第a101讲-收入的概念主要会计科目和报表列报

第十六章收入、费用、利润和产品成

本

本章考情分析

本章近3年考试题型为单选题、多选题、计算题，分数在9分左右。本章涉及收入、费用、成本、利润及

利润分配等内容，属于重点章节，难度较大。

最近三年本章考试题型、分值

年份

2018年2017年2016年

题型

单选题5题7.5分1题1.5分3题3分

多选题一1题2分3题6分

计算题1题8分

合计15.5分3.5分9分

本章教材变化

1.删除收入的特征、分类及相关表述

2.删除原“第二节收入的核算”相关内容，增加“五步法模型”相关表述

3.新增合同资产与应收款项涵义与区别

4.修改营业利润的计算公式

5.删除“租赁收入的确认与计量”相关知识点

6.删除“（二）其他企业产品成本核算对象”标题及相关内容

7.删除“（二）其他企业产品成本核算项目和范围”标题及相关内容

8.删除原第五节中“四、科目设置”标题及相关内容

9.更正产品完工率及定额比例计算公式

本章基本架构

本章架构学习难度重要性

第1节收入★★★★★★

第2节费用★★★★

第3节利润★★★★

第4节产品成本核算的一般程序及基本方法★★★

第1节收入

知识点框架及历年考情

本节知识点年份/题型考点

1.收入的概念一一一

2.主要会计科目和报表列报

2018年/单选题

2016年/单选题

3.收入的确认和计量收入的确认和计量

2017年/多选题

2016年/多选题

2018年/计算分析题

4.特殊交易的收入确认和计量2018年/2016年/单选题销售退回、售后回购

5.合同成本一一

一、收入的概念

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总

流入。

注：日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

【提示1】企业代第三方收取的款项，如增值税销项税款、代收利息等，应当作为负债处理，不确认为收入。

【提示2】本章不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金

股利、保险合同取得的保费收入等。

【提示3】企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理;

其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。

二、主要会计科目和报表列报

（-）应设置的相关会计科目和主要账务处理

1.主营业务收入

本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。

（1）企业在履行了合同中的单项履约义务时

借：银行存款/应收账款/应收票据/合同资产等

贷：主营业务收入

应交税费一一应交增值税（销项税额）

——待转销项税额等

（2）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的

借：长期应收款等（按照应收合同价款）

贷：主营业务收入【按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格）确

定的交易价格】

未实现融资收益（差额）

（3）合同中存在客户为企业提供重大融资利益的

借：银行存款等（按照已收合同价款）

未确认融资费用（差额）

贷：合同负债等（现销价格）

（4）企业收到的对价为非现金资产

借：固定资产等（按该非现金资产在合同开始日的公允价值）

贷：主营业务收入

2.其他业务收入

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括：出租固定资产、出租无形

资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值

能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。

3.主营业务成本

本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。期末，企业应根据本期销售各

种商品、提供各种服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本

借：主营业务成本

贷：库存商品/合同履约成本等

【提示】采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本

月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。

4.其他业务成本

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括：销售材料的成本、出租

固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。除主营业务活动以外的其他经营

活动发生的相关税费在“税金及附加”科目核算。采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的

折旧额或摊销额，也通过本科目核算。

5.合同履约成本

本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则

应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。

（1）企业发生上述合同履约成本时

借：合同履约成本

贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料等

（2）对合同履约成本进行摊销时

借：主营业务成本、其他业务成本等

贷：合同履约成本

6.合同履约成本减值准备

本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。

借：资产减值损失

贷：合同履约成本减值准备

转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

7.合同取得成本

本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取

得成本。

（1）企业发生上述合同取得成本时

借：合同取得成本

贷：银行存款、其他应付款等

（2）对合同取得成本进行摊销时

借：销售费用等

贷：合同取得成本

8.合同取得成本减值准备

本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。

借：资产减值损失

贷：合同取得成本减值准备

转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

9.应收退货成本

本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价

值减损）后的余额。

本科目期末借方余额，反映企业预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包

括退回商品的价值减损）后的余额，在资产负债表中按其流动性计入“其他流动资产”或“其他非流动资产”

项目。

（1）企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时

借：银行存款、应收账款、合同资产等【按已收或应收合同价款】

贷：主营业务收入等【按因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，即不包含预期因销售退回将退

还的金额】

预计负债一一应付退货款等【按预期因销售退回将退还的金额】

（2）结转相关成本时

借：应收退货成本【按预期将退回商品转让时的账面价值扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品

的价值减损）后的余额】

主营业务成本、其他业务成本等【按其差额】

贷：库存商品等【按照已转让商品转让时的账面价值】

10.合同资产

本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核

算。

企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品

而有权收取的对价金额：

借：合同资产、应收账款

贷：主营业务收入、其他业务收入等

企业取得无条件收款权时：

借：应收账款等

贷：合同资产

1L合同资产减值准备

本科目核算合同资产的减值准备。

借：资产减值损失

贷：合同资产减值准备

转回己计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

12.合同负债

本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。本科目期末贷方余额，反映企业在向客

户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

（1）企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，

企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额

借：银行存款、应收账款、应收票据等

贷：合同负债

（2）企业向客户转让相关商品时

借：合同负债

贷：主营业务收入、其他业务收入等

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

【提示】企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收

益”科目。

（二）合同资产

1.合同资产的概念

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

2.应收账款的含义

应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款

的权利，才是无条件的收款权。

【提示】有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（例如，企业在附有销售退回条款的合同

下收取的合同对价），但是，企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会

影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确

认为一项负债。

3.合同资产与应收账款的区别

（1）应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并

不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）

才能收取相应的合同对价）。

（2）与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外,

还可能承担其他风险，如履约风险等。

【例题】2X18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。合同

约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有

权收取2000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至A

商品和B商品的交易价格分别为400元和1600元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，甲公司将A商品交付给客户之后，与该商品相关的履约义务己经履行，但是需要等到后续交付B

商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价400元

确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：

（1）交付A商品时：

借：合同资产400

贷：主营业务收入400

（2）交付B商品时：

借：应收账款2000

贷：合同资产400

主营业务收入1600

（三）合同负债

1.概念：合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

例如，企业与客户签订不可撤销的合同，向客户销售其生产的产品，合同开始日，企业收到客户支付的合

同价款1000元，相关产品将在2个月之后交付给客户，这种情况下，企业应当将该1000元作为合同负债进行

处理。

2.确认：企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对

价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负

债。

3.列报：合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其

他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,

不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

第1节收入

三、收入的确认与计量

财政部于2017年7月修订发布了《企业会计准则第14号一收入》，将原收入准则和建造合同准则合并，

对收入的确认方法采用统一的模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。

收入确认的原则：企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

根据《企业会计准则第14号一收入》，收入的确认和计量大致分为5步：

其中，第1步、第2步和第5步主要与收入的确认有关，第3步和第4步主要与收入的计量有关。

（-）识别与客户订立的合同——步骤1

1.客户的定义

客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动（关键点）产出的商品或服务并支付对价的…方。

【补充1】如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项资产），合同对方和

企业一起分担（或分享）该活动产生的风险（或收益），而不是获取企业日常活动产出的商品，则该合同对方

不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于本准则规范范围。

【补充2】《企业会计准则第16号一政府补助》第五条：“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商

品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则

第14号一收入》等相关会计准则。"（上述情形下政府属于收入准则规范的“客户”）

2.合同的识别

（1）合同的定义

合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。

合同包括书面形式、口头形式以及其他形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)。

(2)应用收入准则的合同需要满足的条件

企业与客户之间的合同同时满足下列5项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相

关商品控制权时确认收入(收入确认前提条件)：

*合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务

合•该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务

同IW

要之”.该合同有明确的♦所转让商品相关的支付条款

件满足

♦该合同具有商业实质

*企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回

在进行上述判断时，需要注意：

①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力

对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合

同不存在。

②合同是否具有商业实质

没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客

户销售而进行的非货币性资产交换，例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户

的需求，不应当确认收入。(防止企业之间反复转让商品或服务以虚增收入)

3.未满足条件的合同但取得了对价的会计处理

对于不符合上述条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无

须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

4.合同的持续评估

(1)在合同开始日即满足上述条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关

事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

(2)在合同开始日不满足上述条件的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足上述条件时，企业才

能在客户取得相关商品控制权时确认收入。

【教材例16-1】某供电公司与客户签订2年的供电合同，合同约定：供电公司自2X17年1月1日起每月

向客户供电，并在月末收取电费，合同签订日向客户一次收取入网费10万元，合同期限为2年，并预期能够取

得2年的全部电费收入。客户从2X17年7月起未支付电费，根据地方政府规定，不能立即停止供电，需要先

履行催交程序。经催告后仍不缴费的，则可自首次欠费后的第5个月起停止供电。

本例中的合同在合同开始日满足合同成立的5个条件，直到2X17年7月出现了新情况，即客户停止缴费。

但是供电公司经评估后认为仍很有可能取得对价，故此时仍满足合同成立的条件，仍可继续确认供电收入，但

同时需要考虑计提应收账款的坏账准备。

2X17年9月，客户已持续2个月未缴费，供电公司经评估后认为不是很可能收回对价，此时已不满足合

同成立的条件，不能继续确认供电收入。虽然供电公司收取的一次入网费未摊销部分无须退还，但根据地方政

府规定，供电公司仍负有向客户转让商品的剩余履约义务（持续到12月），所以此时不能将未摊销的入网费确

认为收入，而应继续作为负债处理。

2义17年12月，供电公司已不再负有向客户转让商品的剩余履约义务，供电公司收取的一次入网费未摊销

部分也无须退还，所以此时可将未摊销的入网费确认为收入。

具体核算见教材P419【例16-21】

5.合同合并

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列

条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。

与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时否

间内先后订立

作为

单独

（是否满足下列条件之一:\

合同

①基于同一商业目的而订立并构成一揽F交易；分别

②其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或核算

履行情况：

③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中

\母承诺的部分商茄）构成单受履约义务。）

是|

［合并为一份合向进行会计处理

【教材例16-2】A酒店与B公司于2X18年3月3日签订了一份会议室租赁合同，每天5000元共4天。3

月4日又签订了一份增加会议室投影仪、音响、会议主持和会务服务等内容的合同，在原租赁合同的基础上，

每天增加500元。

A酒店与B公司签订的两份合同的商业目的一样，都是服务于客户的会议；两份合同的价格构成了承办会

议的总收入；两份合同的义务又必须同时履行，其形成了单项履约义务。因此应将两份合同合并，成为一项办

理“会议服务”的合同。

6.合同变更

合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。

合同变更的会计处理步骤如下图所示。

【提示】可明确区分商品（或者商品和服务的组合）

（1）承诺的商品或服务可明确区分的条件（同时满足）

①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分。

（基于商品的自身特征判断是否可明确区分）（受益：使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够

产生经济利益的其他方式）

②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区

分的。（在特定合同背景中是否可明确区分）

（2）下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：

①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合

产出转让给客户。

【例题】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是,

在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重

大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该

合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。

②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

【例题】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也

可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户

现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性，即合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品

的重大影响。

【例题】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产

品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和

生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。

【教材例16-3】某健身房执行的会员政策为：月度会员150元，季度会员400元，年度会员1500元，会员

补差即可升级。某客户2义18年1月1日缴纳150元加入月度会员；2月1日补差250元，升级为季度会员：4

月1日又补差1100元，升级为年度会员。

客户会员资格升级前后，健身房提供的商品不可区分，故健身房应将会员升级变更部分作为原合同的组成

部分进行会计处理。

假设收入金额的计量是按月平均计算，则健身房每月确认的收入如下：

2X18年1月确认收入：150元

2义18年2月确认收入：400/3X2-150=116（元）

2X18年3月确认收入：400-150-116=134（元）

2X18年4月确认收入：1500/12X4-400=100（元）

2X18年5月确认收入：1500/12=125（元）

2X18年6-12月每月确认收入：1500/12=125（元）

第1节收入

三、收入的确认与计量

（二）识别合同中的单项履约义务——步骤2

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是

在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

1.履约义务的定义

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

2.合同中承诺的商品或服务

【例题】企业向客户销售商品，虽然合同没有约定，但是，企业在其宣传广告中宣称，对于购买该商品的客

户，企业将为其提供为期5年的免费保养服务，如果该广告使客户对于企业提供的保养服务形成合理预期，企

业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【例题】企业向客户销售软件，根据企业以往的习惯做法，企业会向客户提供免费的升级服务，如果该习惯

做法使得客户对于企业提供的软件升级服务形成合理预期，则企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

2.下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

（1）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。

（2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。（例如，企业与客户签

订为期一年的保洁服务合同，承诺每天为客户提供保洁服务）

【提示】企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

例如，某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。

【教材例16-4】某物业管理公司与客户签订一份服务合同，合同期限为一年，打包价格150万元，合同内

容包括：保洁服务、保安服务和设备维护服务，以及清扫道路积雪服务。

按照履约义务的定义，合同中的每一项服务都属于可明确区分商品，因此都可以作为一项单独履约义务。

但是，由于保洁服务、保安服务和设备维护服务实质相同，每一项服务均满足在某一时段内履行履约义务的条

件，而且可采用相同方法确定其履约进度，所以应当将保洁服务、保安服务和设备维护服务合并作为一个单项

履约义务。

对于清扫道路积雪服务，由于只有在冬季才会下雪，且清扫时间短暂，因而该项服务与保洁服务、保安服

务和设备维护服务的实质不相同，转让模式也不相同，因此应将清扫道路积雪服务作为一个单项履约义务。

（三）确定交易价格一一步骤3

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

【提示】

①企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项（如质量保证金），应当作

为负债进行会计处理，不计入交易价格。

②合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

③在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价

等因素的影响。

1.可变对价

（1）识别合同中的可变对价

如果合同中存在折扣、返利、贷款抵扣、价格折让、绩效激励或类似条款的，均可能导致交易价格有所不

同，使合同中存在可变对价。

此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。例如，企业

售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是

可变的。

（2）估计可变对价的方法

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

①期望值。期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有类

似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额。

【例题】估计可变对价——价格保护

甲公司生产和销售电视机。2X18年3月，甲公司向零售商乙公司销售1000台电视机，每台价格为3000

元，合同价款合计300万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款电视机售价下降

则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。

甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示。

未来6个月内的降价金额（元/台）概率

040%

20030%

50020%

100010%

上述价格均不包含增值税.

本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑本准则有关将可变对价计

入交易价格的限制要求，在该方法下，甲公司估计交易价格为每台2740元（3000X40%+2800X30%+2500X

20%+2000X10%）«

②最可能发生金额。最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可

能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。

【例题】估计可变对价——罚款

甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的

120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。甲公司对合同结果

的估计如下：工程按时完工的概率为90%,工程延期的概率为10%。

本例中，该合同的对价金额实际由两部分组成，即90万元的固定价格以及10万元的可变对价。由于该合

同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司

估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。

（3）对可变对价估计的限制

准则规定，包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会

发生重大转回的金额（即：仅与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回时,

才能将估计的可变对价金额全部或部分纳入交易价格）。

需要说明的是，将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户

实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。

2.重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，

现销价格）确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

（1）当客户拖延付款时，企业是在向客户提供融资，所确认的交易价格（即，现销价格）将会少于收取的

对价，差额部分将被确认为利息收入；

(2)当客户提前付款时，企业是从客户取得融资，所确认的交易价格将会大于收取的对价，差额部分将被

确认为利息费用。

【提示】合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中

存在的重大融资成分。

【教材例16-8】甲公司向客户销售产品一批，合同规定：销售价格为121万元，必须在交货后的24个月内

支付，客户在合同开始时即获得该产品的控制权。该产品的现金售价为100万元，它代表了在合同开始时点、

按相同条款和条件出售相同产品、并于交货时支付货款的价格。该产品的成本为80万元，假定不考虑相关税费。

这是一份含有重大融资成分的合同，甲公司应作如下会计处理：

发货时：

借：应收账款1000000

贷：主营业务收入1000000

结转成本时：

借：主营业务成本800000

贷：库存商品800000

分24个月确认利息收入，累计分录为：

借：应收账款210000

贷：财务费用210000

收到款项时：

借：银行存款1210000

贷：应收账款1210000

【例题】2义18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年

之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在

合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2

义18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%o考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔

以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金

额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。

甲公司的账务处理为(以万元为单位)：

(1)2X18年1月1日收到货款:

借：银行存款400

未确认融资费用49.44

贷：合同负债449.44

(2)2X18年12月31日确认融资成分的影响:

借：财务费用(400X6%)24

贷：未确认融资费用24

(3)2X19年12月31日交付产品：

借：财务费用(424X6%)25.44

贷：未确认融资费用25.44

借：合同负债449.44

贷：主营业务收入449.44

企业采用分期收款方式销售商品时，如果延期收取的货款具有融资性质，其实是企业向购货方提供的一种

信贷。

(1)在满足收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额。

(2)应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认为未实现融资收益，应当在合同或协议期间内，

按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。

【提示】应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。

第1节收入

三、收入的确认与计量

（三）确定交易价格一一步骤3

【教材例16-9】2X15年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售

价格为1800万元，分3次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1350万元。在现销方式下，该大型

设备的销售价格为1500万元。假设甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款

日期，发生有关的增值税纳税义务，适用的增值税税率为17乳

根据本例的资料，该项分期收款销售商品具有融资性质，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1500万元,

未实现的融资收益费用为300万元（1800-1500）。

根据公式：600X（P/A,i,3）=1500

可在多次测试的基础上，用插值法计算出折现率：

当r=9%时,600X2.5313=1518.78（万元）>1500（万元）

当r=10%时,600X2.4869=1492.14（万元）<1500（万元）

因此，9%<r<10%»用插值法计算出折现率r=9.69%。

各年应计入财务费用的金额如下表所示。

财务费用和已收本金计算表单位：万元

未收回的财务费用B二AX已收本金

年份收现总额C

本金A9.69%D=C-B

2X15年1月1日1500

2X15年12月31日1500145.35600454.65

2X16年12月31日1045.35101.29600498.71

2X17年12月31日546.6453.36,600546.64

总计30018001500

未收同的财务费用收现总额已收本金

年份

本金AB=AX9.69%CDCB

2X15年1月1日15001500X9.61

2215年12月31日1500145.35600454.65

2X16年12月31日1045.35101.29600498.71

2X17年12月31日546.64.1JIU

♦9%)~*600J

总计

未收回的财务费用收现总额已收本金

年份

本金AB=AX9.69%CD=C-B

2X15年1月1日1500

2X15年12月31日1500145.35600454.65

2X16年12月31日1045.35101.29600498.71

2X17年12月31日546.6453.36。600546.64

总计■500

注：*尾数调整。

甲公司应作如下账务处理:

(1)2X15年1月1日销售实现时：

借：长期应收款18000000

贷：主营业务收入15000000

未实现融资收益3000000

借：主营业务成本13500000

贷：库存商品13500000

【提示】2义15年1月1日，长期应收款的摊余成本=1800-300=1500(万元)

(2)2X15年12月31日收到货款和增值税税额时：

借：银行存款7020000

贷：长期应收款6000000

应交税费一应交增值税(销项税额)1020000

借：未实现融资收益1453500

贷：财务费用1453500

【提示】2X15年12月31日，长期应收款的摊余成本=1500X(1+9.69%)-600=1045.35(万元)

(3)2X16年12月31日收到货款和增值税税额时：

借：银行存款7020000

贷：长期应收款6000000

应交税费一应交增值税(销项税额)1020000

借：未实现融资收益1012900

贷：财务费用1012900

【提示】2义16年12月31日，长期应收款的摊余成本=1045.35义(1+9.69%)-600=546.64(万元)

(4)2X17年12月31日收到货款和增值税税额时：

借：银行存款7020000

贷：长期应收款6000000

应交税费一应交增值税(销项税额)1020000

借：未实现融资收益533600

贷：财务费用533600

【提示】2X17年12月31日,摊销的未实现的融资收益=300-145.35-101.29=53.36(万元)

【2018年•计算题】长江公司于2017年1月1日签署了一份关于向黄河公司销售一台大型加工机械设备的

买卖合同。合同约定，该设备的销售总价为4800万元，采用分期收款方式分6期平均收取，合同签署日收取

800万元，剩余款项分5期在每年12月31日平均收取。长江公司于2017年1月1日发出该设备，并经黄河公

司验收合格，设备成本为2400万元。假定不考虑增值税等相关税费；折现率为10%,(P/A,10%,5)=3.7908,

(P/A,10%,6)=4.3552

根据上述资料，回答下列问题。

(1)2017年1月1日，长江公司应确认的收入金额为()万元。

A.3032.64

B.4800.00

C.3484.16

D.3832.64

【答案】D

【解析】具有融资性质的分期收款销售商品，应按现销价格确认收入，2017年1月1日长期应收款金额

=4800-800=4000(万元)，剩余款项分5期平均收取，每期收取金额为800万元，长江公司应该确认的收入金

额=800X(P/A,10%,5)+800=800X3.7908+800=3832.64(万元)。

(2)2017年1月1日，长江公司应确认的未实现融资收益金额为()万元。

A.0

B.1767.36

C.967.36

D.1315.84

【答案】C

【解析】会计分录：

借：长期应收款4000

银行存款800

贷：主营业务收入3832.64

未实现融资收益967.36

（3）长江公司2017年度应摊销的未实现融资收益的金额为（）万元。

A.223.26

B.400.00

C.268.42

D.303.26

【答案】D

【解析】2017年度应摊销的未实现融资收益的金额=（4000-967.36）X10%=303.26（万元）。

（4）长江公司2017年12月31日长期应收款的账面价值为（）万元。

A.1655.90

B.3600.00

C.2152.58

D.2535.90

【答案】D

【解析】2017年12月31日长期应收款的账面价值=（4000-800）-（967.36-303.26）=2535.90（万元）。

3.（客户支付）非现金对价

客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。

非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价

格。

4.应付客户对价

（1）应付客户对价的各种情况

常见的应付客户对价，如货位费（交易价格减少），合作广告安排（需要分析），价格保护（交易价格减

少），优惠券和折扣（交易价格减少），“收费服务”安排（交易价格减少）。

（2）应付客户对价的会计处理

•企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本部分下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价

格，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

•企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确

认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。

向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

•在对应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对

价二者孰晚的时点冲减当期收入。

【教材例16-10］甲公司签订一项合同，向大型连锁零售店乙公司销售商品，合同期限为1年。乙公司承诺,

在合同期限内以约定价格购买至少价格1500万元的产品。合同约定，甲公司需在合同开始时向乙公司支付150

万元的不可退回款项，用于乙公司更改货架以使其适合放置甲公司产品。

分析：甲公司支付乙公