浅析上市公司合并会计报表合并范围变动

浅析上市公司合并会计报表合并范围变动

摘要：近年来，上市公司因购买、处置子公司等行为而引起的股权结构变动屡见不鲜，由此导致连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期连续编制的合并报表所反映的会计主体范围不相同，从而导致各期合并报表会计信息间的不可比和不连续，使得本来就存在失真成分的个别报表会计信息在合并后产生再次失真。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，很容易被操纵。本文抽取部分上市公司作为样本，运用实证分析的方法，探讨了合并范围变动的手段和影响，并提出规范合并范围变动操作的对策。

关键词：上市公司；合并会计报表；合并范围变动；会计操纵；实证分析

Abstract:Inrecentyears,tobelistedbecauseofpurchasedthestockholder’srightsstructurewhich,behaviorsandsoonhandlingsubsidiarypanycausedtochangemon,fromthiscausedestablishedwhencontinuouslythebinedstatementstomergethescopefrequentchange.Butmergesthescopechange,theaccountingsubjectscopewhichcausesvariousissuetoestablishthebinedstatementswhichreflectednottobethesamecontinuously,thuscausesvariousphaseofbinedstatementsaccountinginformationnottobepossibleandisnotcontinualthan,causesoriginallyontheexistencedistortioningredientindividualreportformaccountinginformationafterthemergeproducesdistortsoncemore.Atpresentbelongstothesenseofprincipleregardingthemergescopedefiniterelatedstandard,theelasticityisverybig,isoperatedveryeasily.ThisarticleextractsthepartTobelistedtotakethesample,theutilizationempiricalanalysismethod,hasdiscussedthemergescopechangemethodandtheinfluence,andproposesthestandardmergescopechangeoperationcountermeasure.

keyword:Tobelisted;Mergefiscalstatement;Mergescopechange;Accountantoperates;Empiricalanalysis

前言

合并报表作为集团规定编制的正式会计报表，需要反映集团综合业绩，其真实性直接影响到报表使用者据此作出的判断和决策是否正确。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别报表会计信息在合并后再次产生失真。

目前，我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间，很容易被利用操纵利润。因此，当前亟需规范合并范围变动的操作，以限制部分上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。

一、合并会计报表编制中合并范围确定的一般规定

根据《合并会计报表暂行规定》（简称《暂行规定》），编制合并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围：1、母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资；2、母公司虽然不持有被投资过半数以上的权益性资本，但母公司通过与被投资的其他投资者之间的协议持有该被投资半数以上有表决权的股份，或根据章程或协议有权控制的财务和经营决策，或有权任免董事会等类似权利机构的多数成员，或在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权，即取得了该被投资的实际控制权，应当将该被投资作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。

但是，根据《暂行规定》和实质重于形式的会计原则，对于下列特殊情况的子公司，母公司可以不将下列子公司纳入合并范围：1、已经关停并转的子公司；2、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；3、已经宣告破产的子公司；4、准备近期出售而短期持有其过半数以上权益性资本的子公司；5、非持续经营且所有者权益为负数的子公司；6、受所在国外汇管制或其他限制，资金调度受到限制的境外子公司。此外，依据《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，当小规模子公司资产总额、销售收入及当期利润额按资产标准、销售收入标准和利润标准计算公司得出的比率均在10%以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围。同时对于银行、信托、证券、保险等特殊行业的子公司，根据《会计准则》，可以不将其纳入合并范围。

二、对合并会计报表时合并范围变动的实证分析

为了了解和揭示我国上市公司在连续编制合并报表时合并范围的变动情况，我们抽样统计了80家上市公司20XX年-20XX年的年报数据，这些样本是仅为1866万元来看，这一转让行为使其减少了亏损源，免遭账面亏损的厄运。

3.通过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良的子公司或优质资产。

这种方式可以说是以上两种方式的综合，具有一箭双雕之功效，可以从根本上改变上市公司的经营状况。如都市股份（600837），从1999年7月5日起暂停上市，但在20XX年6月进行了重大资产置换，换出公司部分资产和7家全资子公司，换入2家控股子公司。换入的2家子公司当年7～12月的净利润分别为万元和

万元，这使得公司合并利润从20XX年的-6890万元上升到20XX年的2654万元，从而能于20XX年4月29日起恢复上市交易。

4.借助对子公司的具有实质性控制权或控制权受到限制，来增减会计报表合并范围。

根据《暂行规定》，母公司拥有子公司的权益性资本不足50%，但满足四种条件之一取得了子公司控制权时，需要将其纳入合并范围，这就给某些企图达到操纵目的的上市公司，提供了藉口。如沈阳新开（600167），20XX年3月15日转让沈阳黎明服装股份有限公司2%的股权，转让价格为8万美元，股权变更后持有其49%股权，属于最大的控股股东，具有实际控制权，仍纳入合并会计报表；但20XX年由于董事长由合营公司的日本一方担任，已不存在实质控制权，退出合并范围。这种合并范围的变更无疑带有较大的随意性，也存在操纵的嫌疑。

除此以外，还有很多导致合并范围变更的原因，如在会计年度中投资新设立子公司；子公司停业、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份等等。

尽管上述种种变更的理由都是《暂行规定》和《复函》所允许的，但是其中很多具体的案例中明显存在人为操纵的痕迹，个中原委确实值得我们深思。

四、对合并会计报表编制中合并范围变动的几点思考

从上述种种分析中我们可以看到，目前我国上市公司合并范围的变动是非常频繁的，其变动对利润的影响也非常大；而上市公司对合并范围变动的披露却又是很不规范的。

会计报表合并编制操作空间的存在源于以下原因：1、现存的规章制度的不完善；2、上市公司对合并报表合并范围变动情况及相关资料的披露不充分；3、一些注册会计师未按《独立审计实务公告第5号》第十一条的要求对被审计单位合并范围变动的合法性、公允性、一贯性及披露的充分性做适当的查实。

综上所述，合并范围的变动，必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以，对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制，否则，如果合并范围被恣意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计

信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此，笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动：

第一，尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计信息进行修正，制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。

第二，增加合并会计报表合并范围变动的披露内容还需要，笔者认为应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料，并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数，以便报表使用者能对变动的影响做出自己的判断。

第三，对各种允许合并范围变更的条件需要作出明确的定性和定量界定，并在实际实施时严格把关。

第四，加强注册会计师的审计监督，笔者认为应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向审计的方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理地配置审计资源。而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。

第五，修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件，对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。

第六，虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异，但是相对来说其影响程度更为严重，因此，对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。

参考文献：

财政部。合并会计报表暂行规定[财会字（1995）11号].

财政部。会计司关于合并会计报表合并范围请示的复函[财会二字（1996）2号].

财政部。会计制度20XX[M].北京：中国财政经济出版社，20XX年。

财政部。会计准则20XX[M].北京：经济科学出版社，20XX年。

中国注册会计师协会。中国注册会计师独立审计准则20XX[M].北京：经济科学出版社，20XX年。