财务管理资料2023年第九章流动负债

第九章流动负债

【本章提要】本章主要介绍流动负债的核算及涉税处理。

流动负债主要包括短期借款、应付票据、应付及预收款项'

应付职工薪酬、应交税费以及其他流动负债。其中：

短期借款的核算主要包括借款利息的处理，以及短期借款取

得和偿还的处理。应付票据的核算主要包括应付票据的开出'偿

还和转销的会计处理。应付及预收款项是指应付账款和预收账款。

应付账款的确认，应以与所购买物资的所有权相关的主要风险和

报酬已经转移或所接受的劳务已发生为标志。应付账款一般按应

付金额入账，预收账款按实际发生额进行确认和计量。应付职工

薪酬的会计核算可分为货币性职工薪酬、非货币性职工薪酬'辞

退福利和以现金结算的股份支付四种类型，先按照受益原则提取,

后发放。应交税费主要包括企业应交纳的增值税、消费税'营业

税、城市维护建设税、资源税、土地增值税'城镇土地使用税、

房产税'车船税'印花税、契税、企业所得税'个人所得税等，

其核算方式方法因税种不同也各不相同。其他流动负债包括以公

允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债'应付利息、应付

股利以及其他应付款等。

流动负债核算所使用的账户主要有“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、

“应付职工薪酬”、“应交税费”、“交易性金融负债”、“应付利息”、“应付股利”以及“其他

应付款”等，这些账户与会计报表的关系如图9-1所示。

账户资产负债表（局部）

编制单位：年月日单位：元

期末年初期末年初

资产负债和所有者权益

余额余额余额余额

...........

短期借款

交易性金融负债

应付票据

应付账款

预收账款

un—r-Kill

短期借款

.....--------►交易性金融负债

.....--------►应付票据

应付账款

预收款项

.......---------►应付职工薪酬

--------►应交税费

-----------------应付利息

-------->应付股利

.......--------►其他应付款

..........

图9—1本章账户与会计报表的关系

第一节短期借款

一、短期借款的合适的内容

短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期

限在一年以下（含一年）的各种借款，通常是为了满足正常

生产经营的需要。

短期借款都是带息的。企业应如实地反映短期借款的借

入、利息的发生和本息的偿还情况。

二、短期借款的会计处理

（-）科目设置

企业应当设置“短期借款”科目，核算短期借款的取

得和偿还情况。该科目贷方登记取得借款的本金数额，借方

登记偿还借款的本金数额，期末余额在贷方，表示尚未偿还

的短期借款。该科目可按借款种类、贷款人和币种进行明细

核算。

（-）账务处理

短期借款的核算主要涉及三个方面：第一，取得借款的

处理；第二，借款利息的处理；第三，归还借款的处理。

1.取得借款的处理

企业从银行或其他金融机构取得借款时，借记“银行存

款”科目，贷记“短期借款”科目。

2.借款利息的处理

短期借款的利息，应当作为财务费用计入当期损益。实

际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息。因此,

企业的短期借款利息一般采用月末预提、按季支付的方式核

算。在资产负债表日，企业还应计算上一计息日起至资产负

债表日止的短期借款利息。

短期借款的利息不通过“短期借款”科目核算，而是通

过“应付利息”核算。企业每月预提利息时，借记“财务费

用”科目，贷记“应付利息”科目。按季支付利息时，按已

计提的利息金额，借记“应付利息”科目，按应计而尚未计

提的利息金额，借记“财务费用”科目，按实际支付的利息

金额，贷记“银行存款”科目。企业应当在资产负债表日，

按照计算确定的短期借款利息金额，借记“财务费用”科目，

贷记“应付利息”科目。

3.归还借款的处理

企业短期借款到期偿还本金时，借记“短期借款”科目，

贷记“银行存款”科目。

【例9-1］华丰公司于2008年1月1日向银行借入一笔

生产经营用短期借款，共计100000元，期限为9个月，年

利率为6%。根据借款协议，该笔借款的本金到期后一次归还;

利息分月预提，按季支付。则华丰公司应作如下会计处理:

(1)1月1日借入短期借款时：

借：银行存款

100000

贷：短期借款

100000

(2)1月末计提1月份的借款利息：

本月应支付的利息金额=100000X6%-?12=500(元)

借：财务费用

500

贷：应付利息

500

2月末，计提2月份的借款利息的处理与1月份相同。

(3)3月末支付第一季度银行借款利息时：

1-2月已计提利息1000元，3月应当计提利息500元。

借：财务费用

500

应付利息

1000

贷银行存款

1500

第二季度、第三季度的会计处理同上。

(4)10月1日偿还银行借款本金时：

借：短期借款

100000

贷：银行存款

100000

假设上例借款的借入时间是2007年12月1日，借款的

到期日为2008年9月1日。则到期日，甲公司不仅要偿还

短期借款的本金，还应同时支付最后一个季度的借款利息。

会计处理为：

(1)7月末、8月末计提借款利息时，分录相同:

借财务费用

500

贷应付利息

500

(2)9月1日偿还银行短期借款的本金，以及7、8两月

尚未支付的利息时：

借：短期借款

100000

应付利息

1000

贷：银行存款

100000

第二节应付票据

一、应付票据的合适的内容

应付票据是企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、

承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

企业应当设置“应付票据备查簿。详细登记商业汇票的

种类、号数、出票日期、到期日、票面金额、交易合同号、

收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资料。应付票

据到期结清时，应在备查簿中予以注销。

二、应付票据的会计处理

(一)科目设置

企业应当设置“应付票据”科目，核算应付票据的发

生、偿付等情况。该科目的贷方登记开出、承兑汇票的面值，

借方登记已支付的票据金额，期末余额在贷方，表示企业尚

未到期的应付票据的票面金额。企业应按债权人进行明细核

算。

(-)账务处理

1.开出应付票据

一般情况下，商业汇票的付款期限不超过六个月。由于

偿付时间较短，会计实务中一般按照开出、承兑的应付票据

的面值入账。

企业因购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑

的商业汇票，应当按其票面金额作为应付票据的入账金额,

借记“材料采购”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税

(进项税额)”或“应付账款”等科目，贷记“应付票据”

科目。企业支付的银行承兑汇票的手续费，应当计入财务费

用，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。

【例9一2】华丰公司于2008年3月15日开出一张面值

为117000元、期限为3个月的不带息银行承兑汇票，用以

支付购买原材料的价款。收到的增值税专用发票上注明，原

材料价款为100000元，增值税进项税额为17000元。货到，

已验收入库。企业支付承兑手续费58.50元。则华丰公司应

作如下会计处理：

(1)开出应付票据时：

借：原材料

100000

应交税费——应交增值税(进项税额)

17000

贷：应付票据

117000

(2)支付承兑手续费时:

借财务费用

58.50

贷：银行存款

58.50

（二）偿还应付票据

应付票据到期时，应按票据的票面金额，借记“应付票

据”科目，贷记“银行存款”科目。

（三）转销应付票据

应付票据到期时，如果企业不能如期支付，应当按照应

付票据的种类分两种情况处理：如果是商业承兑汇票，企业

应按应付票据的账面余额，借记“应付票据”科目，贷记“应

付账款”科目；如果是银行承兑汇票，企业无力支付到期票

款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚

未支付的汇票金额转作逾期贷款处理，并按照每天万分之五

计收利息,企业应按应付票据的账面余额，借记“应付票据”

科目，贷记“短期借款”科目。

【例9一3】华丰公司2007年11月1日购入一批价格为

30000元的商品（尚未验收入库）,收到增值税专用发票一张,

注明增值税额5100元；同时出具了一张期限为3个月、不

带息的商业汇票。根据上述资料，华丰公司应作如下会计处

理：

⑴2007年11月1日购入商品时:

借：在途物资

30000

应交税费——应交增值税(进项税额)

5100

贷：应付票据

35100

(2)2008年2月1日到期付款时：

借：应付票据

35100

贷：银行存款

35100

(3)假设2008年2月1日到期无力付款：

①该商业汇票如为商业承兑汇票，贝IJ：

借：应付票据

35100

贷：应付账款

35100

②该商业汇票如为银行承兑汇票，贝小

借：应付票据

35100

贷：短期借款

35100

第三节应付及预收款项

一、应付账款

(一)应付账款的合适的内容

应付账款是指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等

经营活动应支付的款项。

应付账款入账时间的确定，应以与所购买物资的所有权

相关的主要风险和报酬已经转移或所接受的劳务已发生为

标志。由于物资和发票账单的到达时间不同，应付账款的入

账时间也不相同。

1.在物资和发票账单同时到达的情况下，要区分两种情

况处理：

(1)如果物资验收入库后仍未付款的，则按发票账单

的金额计入“应付账款”科目；

(2)如果物资验收入库的同时支付货款的，则不通过

“应付账款”科目核算。

2.在物资和发票账单不同时到达的情况下，也要区分两

种情况处理：

(1)在发票账单已到、物资未到的情况下，直接根据

发票账单所列物资价款和运杂费,计入有关物资成本和“应

付账款”(未能及时支付货款时)科目；

(2)在物资已到、而发票账单尚未收到的情况下，无

法确定实际成本，而企业应付物资供应单位的债务已经成立,

应将所购物资暂估入账，待下月初作相反分录予以冲回。

(-)应付账款的会计处理

1.科目设置

企业应设置“应付账款”科目，核算应付账款的发生、

偿还、转销等情况。该科目贷方登记企业因购买材料、商品

和接受劳务等而发生的应付账款，借方登记偿还的应付账款,

余额一般在贷方，表示尚未支付的应付账款金额。企业应按

债权人设置明细科目进行明细核算。

2.账务处理

(1)发生应付账款

企业购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付时，

应根据有关凭证(发票账单、随货同行发票上记载的实际价

款或暂估价值)，借记“材料采购”、“在途物资”等科目；

按可抵扣的增值税额，借记“应交税费一应交增值税(进

项税额)”等科目；按应付的价款，贷记“应付账款”科目。

企业接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供

应单位的发票账单，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，

贷记“应付账款”科目。

应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的

现值入账。如果应付账款附有现金折扣，则应付账款的入账

价值应按总价法确定，即按不扣除现金折扣的金额入账。企

业在折扣期限内付款而获得现金折扣，应按折扣金额冲减财

务费用。如果应付账款附有商业折扣，则应付账款入账价值

应按净价法确定，即按扣除商业折扣后的金额入账。

(2)偿还应付账款

企业偿付应付账款时，借记“应付账款”科目，贷记“银

行存款”、“库存现金”、“应付票据”等科目。

(3)转销应付账款

企业将应付账款划转出去或者确实无法支付(比如债权

人撤销)的应付账款,应当确认为当期损益。按其账面余额，

借记“应付账款”科目，贷记“营业外收入一其他“科目。

【例9-4］金嘉百货商场于2008年2月1日从A公司

购入一批液晶电视。货已验收入库，货款尚未支付，取得的

增值税专用发票上列明价款1000万元，增值税为170万元。

按购销合同，金嘉百货商场如在15天内付清货款，将获得

2%的现金折扣；16天至30天内付款，没有现金折扣。则金

嘉百货商场应作如下会计处理：

(1)2月1日，发生应付账款时：

借：库存商品

10000000

应交税费——应交增值税(进项税额)

1700000

贷：应付账款A公司

11700000

(2)假设2月10日，金嘉百货商场向A公司付清货款:

借：应付账款

11700000

贷：财务费用

234000

银行存款

11466000

(3)假设2月20日，金嘉百货商场向A公司付清货款：

借：应付账款

11700000

贷：银行存款

11700000

涉及债务重组的应付账款业务，按照本书“第十章债

务重组”及相关会计准则的规定处理。

【例9-5］华丰公司从丙钢铁厂购进生铁10吨，收到

增值税专用发票一张，注明买价20000元，增值税进项税额

3400元，货款尚未支付，生铁已验收入库。3年后该应付账

款因无法支付而予以转销。则华丰公司应作如下会计处理:

(1)购买生铁时：

借：原材料

20000

应交税费——应交增值税(进项税额)

3400

贷：应付账款-----丙钢铁厂

23400

(2)1年后转销应付账款时：

借：应付账款一一丙钢铁厂

23400

贷：营业外收入------其他

23400

二、预收账款

(一)预收账款的合适的内容

预收账款是指企业按照合同规定向购货单位预收的款

项。预收账款与应付账款不同，预收账款所形成的负债是以

货物偿付，而应付账款是以货币偿付。但是，二者均表明企

业承担了会导致未来经济利益流出的现实义务，形成企业的

负债。

(-)预收账款的会计处理

1.科目设置

企业应设置“预收账款”科目，核算预收账款的取得、

偿付等情况。该科目的贷方登记发生的预收账款的数额和购

货方补付账款的数额，借方登记企业向购货方发货后冲销的

预收账款数额和退回购货方多付账款的数额，期末余额一般

在贷方，反映企业预收的款项，如为借方余额，反映企业尚

未转销的款项。企业应按购货单位设置明细科目，进行明细

核算。

预收账款不多的企业，也可以不设置“预收账款”科目，

可将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方。

2.账务处理

(1)企业向购货单位预收款项时，按实际收到的金额，

借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目。

(2)企业销售实现时，按实现的收入，借记“预收账

款”科目，贷记“主营业务收入”科目；涉及增值税销项税

额或者应纳税额的，还应贷记“应交税费一应交增值税(销

项税额)”或“应交税费——应交增值税”科目。

(3)企业收到购货单位补付的款项时，借记“银行存

款”等科目，贷记“预收账款”科目。

(4)企业向购货单位退回其多付的款项时，借记“预

收账款”科目，贷记“银行存款”科目。

【例9-6］新联公司为增值税一般纳税人。2008年5

月15日，新联公司与B公司签订供销合同，向其出售一批设

备，货款金额共计100000元，应交纳增值税销项税额17000

元。根据合同规定，B公司应在合同签订一周内预付货款

60000元，剩余货款在交货后付清。5月20日，新联公司收

到B公司交来的预付款60000元，并存入银行。5月22日，

新联公司将货物发到B公司，并开具增值税专用发票一张。

5月24日，B公司验收合格后付清了剩余货款。则新联公司

应作如下会计处理：

(1)5月20日，收到B公司交来的预付款时：

借：银行存款

60000

贷：预收账款一一B公司

60000

(2)5月22日，对B公司发货时：

借：预收账款一一B公司

117000

贷：主营业务收入

100000

应交税费一一应交增值税(销项税额)

17000

(3)5月24日，收到B公司剩余货款时：

借：银行存款

57000

贷：预收账款一一B公司

57000

假设5月24日，B公司验收货物后发现有质量相关问题

的货物60000元，经协商新联公司同意退货。B公司提供了

《开具红字增值税专用发票通知单》，新联公司据此开具红

字增值税专用发票，列明货款60000元，增值税10200元。

则新联公司应作红字冲销：

借：预收账款一一B公司

70200

贷：主营业务收入

60000

应交税费一一应交增值税(销项税额)

10200

同时，新联公司应退还B公司货款13200元(60000-

117000X40%)o应作会计处理：

借：预收账款一一B公司

13200

贷：银行存款

13200

第四节应付职工薪酬

一、职工薪酬的合适的内容

职工薪酬是指企业为获取职工提供的服务而给予的各

种形式的报酬以及其他相关支出。也就是说，职工薪酬是因

职工在职期间和离职后为本企业提供服务，而给予的全部货

币性薪酬和非货币性福利，包括提供给职工本人的薪酬，以

及提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。

这里所指的“职工”主要包括：一是与企业订立正式劳

动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企

业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会

成员、监事会成员和内部审计委员会成员等；三是在企业的

计划、领导和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同，或未

由企业正式任命，但为企业提供了类似职工服务的人员。

职工薪酬主要包括：

（一）职工工资、奖金、津贴和补贴

职工工资包括了一切构成工资总额的部分，如职工的工

资、奖金、津贴和补贴等。根据国家统计局1990年第1号

令发布的《关于职工工资总额组成的规定》的规定，工资总

额由以下合适的内容组成：计时工资、计件工资、奖金、津

贴和补贴、加班加点工资以及特殊情况下支付的工资（如因

病、工伤、产假、计划生育假、婚丧假、探亲假等特殊情况

下，按比例支付的工资）。

企业应按照劳动工资制度的规定，根据考勤记录、工时

记录、产量记录、工资标准、工资等级等编制“工资单”（亦

称工资结算单、工资表、工资计算表等）。会计部门应将“工

资单”进行汇总，编制“工资汇总表”，办理工资结算。

（-）职工福利费

职工福利费主要是用于尚未实行分离办社会或主辅分

离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托

儿所等集体福利机构人员的工资，医务经费，职工因公负伤

赴外地就医路费，职工生活困难补助，以及按照国家规定开

支的其他职工福利支出。外商投资企业按规定从税后利润中

提取的职工奖励及福利基金，用于支付职工的非经常性奖金

（如特别贡献奖、年终奖等）和职工集体福利的，也纳入职

工福利费核算。

（三）社会保险费

社会保险费是指企业在职工为其提供服务的会计期间，

按照国家规定的基准和比例，根据工资总额的一定比例计算

得出，并定期向社会保险经办机构交纳的各项保险费用。主

要包括企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保

险费、工伤保险费、生育保险费等保险费。企业为职工缴纳

的养老保险费用，无论是国家法定的基本养老保险，还是企

业设立提存计划的补充养老保险（企业年金），均应纳入社

会保险费的核算合适的内容。

（四）住房公积金

住房公积金,是指企业按照国家《住房公积金管理条例》

规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房

公积金。

（五）工会经费和职工教育经费

工会经费和职工教育经费是指企业为了改善职工文化

生活、为职工学习先进相关技术和提高文化水平和业务素质,

用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等支出。企业

应当在职工为其提供服务的会计期间，按工资总额的一定比

例计提。

（六）非货币性福利

非货币性福利通常是指企业提供给职工的实物福利、服

务性福利、优惠性福利及有偿休假性福利（带薪休假）等。

其主要包括：企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福

利，将企业拥有的资产或租赁的资产无偿提供给职工使用，

为职工无偿提供医疗保健服务，向职工提供企业支付了一定

补贴的商品或服务，如以低于成本的价格向职工出售住房等。

（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿

因解除与职工的劳务关系给予的补偿，又称为辞退福利。

辞退福利包括两种：一是，在职工劳动合同尚未到期前，不

论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给

予的补偿；二是，在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工

自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接

受补偿离职。

（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出

其他与获得职工提供的服务相关的支出，是指除上述七

种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比

如股份支付等。

二、职工薪酬的会计处理

(-)科目设置

企业应设置“应付职工薪酬”科目，核算应付职工薪酬

的提取、结算、使用等情况。该科目贷方登记已分配计入有

关成本费用科目的职工薪酬的金额，借方登记实际发放职工

薪酬的金额；期末余额一般在贷方，反映企业应付未付的职

工薪酬。企业应根据职工薪酬类别，设置“工资”、“职工福

利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教

育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等二

级科目，进行明细核算。外商投资企业从净利润中提取的职

工奖励及福利基金，也通过“应付职工薪酬”科目核算。

(-)职工薪酬的确认和计量

1.职工薪酬的确认

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职

工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿

外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理:

(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入

产品成本或劳务成本。

(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入

建造固定资产或无形资产成本。

(3)上述两种情形之外的其他职工薪酬，计入当期损

益。

2.职工薪酬的计量

（1）有计提基础和计提比例的的本次项目

有计提基础和计提比例的，应当按照规定的标准计提。

比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保

险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，

应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费

和职工教育经费等。其中：

①基本养老保险。《国务院发布关于完善企业职工基本

养老保险制度的决定》（国发[2005]38号）规定，企业参加基

本养老保险的缴费基数为当地上年度在岗职工平均工资，企

业缴费比例为20%；个人缴费为本人缴费工资的8%。

②补充养老保险。《关于企业新旧财务制度衔接有关相

关问题的通知》（财企[2008]34号）规定，企业缴纳的补充

养老保险总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）

中列支。超出规定比例的部分，不得由企业负担，应当从职

工个人工资中扣缴。

③医疗保险费。《国务院关于建立城镇职工基本医疗保

险制度的决定》（国发[1998]44号）规定，基本医疗保险费

由用人单位和职工共同缴纳。用人单位缴费率应控制在职工

工资总额的6%左右，职工缴费率一般为本人工资收入的

2%。

④补充医疗保险。企业可在按规定参加当地基本医疗保

险的同时，自主决定是否建立补充医疗保险。《财政部、劳

动保障部关于企业补充医疗保险有关相关问题的通知》（财

社［2002］第18号）规定，企业补充医疗保险费在工资总额4%

以内的部分，企业可直接从成本中列支，不再经同级财政部

门审批。

⑤失业保险费。国有企业、城镇集体企业、股份制企业

及各类联营企业、私营企业和事业单位，按本单位上年职工

月平均工资总额的1.5%缴纳失业保险费；外商投资企业和

港、澳台商投资企业按本单位中方职工上年月平均工资总额

的1.5%缴纳失业保险费。职工个人按本人上年月平均工资

的0.5%缴纳失业保险费。

⑥工伤保险费。企业应当根据企业所属行业类别，对照

《工伤保险行业基准费率和浮动档次表》，选择所属行业类

别对应的浮动基准费率，缴纳工伤保险费。

⑦住房公积金。《建设部、财政部、中国人民银行关于

住房公积金管理若干具体相关问题的指导意见》（建金管

［2005］第5号）中规定，单位和职工缴存比例不应低于5%,

原则上不高于12%。缴存住房公积金的月工资基数，原则上

不应超过职工工作地所在设区城市统计部门公布的上一年

度职工月平均工资的2倍或3倍。具体标准由各地根据实际

情况确定。

⑧工会经费。《＜关于进一步加强工会经费税前扣除管理

的通知〉的通知》（总工发[2005]9号）规定，凡依法建立工

会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工

工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的

《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。

⑨职工教育经费。《关于企业职工教育经费提取与使用

管理的意见》规定，切实执行《国务院关于大力推进职业教

育改革与发展的决定》（国发[2002]16号）中关于“一般企

业按照职工工资总额的1.5%足额提取教育培训经费，从业

人员相关技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业,

可按2.5%提取，列入成本开支”的规定，足额提取职工教

育培训经费。

（2）没有计提基础和计提比例的本次项目

没有计提基础和计提比例的，如职工福利费，《关于实

施修订后的＜企业财务通则＞有关相关问题的通知》（财企

[2007]48号）规定，修订后的《企业财务通则》实施后，企

业不再按照工资总额14%计提职工福利费。企业应当根据历

史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期

实际发生金额大于预计金额的，应当补提；当期实际发生金

额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

（3）非货币性福利

企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，视

同销售处理。企业应当根据受益原则，计入相关资产成本或

当期损益，同时确认应付职工薪酬。然后，按照该产品的公

允价值确认收入和相关的税费，同时结转成本。

(4)辞退福利

辞退福利同时满足下列两个条件的，企业应当将辞退福

利确认为预计负债，同时计入当期的管理费用：

①企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿

裁减建议，并即将实施。

解除劳动关系计划或建议是否即将实施的判断标准，主

要是对计划或建议的合适的内容是否具体和具有可操作性

进行评判。即将实施的解除劳动关系计划或建议至少应包括

拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量、补偿

金额以及裁减的时间等本次项目。

②企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

这使得该计划或建议具有不可撤销性，会计信息更可靠。

如果该企业可以单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，

则不能确认预计负债，只能在实际支付补偿款时再确认为企

业的费用，计入当期损益。

正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应

当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分款项推迟

至一年后支付的，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的

金额计量应付职工薪酬。

(三)职工薪酬的会计处理

企业进行账务处理时，可将应付职工薪酬划分为货币性

职工薪酬、非货币性职工薪酬、辞退福利和股份支付（这里

只介绍以现金结算的股份支付）四种类型。

1.货币性职工薪酬

货币性职工薪酬是企业以货币形式发放的职工薪酬，主

要有工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、

职工教育经费等。企业应当按照受益原则，借记相关的成本

费用科目，贷记“应付职工薪酬”科目；待到发放时，借记

“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”科目。

【例9一7】华丰公司于2008年2月28日计提当月的应

付工资总额80000元，其中产品生产人员工资40000元，在

建工程人员工资20000元，管理人员工资11000元，产品销

售人员工资9000元。当日，以银行存款发放工资80000元。

则华丰公司应作如下会计处理：

借：生产成本

40000

在建工程

20000

管理费用

11000

销售费用

9000

贷：应付职工薪酬工资

80000

借：应付职工薪酬一一工资

80000

贷：银行存款

80000

【例9一8】华丰公司2008年4月应付工资总额为100000

元。其中：生产部门直接生产人员工资40000元，生产部门

管理人员工资15000元；管理部门人员工资21000元；销售

部门人员工资10000元；建造厂房人员工资6000元；内部

开发存货管理相关系统人员工资8000元。

4月30日，公司按照职工工资总额的10%、12%、2%

和10%分别计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住

房公积金。公司内设医务室，根据2007年实际发生的职工

福利情况，公司预计2008年应承担的职工福利义务金额为

职工工资总额的2%。公司按工资总额的2%和2.5%计提工

会经费和职工教育经费。假定该公司的存货管理相关系统已

经处于开发阶段，并符合资本化标准。

华丰公司应作如下会计处理：

本月该公司应计提的职工薪酬=100000+100000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%

+2.5%)=140500(元)

其中：应计入生产成本的职工薪酬=40000+40000X

(10%+12%+2%+10%+2%+2%+2.5%)=56200(元)

应计入制造费用的职工薪酬=15000+15000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%+

2.5%)=21075(元)

应计入管理费用的职工薪酬=21000+21000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%+

2.5%)=29505(元)

应计入销售费用的职工薪酬=10000+10000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%+

2.5%)=14050(元)

应计入在建工程的职工薪酬=6000+6000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%+

2.5%)=8430(元)

应计入无形资产成本的职工薪酬=8000+8000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%

+2.5%）=11240（元）

相应的会计分录为：

借：生产成本56200

制造费用21075

管理费用29505

销售费用14050

在建工程8430

研发支出——资本化支出11240

贷：应付职工薪酬——工资100000

——职工福利2000

——社会保险费24000

——住房公积金10000

——工会经费2000

一职工教育经费2500

2.非货币性职工薪酬

企业以非货币性福利形式发放的职工薪酬，应当分别情

况处理：

（1）企业以自产产品（三笔）或外购（两笔）商品作为福

利发放给职工,视同销售处理。企业应当按照该产品的公允

价值和相关税费计入职工薪酬和相应的成本费用中，并确认

主营业务收入，同时结转成本。值得注意的是，企业应当先

通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货

币性职工薪酬金额，据以计算完整准确的人工成本金额；待

到实际发放时，再确认收入和结转成本。

【例9一9】豫丰公司是一家食品加工企业，有职工100

名，其中生产工人70名，管理人员30名。2008年4月，豫

丰公司以其生产的大礼包食品作为福利发放给职工，每人1

份。该大礼包的单位成本为240元，单位售价（公允价格）

为300元，适用的增值税税率为17%。则豫丰公司应作如下

会计处理：

①提取非货币性职工福利时：

本月该企业提取非货币性职工福利=300X100XCH-

17%）=35100（元）其中：

生产工人非货币性职工福利=300X70X（1+17%）=

24570（元）

管理人员非货币性职工福利=300X30X（1+17%）=

10530（元）

借：生产成本

24570

管理费用

10530

贷：应付职工薪酬——非货币性职工福利

35100

②发放非货币性职工福利时：

借：应付职工薪酬——非货币性职工福利

35100

贷主营业务收入

30000

应交税费一一应交增值税(销项税额)

5100

借：主营业务成本

24000

贷：库存商品

24000

(2)企业将拥有或租赁的房屋等资产无偿提供给职工

使用。企业应当根据受益对象，将自有房屋等资产的每期折

旧额或租赁房屋等资产的每期应支付的租金确认为应付职

工薪酬，并计入相关的成本费用。具体为：

企业无偿向职工提供住房等资产使用的，按应计提的折

旧额，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科

目；同时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“累计折旧”

科目。

租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租

金，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科

目。

难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益

和应付职工薪酬。

【例9-101华丰公司有部门经理5人，公司为每人免

费提供公司名下的轿车一辆；副总经理以上3人，公司为每

人提供租赁的高级公寓一套。这些资产的所有权不转移，只

提供使用权。假定每辆轿车每月计提折旧3000元，每套公

寓每月的租金是4000元。则华丰公司应作如下会计处理：

(1)提取非货币性职工薪酬时：

本月该企业提取非货币性职工薪酬=3000X5+4000X

3=27000(元)

借：管理费用

27000

贷：应付职工薪酬——非货币性职工福利

27000

(2)实际发生和支付时：

借：应付职工薪酬——非货币性职工福利

27000

贷：累计折旧

15000

其他应付款

12000

3.辞退福利

辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿

的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利标准,

或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。

企业应当严格按照辞退计划条款的规定，根据拟解除劳

动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等确认应付职

工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科

目。确认的辞退福利产生预计负债时，按折现金额与实际金

额之间的差额借记“未确认融资费用”科目，同时借记“管

理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。各期支付时，

借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”科目；同时，

借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

【例9-11】豫丰公司是一家食品加工企业，有职工100

名，其中生产工人70名，管理人员30名。2008年5月10

日，豫丰公司因引入两条自动化生产线而制定了一项辞退计

划。该辞退计划的详细合适的内容包括拟辞退职工所在部门、

数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等

均已与职工协商一致。该辞退计划于5月29日经董事会正

式批准，并将于当年内实施完毕。5月29日，辞退5名一般

技工，支付1250000元。辞退计划的有关合适的内容如表9

一1所示，补偿金额的计算如表9—2所示。

表9-1豫丰公司生产工人辞退计划表

职位拟辞退数量工龄（年）补偿标准（元）

1-10100000

车间主任410-20200000

20-30300000

1-1080000

高级技工810-20180000

20-30280000

1-1050000

一般技工2010-20150000

20-30250000

合计32

表9-2豫丰公司生产工人接受辞退和补偿金额一览表

职位拟辞退数量工龄（年）接受辞退人数补偿标准（元）补偿金额（元）

1-101100000100000

车间主任410-201200000200000

20-301300000300000

1-10280000160000

高级技工810-204180000720000

20-301280000280000

1-101050000500000

一般技工2010-205150000750000

20-3052500001250000

合计32304260000

则豫丰公司应作如下会计处理：

（D提取辞退福利时：

本月该企业提取辞退福利=4260000（元）

借：管理费用

4260000

贷：应付职工薪酬-----辞退福利

4260000

（2）发放辞退福利时：

借：应付职工薪酬-----辞退福利

1250000

贷：银行存款

1250000

4.股份支付

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授

予权益工具或者承兑以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份

支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份

或其他权益工具作为对价进行结算的交易；以现金结算的股

份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为

基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。本章主要

介绍以现金结算的股份支付。

对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以

股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计

量。除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予

日一般不进行会计处理。授予日，是指股份支付协议获得批

准的日期。其中，获得批准是指企业与职工就股份支付的协

议条款和条件已达成一致，且该协议获得股东大会或类似机

构的批准。

授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，企业应当

在授予日以承担负债的公允价值，借记“管理费用”、“生产

成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的

以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，

企业应当按当期的成本费用金额，借记“管理费用”、“生产

成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

在可行权日之后，按以现金与职工结算的股份支付当期公允

价值变动的金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，

贷记或借记“应付职工薪酬”科目。在行权日，企业以现金

与职工结算股份支付，借记“应付职工薪酬一股份支付”

科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

【例9一12】2008年1月1日，经股东大会批准，华丰

公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票

增值权，条件是自2008年1月1日起，必须在公司连续服

务3年，即可自2010年12月31日起根据股价增长获得现

金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。华丰

公司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及

结算日的公允价值和可行使权后的每份增值权现金支出额

如表9—3所示。

表9-3华丰公司现金股票增值权的公允价值

及现金支出一览表

年份公允价值支付现金

20087

20097.5

201098

201110.510

201212.5

第一年有20名管理人员离开公司，华丰公司估计三年

中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离

开公司，华丰公司估计还将有10名管理人员离开；第三年

又有15名管理人员离开。第三年末，有70人行使股票增值

权获得了现金；第四年末，有50人行使股票增值权获得了

现金;第五年末，剩余35人也行使股票增值权获得了现金。

根据上述资料，华丰公司计算各期应确认的应付职工薪

酬和计入当期损益的金额，如表9-4所示。

表9-4应付职工薪酬和计入当期损益一览表