。

下面我们来举例说明。

例1-1：2020年，母公司销售给子公司100万存货，成本80万。子公司购买后，也是做为存货入库，截止期末，仍未对第三方销售。

这是内部交易，要抵消掉。因为站在集团的角度，母公司卖给子公司，就相当于把存货从左口袋放到右口袋，都在自家范围内，就不应该产生收入，也不会发生成本。所以，我们要把成本和收入全部抵消掉，在母公司的合并报表层面做抵消分录。抵消分录是：

借：营业收入100万

贷：营业成本80万

存货

20万

情况一：

假设第二年，没有发生内部交易，子公司上年内部交易形成的存货没有对第三方销售。那么，第二年的抵消分录是：

借：年初未分配利润100万

贷：年初未分配利润80万

存货

20万

把两个年初未分配利润并到一起就是：

借：年初未分配利润20万贷：存货20万

为什么是这笔分录呢？

因为这是在合并层面做的分录，并没有做到企业的账套，也就是没有“过账”。所以，我们要在合并层面给它再做一次。第一年的损益类科目，如案例中的100万营业收入，和80万的营业成本，到了第二年，就要换成年初未分配利润，也就是手动帮它结转损益。

情况二：

假设第二年，没有发生内部交易，子公司上年内部交易形成的存货全部销售给第三方了。那么，第二年的抵消分录是：

①先把第一年的分录抄一遍，涉及到损益的，换成年初未分配利润

借：年初未分配利润

20万

贷：存货

20万

②对本年的变动进行处理。

因为存货对第三方销售了，我们要把存货结转到成本，分录是：

借：存货20万贷：营业成本20万

有同学可能不理解这笔分录。我们知道，子公司的账上，存货的账面是100万，卖给第三方的时候，结转了100万的成本。但是站在集团层面，它应该只结转80万的成本，所以我们在合并层面贷20万成本，100-20=80，那么合并层面就是结转80万成本了。

把①和②两步合起来写，就是：

借：年初未分配利润20万贷：营业成本20万

那些做得熟练的同学，就是直接这么写，对于初学者，建议一步步来。那么，到了第三年呢？

咱们再假设第三年没有内部交易，那么，第三年的分录就是把第二年的分录抄过来，涉及到损益的，换成年初未分配利润，分录是：

借：年初未分配利润20万贷：年初未分配利润20万

借贷方科目相同，金额一样，做不做这个分录都无所谓。也就是说，只要以后不再发生内部交易，就不用抵消了，这件事就算完成了。

综上所述，我们可以得出一个结论：对于没有做到企业财务系统的分录（也就是报表层面的调整分录），第一步是把上年的分录抄一遍，涉及到损益（未分配利润）的，全部换成年初未分配利润；第二步，对本年变动的部分进行处理。还有一个问题，假设母子公司的内部交易发生了10年，是不是要把前面9年的分录全部拿到，再做第10年的变动？

不是的，只要拿到第9年的分录就行，因为第9年的分录包含了前8年的分录和第9年的变动。

所以说，我们只要拿到上年的抵消分录，把上年的抄一遍，涉及到损益的全部变成年初未分配利润，再做本年的变动。

前提一：所有报表层面的调整抵消分录都遵从这个逻辑：第一步，把上年的分录抄一遍，涉及到未分配利润的，全部换成年初未分配利润；第二步，对本年变动的部分进行处理。

前提二：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消属于报表层面的调整。

推论：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消遵从这个逻辑。

可能对于初学者来说，还不理解为什么母公司的长期股权投资要跟子公司的所有者权益抵消。我们可以举例子来说明。

比如母公司出资100万成立一个子公司，100%控股，那么母公司账上是：

借：长期股权投资100贷：银行存款

100

子公司账上的分录是：

借：银行存款

100贷：实收资本

100

我们合并报表的时候，把母公司和子公司的资产、负债、所有者权益都加起来，这时候就会发现，银行存款一借一贷抵消掉了，剩下长期股权投资100万，和实收资本100万。

把母公司和子公司看成一个整体，母公司给子公司投资100万，就相当于把100万从左口袋放到右口袋，根本就不存在长期股权投资，也不存在实收资本。

所以，多出来的长期股权投资和实收资本，是虚的。既然是虚的，就要把它抵消掉。

如果投资那天需要编制合并报表，那么抵消分录就是：

借：实收资本100贷：长期股权投资100

如果不抵消的话，子公司的100万拿去投资孙公司，孙公司还是拿这100万投资一个公司，这样下去，就会有很多公司，合并报表中的长期股权投资和实收资本的金额就会超级大，实际上只有100万，这就虚增了资产和所有者权益。

所以，要抵消掉，才能反应真实的情况。

接上面的例子，第一年母公司出资100万成立子公司，在这一年，子公司实现了10万利润。

那么，抵消分录是：

借：实收资本100万贷：长期股权投资100万

写完这笔分录，就完事儿了。有同学可能会问，母公司的长期股权投资不是要跟子公司的所有者权益抵消掉吗？为什么只抵消了100万的实收资本，那10万的未分配利润不抵消了？

答案是：不抵消。人家子公司辛辛苦苦赚了10万块，我们却在合并层面抵消掉，那岂不是相当于没赚？肯定不合理。

那么，有同学可能会问：教科书上的分录好像把子公司全部的所有者权益都抵消干净了，你这里却说不抵消未分配利润，到底要听谁的？谁对？

我们待会儿再找教科书算账，先把正确的逻辑整理出来。

我们前面讲到，母公司长期股权投资跟子公司所有者权益的抵消遵从报表层面的调整抵消分录逻辑：第一步，把上年的分录抄一遍，涉及到未分配利润的，全部换成年初未分配利润；第二步，对本年变动的部分进行处理。

因为子公司是本年成立的，没有上年分录，那么，第一步就是抄一遍成立日的分录。如果子公司成立那天，要编合并报表的话，抵消分录就是，借实收资本100万，贷长期股权投资100万。所以，期末的时候我们就先抄一遍成立日的抵消分录：

借：实收资本100万贷：长期股权投资100万

第二步，做本期变动的抵消分录。因为是100%控股，没有提取盈余公积，也没有分配股利，也就是本年没有任何变动，所以不用做第二步。

也就是说，如果是100%控股的子公司，如果没有提取盈余公积，也没有分配股利的话，每年的分录都是：

借：实收资本100万贷：长期股权投资100万

我们再假设第一年提取了1万盈余公积，分配了5万股利。那么，第一年的分录是：

①抄一遍成立日的抵消分录，涉及未分配利润的全部变成年初未分配利润：

借：实收资本100万贷：长期股权投资100万

②做本期的变动。

子公司提取了1万盈余公积。因为合并报表层面，只能反应母公司的盈余公积（同一控制下企业合并除外），所以要把子公司提取盈余公积的分录冲掉：

借：盈余公积1万贷：提取法定盈余公积1万

“提取法定盈余公积”是未分配利润下的二级科目，即“未分配利润——提取法定盈余公积”。

子公司分配5万股利。母公司会确认投资收益，子公司会减少未分配利润，相当于把股利从左口袋放到右口袋，跟内部交易的原理类似，所以要抵消掉：

借：投资收益5万贷：应付普通股股利5万

“应付普通股股利”是未分配利润下的二级科目，即“未分配利润——应付普通股股利”。它不是资产负债表的“应付股利”哦，这个要分清楚。假设第二年，子公司实现了20万净利润，提取2万盈余公积，分配10万股利。那么，第二年的分录是：

①把上年的分录抄一遍，涉及未分配利润的，全部换成年初未分配利润。

借：实收资本100万贷：长期股权投资100万

借：盈余公积1万贷：年初未分配利润1万

借：年初未分配利润5万贷：年初未分配利润5万

因为上年的“提取法定盈余公积、应付普通股股利”这两个是未分配利润的二级科目，到了今年，就要变成年初未分配利润。投资收益也要变成年初未分配利润。

②做本年的变动

借：盈余公积2万贷：提取法定盈余公积2万

借：投资收益10万贷：应付普通股股利10万

到了第三年，也是一样的道理，先把第二年的分录抄一遍，涉及到未分配利润的，全部换成年初未分配利润，再做第三年的变动。

就这样，一年年滚动下来，我们给它取了个名字，叫“累计调整法”。

有同学可能会问，这么个搞法，10年之后，分录岂不是很长？

其实，我们可以把相同的分录合并在一起的。比如第二年的分录，我们把相同的科目合并在一起，就成了：

借：实收资本100万贷：长期股权投资100万

借：盈余公积3万贷：年初未分配利润1万提取法定盈余公积2万

借：投资收益10万贷：应付普通股股利10万

把相同的分录合起来之后，就没那么长了，就算是100年的数据，也就这几行而已。以上是100%持股的情况，非100%持股又是怎样呢？

假设母公司出资90万，少数股东出资10万，成立一家公司，截止年末，这家公司实现净利润20万。提取2万盈余公积，分配5万股利。

那么，

①期初（成立日）的抵消分录

借：实收资本100万贷：长期股权投资90万少数股东权益10万

②切本期实现的净利润

借：少数股东损益

2万贷：少数股东权益

2万③冲掉本期提取的盈余公积

借：盈余公积

2万贷：提取盈余公积

2万④冲掉本期分配的股利

借：投资收益

4.5万少数股东权益

0.5万

贷：应付普通股股利

5万这个分录，其实跟100%持股差不多，就是多了第②步“切子公司的净利润”，第④步冲分配股利的时候，把少数股东权益冲了一部分。

第②步为什么要切净利润？因为子公司实现了净利润，这部分净利润肯定是要在合并报表上体现的。前面讲过，子公司辛辛苦苦赚的净利润，在合并层面抵消掉是不合理的，“权益法”把未分配利润抵消掉，其实是个假象。既然子公司实现的净利润没有被抵消，并且存在少数股东，那就把它给切了，一部分归属于少数股东，一部分归属于母公司。所以，分录是借少数股东损益，贷少数股东权益。

第④步的分录为什么是这样子？因为在集团内，子公司分给母公司的股利，就是在集团内倒腾，左口袋进右口袋，类似于内部交易一样，要抵消掉，要不然就虚增投资收益和分红了。所以，要把子公司的“应付普通股股利”和母公司的“投资收益”抵消掉。因为有少数股东的存在，“应付普通股股利”比“投资收益”多一点，也就是多了分配给少数股东的部分，既然是分给少数股东的，少数股东拿到钱了，少数股东享有的净资产份额就应该减少，把少数股东权益放在借方，恰好是减少少数股东享有的净资产份额。

我们还可以从另一个方面理解。绝大多数情况下（除了股东未完全出资的情况），少数股东权益=子公司净资产×少数股东持股比例。子公司分红之后，子公司的净资产就减少了，相应的少数股东权益也应该减少，少数股东权益的借方表示减少。所以，分红的时候少数股东权益在借方。

（二）合并抵消分录的真实过程

通过第一节，得出结论，合并抵消分录一共有2步：

1、把上期的抵消分录抄一遍，影响未分配利润的，全部变成年初未分配利润。

2、对本期子公司所有者权益的变动进行处理。

怎么判断哪些科目影响未分配利润？

如果大家不知道这个科目是否影响未分配利润，可以把这个科目填在试算平衡表的调整分录中，随便填一个数，看看最终的未分配利润是否因为我们填了这个科目而改变。

常见的影响未分配利润的科目有：利润表所有的科目（包括少数股东损益）、提取法定盈余公积、应付普通股股利。

下面我们详细讲解实务中如何操作。1、把上期的分录抄过来，影响未分配利润的，全部变成年初未分配利润通常情况下，我们可以从财务经理或前任审计师处拿到上期抵消分录。如果你是企业的财务经理，你们的合并报表是审计经理做的，在出审计报告之前，一定要叫他给合并过程表，确认每一笔抵消分录是否正确。否则，以后就麻烦了。少数情况，企业的前任财务经理离职了，合并底稿也不知道放哪儿去了，没有上期的抵消分录。这种情况，正确的做法是追溯。看看这家公司是自己设立的，还是买来的，如果是买来的，是同一控制下企业合并，还是非同一控制下企业合并，拿到当时的股权转让协议、评估报告，就能把购买日的分录给做出来。知道购买日的分录，就好办了，根据累计调整法的逻辑，购买日之后，要是增加利润，就切了，提取盈余公积就冲了。购买日的所有者权益，和期末的所有者权益之差，要么切了，要么冲了，很容易就能推出本期期末的正确分录。如果公司是设立的，就比较好推测它的分录了。设立日的分录肯定是：借：实收资本

贷：长期股权投资（母公司出资金额）少数股东权益（少数股东出资金额）如果是从外面买来的，就要判断它是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并。同一控制下企业合并则要合并日子公司的报表，根据这个报表就能推导出正确的分录。非同一控制下企业合并，要拿到购买日子公司的报表，还要拿到评估报告，然后确认评估增值、商誉，最后推导出购买日的抵消分录。只要知道了购买日（成立日、合并日）的抵消分录，我们就能推导出期末的抵消分录。所以说，我们在工作中，遇到了一个不靠谱的前任，没把上期分录给留下来，我们也能靠自己把正确的分录给整出来。既然购买日（成立日、合并日）的抵消分录这么重要，企业就应该设立一个“合并报表备查簿”，用来记录每一个子公司购买日的分录、股权变更日的分录。万一某天，期初分录不见了，我们把这个备查簿翻出来，就能把正确的分录给推导出来。一定要设置这样的备查簿。备查簿要设置电子版的和纸质版的，电子版的就是在excel上面记录，由财务经理保管，财务经理离职后就传给下一任财务经理。纸质版，就是买个本子，把分录手写下来，放在财务室，以防电子版的因为电脑坏了就不见了。有了电子版和纸质版的备查账簿，就再也不怕合并抵消分录变成“糊涂账”了。

2、对本期子公司所有者权益的变动进行处理

所有者权益包括：实收资本、资本公积、库存股、盈余公积、其他综合收益、专项储备、一般风险准备、未分配利润。

原则上，子公司所有者权益有变化，在合并层面都要对它进行处理。有变化的意思是，本期余额减上期余额不等于零。

（1）实收资本

实收资本的增加或减少，主要是增资或减资，这些做为单独的章节，在第八章以后讲。

（2）资本公积

资本公积的增减有两种，如果是资本溢价，即出资引起的，那它就跟实收资本一起处理。

如果是其他资本公积的