【上市公司财务舞弊手段及审计应对：以康美药业为例13000字（论文）】

一、上市公司财务舞弊的现状财务舞弊是企业为谋取不正当利益采取的故意性行为，上市公司、非上市公司等不同的主体财务舞弊的手段不同，本文研究的主体为上市公司。2011年至2020年期间由于舞弊受到中国证监会（不包括证监局）处理的上市公司高达173家。数据来源：国泰安数据库图1.12011-2020年中国证监会处理的财务舞弊的上市公司数量这173家上市公司中，所属行业广泛，其中涉及行业最多的是制造业，高达93家，占总体的53.76%，超过了半数。其他行业的舞弊上市公司也存在，如金融业达到了24家等，但总体上占比不高。表1.22011-2020年中国证监会处理的财务舞弊的上市公司类型其中，违规范围涵盖了资产负债表、利润表等方面，大多上市公司采用多种舞弊手法。在舞弊手段方面，伪造原始凭证、虚构资产、虚构利润的现象较为普遍，利用复杂的交易舞弊是违规的“重灾区”。具体而言，例如，资产负债表舞弊方面，在2017年度林州重机的合并资产负债表中，由于在与兰州中煤的购买合同下，在未实际收到货物和发票的情况下，林州重机通过子公司朗坤科技虚构在建工程；在利润表舞弊上，凯迪生态在15、16、17三年的利润表中有虚减财务费用的行为；在违规披露方面，尤夫股份存在未在定期报告中披露关联交易的现象，并且其舞弊涉及的金额和资产占比都较大。除此以外，天业股份也有着未按照规定披露重大关联交易的情况。同时，在上述案例中，也存在多重舞弊的情况。上述案例警醒我们，上市公司财务舞弊现象十分严峻，监管部门需要引起充分关注。将这173家上市公司按照违规手段筛选发现，“重大遗漏”“虚假记载（误导性陈述）”“推迟披露”“虚构利润”是最常用的四大舞弊手段，在这四方面有违规行为的上市公司共151家，并且在这151家上市公司中，仅有24家上市公司采用一种舞弊手段。表3.12011-2020年上市公司财务舞弊主要手段数据来源：国泰安数据库在对上市公司财务舞弊的处罚方面，面临着相较于舞弊金额而言，处罚金额较少，震慑力不足的风险。当下上市公司财务造假现象猖獗，产生了严重负面影响。对于管理人员而言，利用企业舞弊赚取利益却未必会被发现，承受处罚，无疑不利于社会优良风气的传播。面对高利益诱惑，更会对于一些涉世未深、立场不够坚定的从业人员产生不正确的引导作用。康美药业、瑞幸咖啡等上市公司造假事件多次发生，他们涉及到的造假金额巨大，影响恶劣，冲击了证券市场的蓬勃发展，也对我国企业的良性发展产生了不利影响。上市公司财务舞弊往往具备造假年度不单一、造假手段复杂、伴随着管理层舞弊的特征。在市场经济的不断深入发展的环境下，我国资本市场有着蓬勃之势。上市公司作为资本市场的一大构成，其造假行为很大程度上会影响行业态势。同时，部分上市公司为满足短期发展需求，掩盖亏损实质，不惜以造假为手段，蒙蔽股东和投资者。上市公司财务舞弊产生的信息失真，会不利于投资者做出正确决策。在人情经济转换为信用经济的今天，企业失信行为影响的不仅仅是单个企业本身，长远来看，广大投资者将逐渐失去对上市公司投资的信心。此外，由于国家的补贴政策和政府的扶持，上市公司通过财务舞弊达到获得政府补贴的目的，却没有履行社会责任。间接导致了有限的资源没有得到适当配置。上市公司的良性运行是我国资本市场的良好助推器，其稳定发展有助于投资者投资的科学与准确化，在国民经济发展中发挥着不可替代的作用。目前，现有的在财务舞弊方面的研究大多集中于舞弊的动因分析以及一些总体方面的审计应对措施，缺少具有针对性的审计应对措施的研究。并且在上市公司财务舞弊手段和审计应对的研究中，分析对象大多是针对单个造假的上市公司，缺少系统性的统计分析。而由于上市公司财务舞弊手段多样，涉及范围广，负面影响大，并且往往手段隐蔽难以察觉，监管人员不易识别其舞弊行为，这就会造成上市公司舞弊现象加剧。在舞弊行为高发，严重阻碍市场经济的有序运行的当下，对审计人员能够查出舞弊有了更高的要求。因而，本文分析上市公司财务舞弊事件和情况，结合数据分析，总结常用舞弊手段并提出更加个性化的审计应对方案是十分必要的。二、文献综述（一）上市公司财务舞弊手段我国学者在上市公司财务舞弊手段的研究中，主要是从利用报表舞弊、利用内部控制缺陷舞弊方面开展的，讨论的对象主要集中在证监会披露的有财务舞弊行为、影响较大的上市公司中。而国外学者同样也主要从报表舞弊角度开展，研究虚增利润和虚减成本的舞弊手段，不同的是国外学者更多地是从理论出发以及通过构造模型来识别舞弊手段。1.国内研究现状第一，财务报表舞弊方面。财务报表舞弊是上市公司财务舞弊最常见的手段，我国学者在这方面的研究较为成熟。陈仕清（2018）以“新中基”为研究样本，具体分析了上市公司虚增收入、资产和所有者权益的舞弊手段。郑伟宏等（2019）丰富了研究样本，得出了相似的结论，他们分析了证监会的行政处罚决定书。除上述外，关于现金舞弊的研究较少。张丹（2007）以银广夏的现金造假为例，剖析出财务舞弊的趋势——现金舞弊，指出了现金舞弊的五大现象。第二，在利用内部控制缺陷舞弊方面。我国学者从理论模型研究出发，逐渐拓展到运用理论分析造假案例。许宗保（2014）的研究基于上市公司管理层利用内控缺陷舞弊的情况，从三个角度阐明了管理层舞弊行为。第三，利用关联方交易舞弊方面。陈思喆（2015）的研究基于关联交易舞弊的手段，他具体阐明了相对应的舞弊方法。江玥（2020）的研究更具有拓展性，他指出伴随着企业之间的关联方交易不断地成熟和创新，有了更多的表现形态，他提出了“互联网+”模式。此外，在地方政府援助舞弊方面，翟英敏（2006）提出我国上市公司财务舞弊手段复杂，并且由于其募集资金的过程将会有助于地区的发展，一些地方政府就通过税收优惠等形式放任舞弊。2.国外研究现状国外的研究主要集中于理论和模型方面，其中关于财务报表舞弊手段的研究结论与国内基本一致，具体行业的研究也较少。在财务报表舞弊手段分类及具体手段方面，Mulford（2002）将舞弊分类为收入舞弊、利用会计政策等方面。类似的是Dechow（2011）也研究了虚增收入的舞弊手段，除此以外，他还指出在美国上市公司常通过少计费用、费用资本化的手段舞弊。另外，在审计技术方法研究方面，Grenier创设出注册会计师职业怀疑主要目标和其他关联因素影响方式的模式。（二）上市公司财务舞弊审计应对总体而言，我国学者在上市公司财务舞弊应对措施的剖析中，主要是从报表舞弊、利用内部控制缺陷舞弊等方面开展的，较多地采用了案例分析与理论适应的方法。1.国内研究现状在上市公司报表舞弊审计应对方面，我国学者的研究可以概括为针对报表舞弊、针对内控舞弊、针对其他舞弊的审计应对三个方面。关于针对报表舞弊方面的审计应对的研究更为成熟、时间相对较长，而在针对某一特定行业的舞弊审计应对方面的文献较少。第一，针对报表舞弊的审计应对方面。在财务报表舞弊整体审计重点方面，冯群英（2010）从适度职业质疑，提高业务技能，充分了解客户情况等五个角度阐明出上市公司财务报告舞弊的审计应对措施。在现金流水舞弊审计应对方面，黄芳（2014）建议应对现金流水舞弊要充分运用分析性程序，寻找“异常”点。沈培强，宋波（2009）也同样强调了现金科目审计的重要性，他更加全面地指出审计人员应当从观念上重视现金科目审计。第二，针对内控舞弊的审计应对。庄莹（2012）提出强化内部审计查错防弊职能的对策，包括跟踪上市公司对关键事项的处理、利用现代化审计技术等。第三，在应对利用政府补助舞弊方面，孙玉芹（2018）针对上市公司利用政府补助进行财务舞弊的现象，从会计师事务所和注册会计师的方向表明上市公司利用政府补助项目进行财务舞弊的审计应对措施。此外，国内学者还从整体上分析了财务舞弊的审计应对。罗杰（2006）从理论与案例分析结合的角度总结了审计应对，类似的崔飚(2017)的研究也是从实务和理论两方面阐述了审计应对。叶陈云等（2011）从CPA审计的角度说明需要加强审计监督，从而用以治理有效上市公司舞弊行为。2.国外研究现状国外学者对于上市公司舞弊手段审计应对的研究主要集中于关联方舞弊方面，他们更注重理论与实践的结合，以及审计技术方法的拓展。HabibA（2017）通过对公司财务工作者调査得出结论，完善公司内部控制能够有效降低关联方舞弊。GrahamL（2010）认为通常情况下，发现财务舞弊行为离不开外部审计人员的职业判断，审计的重点是公司高管对实施舞弊的态度，因为据此可以评估公司有重大错报的程度，有助于将审计风险降至可接受的低水平，在此基础上可以提高监管效果。（三）文献评述综合看来，我国有关财务舞弊的理论分析比较充分。其中对上市公司财务舞弊的研究主要集中在舞弊动因分析角度、审计风险识别、舞弊现象识别角度。并且在财务舞弊手段方面，结合案例分析具体某企业较多。目前，我国学者提出了上市公司虚增利润、虚减成本等报表舞弊手段，利用内部控制缺陷舞弊手段以及利用关联方交易舞弊手段等，这些单个的舞弊手段的研究已经较为成熟。但由于我国资本市场起步较晚，相关研究大多还只是从宏观上分析或是针对某一具体上市公司分析，系统地、深层次地研究具体某一行业的较少。此外，国内针对各个舞弊手段提出的审计措施和建议不多，大部分的研究是基于宏观环境提出的建议，少部分具体研究了制造业、农业类上市公司的舞弊审计对策。现有的审计对策建议主要包括保持适度审计怀疑、重点审查关联方交易往来账项、强化内部审计职能等。整理发现，对于财务舞弊审计应对的研究尚缺乏针对性，主要的研究内容是基于整个上市公司企业财务舞弊的共性手段，这会使得精准运用到审计实践中的审计应对不够具体，造成审计人员对特定项目科目的敏感度不够。在国外学者的研究方面，与国内类似的是，国外学者提出国外上市公司也往往采用虚增收入、虚减费用、利用关联方交易舞弊的方法来进行造假。国外学者也较多地从理论方面进行研究。不同的是，针对上市公司财务舞弊现象，国外学者提出舞弊三角理论、GONE等较为成熟的舞弊动因理论模型。现阶段，国外学者还结合了信息化发展背景，提出贝叶斯等现代审计调查法。针对目前上市公司财务造假的情况和现有的理论成果，本文的研究意义主要体现在，笔者分析了上市公司财务舞弊手段及审计应对方面研究的缺陷与不足，本文侧重点在于有两方面，一是结合中国证监会对上市公司财务舞弊的调查结果，通过一定的数据，分析高频的舞弊方法，二是针对这些舞弊手段，提出具有更具体现个性的审计应对措施。一方面，在统计上市公司财务舞弊手段的基础上，了解目前阶段财务舞弊的高频手段，不仅可以使得审计人员更加明白财务舞弊的现状，从而提高审计师对审计重点把握的灵敏度，面对更为复杂的市场环境，还能降低审计失败的可能性。此外，有利于审计人员面对不同的审计目标更有针对性地开展审计工作，从而在确保审计质量的条件下，提高审计效率。另一方面，现有的研究很少针对各个舞弊手段提出审计应对手法，然而由于在共性分析舞弊手段的基础上，审计人员将审计风险降低的难度较大，因此本文的分析更基于特定舞弊手段的审计应对。本文分析了上市公司财务舞弊事件和情况，结合数据分析，总结常用舞弊手段并提出更加个性化的审计应对方案。提高了监管人员的素质之后，也对上市公司有所警示，从而自觉做到规范财务报表，提高会计信息的真实性，进而促进资本市场的健康的发展。上市公司常用财务舞弊手段基于国泰安数据库“违规记录表”，选择2011年至2020年受到中国证监会处理的上市公司，按照“违规类型”进行统计，选择最常用的舞弊手段，进而筛选出在“重大遗漏”“虚假记载（误导性陈述）”“推迟披露”“虚构利润”四大方面有违规行为的151家上市公司。根据所选择的151家财务舞弊的上市公司样本分析其财务舞弊的手段、舞弊的过程和证监会处罚措施段后发现，上市公司财务舞弊的手段往往并不单一，涵盖了资产负债表舞弊、利润表舞弊与不规范披露三大方面，样本中仅24家涉及财务舞弊的上市公司采用单一舞弊手段，并且许多上市公司多次发生违规行为。表3.22011-2020年部分上市公司财务舞弊主要手段（一）重大遗漏上市公司的信息披露对公司的影响十分重大，在信息披露时，不少上市公司故意少披露或不披露对公司发展具有潜在不利影响的信息。在所选取的样本中，存在重大遗漏的上市公司数量最多，占比达61.84%，高于一半的上市公司选用了这种舞弊手段。包括零七股份、五粮液等上市公司。具体来说，如零七股份未俺规定披露高额借款，未履行公告义务，同时存在着大股东侵占公司利益等违规行为，致使投资者对于零七股份的经营情况存在重大误解，给投资者带来损失，阻碍了投资者正确、科学的决策。究其原因，上市公司出于维护公司形象、稳定股价、吸引投资者投入资本等目的，采用隐瞒的手段减少信息披露的成本。上市公司将一些对本单位无益的信息不披露，只披露有益的信息，不利于报表使用者取得质量高的信息，不利于其作出决策，损害了投资者、政府的合法权利。重大遗漏的具体内容主要包括隐瞒重大事项信息、隐瞒重大涉诉事项、隐瞒抵押担保事项、隐瞒与关联方有关的披露等。由于上市公司所处的经营环境更加复杂，其信息披露的重大遗漏也更具有隐蔽性，增加了审计难度。（二）虚假记载（误导性陈述）值得关注的是，在选取的样本中，涉及虚假记载财务舞弊的上市公司有91家之多，共占样本总数的59.87%，仅次于重大遗漏。可见财务报告数据不实、会计信息存在虚假记载等现象屡禁不止。不同于信息披露的重大遗漏，虚假记载的背后往往存在着信息的不真实性，且涉及到会计信息的预测内容。虚假记载主要包括收入预测披露的误导性陈述、资产虚假记载以及虚增收入、虚减成本、虚增资产减值损失、隐瞒实际控制人等虚假陈述等。在2015年美丽生态违规事件中，该上市公司官塘项目的实际成本花费仅占预测成本的4.92%、2015年八达园林项目不满足完成预测收入的条件，上述在建工程项目存在重大不确定性，按规定应重新预测，但在《报告书(修订稿)》里，美丽生态没有作出修改与调整。这警示我们，在财务舞弊现象中，一些上市公司铤而走险采用虚假记载的方式粉饰企业亏损现状、获取不正当收益已经有“愈演愈烈”之势。上市公司需要按照《证券法》等有关法律规定，在要求的时间内准确地公开本公司与投资者重大决策有关的信息。由于所有权与经营权的分离，股东等投资人的利益与实际运营者的利益对抗，虚假记载的行为不利于财务报表的预期使用者做出正确的决策，扰乱了证券市场的秩序。（三）推迟披露 基于2011-2020年上市公司违规事件形成的151个样本中，筛选出有推迟披露行为的上市公司19家，带有“ST”的上市公司有19家。康达尔、紫光古汉、北大医药、彩虹精化都涉及推迟披露的舞弊行为。不难发现，对于上一年度亏损的上市公司而言，面对“ST”的压力，如果在法律规定的期限内继续披露下一季度或下一年度的亏损事实，很可能会造成上市公司外部经营环境的动荡，退市的风险加大。信息具有时效性，对于证券市场来说，信息的及时、准确对于投资者做出科学和正确的结论显得尤为重要。从某种程度来说，信息推迟披露会极大程度上影响外界对于上市公司总体经营情况的认知，上市公司推迟披露不仅损害了广大投资则的利益，还触犯了法律法规，造成了不良的社会影响。上市公司作为证券市场的主体，理应遵守法律法规，履行企业社会责任，在法律的期限内披露年度报告和季度报告，此外，对于可能对投资者决策造成重大影响的事件上市公司也应当及时披露。（四）虚构利润 根据样本分析，虚构利润的舞弊上市公司占比也不小，达到了30%以上。上市公司虚构利润的常见方向为虚减利润和虚增利润，看似矛盾的两大方向的最终目的均是为了避免戴上“ST”的帽子、获得不正当收益。一方面，部分上市公司为避免连续亏损遭到“ST”，保持企业持续盈利的表象和平滑利润，采用收入推迟入账、变更会计估计等手法，虚减盈利年份的利润，为第二年度亏损时粉饰报表做准备。另外，部分受到政策补助的上市公司，也会利用这一手段减少年度收入，达到少交企业所得税、获取政府补贴的目的。另一方面，上市公司更为常见的虚构利润的方向仍然是虚增利润，主要分为虚增收入和虚减成本两方面。具体来说，主要涵盖了未按照会计准则要求而提前确认收入、虚构业务、未计提所持长期股权投资减值准备、等手段能够达到粉饰当期利润表的目的。除了上述分类之外，分析发现，目前上市公司财务报表舞弊中涉及管理层、财务部门联合舞弊的情况比较普遍。例如2014年金亚科技财务舞弊案件中，公司设置了对内与对外两套账，由财务负责人制定对外公布的利润方案，财务部门根据财务负责人制定的数据伪造凭证、制作假账。四、康美药业案例分析——基于审计应对的角度（一）康美药业公司概况康美药业属于医药制造类企业，是一家业务范围涵盖药品的研究发明、生产以及出售三大环节的大型民营企业。当然，除医药以外，康美药业还涉猎了其他行业。2019年，康美药业发布的会计差错更正公告中，近300亿货币资金的消失引起了广泛关注，不少学者也对康美药业财务舞弊展开了研究，他们主要从审计失败的角度（刘礼，2019；王曙光，2020）、财务舞弊动因的角度（孙歆媚，2020；刘诗瑜，2020）进行了研究，本文基于审计应对方面对康美药业舞弊案例进行分析。（二）康美药业财务舞弊情况时间线图4.1康美药业财务舞弊事件时间线（三）康美药业舞弊手段分析1.虚构利润。据证监会查实，康美药业在2016和2017年年报、2018半年报中有着虚增营业收入和虚增利息的违规行为，金额庞大。通过虚构利润粉饰报表，康美药业掩盖公司的实际经营情况，欺骗投资者的投入。表4.2康美药业虚构利润金额（亿元）2.虚构资产。2018年康美药业虚增固定资产、虚增在建工程以及虚增投资性房地产进行等手段财务舞弊。2016至2018年间，康美药业多次通过伪造、篡改原始凭证的方式，以及将不符合会计计量要求的项目纳入资产中，达到虚构资产的不正当目的。表4.3康美药业虚构资产金额单位：亿元3.违规披露。2016、2017和2018年期间，康美药业财务报告里有重大遗漏和虚假记载情况。第一，康美药业未按《证券法》以及上市公司披露准则的要求，披露控股股东与其关联方的非经营性占用资金的关联交易情况。第二，康美药业以虚假的货币资金、在建工程、固定资产入账并记录在财务报表中对外报告。对于康美药业有预谋的重大遗漏和虚假记载的舞弊事实，影响恶劣，扰乱了证券市场的有序运行。（四）康美药业舞弊审计应对与启发1.注册会计师应当在全过程保持恰当的职业怀疑第一，康美药业账面出现“存贷双高”现象，即货币资金和短期借款金额均处于较高水平，这一点不符合逻辑。按照康美药业财务报表披露的货币资金，可以推测企业财务状况良好，然而较高的短期借款金额意味着康美药业的财务费用不会低，企业运营成本增加。此外，康美药业还有拖欠的逾期欠款。面对这些不符合逻辑的财务数据，注册会计师需要在审计时给予充分的关注，分析形成“存贷双高”现象的原因，并判断是否合理，评估重大错报风险，保持谨慎性。表4.4康美药业2013-2018年毛利率第二，根据康美药业2013-2018年利润表数据，明显发现其2017年与2018年的毛利率存在较大变动，注册会计师在对财务信息进行分析的同时，对这一异常波动数据审计师要有职业怀疑，在对收入存在性审计的过程中，充分利用逆查法，判断原始凭证是否齐全以及收入是否存在跨期提前确认的问题，在对费用完整性的审计方面，充分利用顺查法，检查票据的连续编号等。2.关注关联方交易由于康美药业涉及的关联方交易复杂，涉及金额庞大，因此注册会计师在对康美药业关联方交易的真实性与合法性审计时，需要予以充分的关注。主要包括关注关联方之间的购销的真实性、交易价格是否合理、有无按照法律法规要求披露关联方交易等方面。3.关注行业发展情况2017年医药行业整体处于政策调整运行阶段，面临药品价格下降、发展增速减缓的现状。黄伟文（2017）指出随着2016年医药行业政策法规的落实，医药企业面临巨大的挑战，对于很多医药型企业而言，首先生存下去成为一大难题。在这样一个行业背景之下，康美药业仍能保持较高的营业收入并且实现毛利率的大幅度增长，注册会计师需要对这一数据存有敏感度，在后续的审计过程中更加谨慎。4.注册会计师需要审慎评价审计证据根据风险导向审计理论，由于上市公司利用虚构利润、虚构资产是舞弊行为的高发区，因而注册会计师在实施审计工作时，对于与收入、资产有关的审计证据应当审慎评价。并且在获取审计证据时，需要实施高质量的审计方法，例如函证银行存款、严格监盘存货、现场审查在建工程项目，从而将审计风险降低到可接受的低水平，降低审计失败的可能性。五、上市公司财务舞弊的审计应对（一）总体层面1.注册会计师应当保持职业怀疑在审计的全过程，注册会计师应当保持职业怀疑，对于审计证据保持谨慎态度，并且对于相互矛盾的信息给予充分必要的关注。提高职业敏感度是降低审计失败可能性的关键之一，在审计过程中，注册会计师需要准确抓住潜在风险点、关注被审计单位的财务信息与非财务信息，必要时还需要采取非常规的审计方式，对可能出现重大错报的环节保持恰当的职业怀疑。随着财务舞弊手段的隐蔽化以及上市公司财务信息与非财务信息固有的复杂性，在审计工作中保持职业怀疑能够在选择恰当审计程序方面起到积极作用，降低审计失败的可能性，保证审计质量的前提下提高审计效率。2.企业加强内部审计作用企业完备的内部审计在防范员工个人财务舞弊方面有举足轻重的作用，强化内部审计的独立性能够有效发挥内部审计的监督职能。企业对于内部审计的重视，有利于构建财务舞弊的防范机制，也会由上而下传递企业管理层拒绝舞弊的信号，进而在企业内部形成诚信做账的企业文化。管理层如果不受企业各项管理机制的制衡，尤其是内部控制，则授权舞弊获取不正当利益就会失去制度监督。完善的内部审计制度可以提高上市公司的信息质量，形成规范的企业文化，减少财务舞弊的可能性。（二）针对重大遗漏的审计应对1.抓住舞弊风险点准确抓住舞弊风险点对注册会计师的执业素养要求较高，注册会计师需要具备对非正常的信息的职业敏感度，对被审计单位保持职业怀疑，例如关注利润周期性特征、管理层诚信缺失等。具体而言，由于上市公司经营的产品的差异，有些上市公司的收入具有周期性的特点，假如企业财务报表中呈现的利润波动情况与该企业的周期性经营特征不一致，则很可能利润存在“水分”，审计人员需要予以进一步关注。准确抓住舞弊风险点之后需要针对潜在的风险点，采取合适的应对措施。2.关注复杂的交易由于复杂的交易涉及的供应商、交易金额、标的物的转移等情况具有特殊性，其内部交易定价、担保等交易或事项更加特殊，利用复杂的交易舞弊成为上市公司财务舞弊的常用手段，主要包括虚构交易与隐瞒与关联方有关的披露。注册会计师需要评估复杂交易的审计风险，对于复杂的交易重点关注。具体而言，审计人员实施实质性程序，可以通过审查相关联的企业的资料，着重记录公司地址、经营范围等信息，以判断该企业是否真实存在、合同交易的产品是否合理；审查交易文件材料，对比市场价，明晰内部交易价格是否合理，初步判定舞弊的可能性。针对虚假记载（误导性陈述）的审计应对1.关注非财务信息第一，关注企业环境。不仅要关注企业的运营环境，还要关注内部人际环境。一方面，企业所处的宏观环境和行业特征必然会或多或少作用于企业的发展，了解企业所处的运营环境是注册会计师实施审计业务必须考虑的因素。多数情况下，个体的发展与外部环境的发展趋势是统一的；另一方面，观察员工对企业是否有归属感和员工的专业素质、个人素质的高低，也是预估企业内部管理是否恰当的方式。员工传递的非诚信的价值理念和企业文化，将会影响到企业的发展动能，也传递出管理层可能存在不诚信的信号，这是因为在众多的上市公司财务舞弊案例中，管理层联合舞弊的行为屡见不鲜，管理层作为上市公司对外实现盈利和对内协调管理的掌舵人，管理层的诚信缺失会影响到员工的行为。第二，了解企业发展战略。辨别企业战略是否适应上市公司所处的外部环境，可以帮助注册会计师发现财务舞弊的征兆。上市公司的发展战略是管理层、员工行为的指导方向，是上市公司运营目标的体现，发展战略是否合适不仅关系到短期内消费者和投资者是否支持，企业能否盈利，也关系到上市公司能否长远发展。注册会计师通过审阅管理层会议材料、询问管理层等审计方法，可以了解上市公司是否制定了发展战略，并与宏观环境、行业对比分析，判断发展战略的可行性，通过观察员工行为和审阅企业投融资政策等方法可以验证上市公司对发展战略的执行与否。2.针对不同行业确定审计重点内容根据风险导向审计理论的要求，对于评估具有重大错报可能性的项目应当审慎评价审计证据，由于在不同行业，资产和费用的归集的具有很大差异，因此注册会计师若能够根据行业特征确定审计关注的重点，不仅有利于识别红旗标志，还能提高审计效率。根据舞弊样本分析，农业类上市公司的生物资产存在重大错报的可能性较高，如獐子岛、万福生科，借助生物资产难以准确计数的特点，掩盖资产损失的事实。因而审计人员针对这一风险点，需要重点关注生物资产的存在性，必要时获取专业人士的帮助，而不是由于难以计数轻信被审计单位的数据。而对于制造业上市公司而言，虚构在建工程项目等成为常用的舞弊手段，审计人员需要结合实地观察等方法，审查在建工程项目是否真实存在。上市公司在虚构资产，尤其是在建工程项目之时，往往会通过虚构购买合同、虚开发票等手段，林州重机就曾以未收到的实物确认为在建工程项目舞弊。审计人员在识别了这一风险点后，就需要时刻警惕这部分资产是否真实存在。对于尚未转出的在建工程项目，可以实地观察，对于已经转为固定资产等的项目，需要多加访谈，确保账面上的该资产确实存在。针对推迟披露的审计应对 注册会计师在和管理层进行沟通时，需要掌握沟通技巧，对于被审计单位的合并分立、诉讼情况、销售退回、风险情况、重大经营不确定因素等予以关注。此外，在审计工作中需要对上市公司股东大会决议的会议材料重审阅，以了解是否在财务报告披露中存在未及时披露的事项。表4.12011-2020年部分上市公司推迟披露年份此外，从样本数据可得，使用推迟披露舞弊手法的上市公司存在连续舞弊的情况，因此在审计过程中，如果发现该企业在以前年度有过主观推迟披露的情况，则该企业舞弊的风险较大。（五）针对虚构利润的审计应对1.关注财务信息之间的逻辑关系通常来说，真实的会计信息之间存在明显的配比关系，财务报表中的数据以及审计证据能够相互印证与匹配。一般而言，企业的毛利率增长的幅度不会很大，因此主营业务收入的增长往往伴随着主营业务成本的对应增长；经营具有季节性的上市公司的收入也会具有季节性变化特征。此外，财务数据也表现出行业差异性，如不同类型的上市公司杠杆运用情况受到特定行业的限制，一般制造业上市公司的现金周转率为正，而房地产类上市公司的现金周转率可以为负；轻资产的上市公司固定成本较低等等。财务数据之间存在逻辑联系，符合逻辑的财务信息未必不存在重大错报，但是对于不匹配的财务信息，存在舞弊的可能性更大，注册会计师需要重点关注，审查是否存在事实错报。2.关注收入的确认和计量虚增收入是上市公司利润表舞弊的最常用手段之一，收入五步法模型对收入的确认和计量做出了明确规定，也为审计人员对管理层收入的发生、截止认定的再认定提供了依据。第一，在审计工作中，注册会计师需要对收入是否真实发生、收入所归属的期间是否正确进行重点审计。具体而言，一方面，注册会计师可以审查销售单据是否齐全、日期是否与收入归集日期对应，如销售发票、发运单、销售合同、记账凭证等单据。另一方面，也可适当地追查是否收入款项已经收回、对供应商采取函证，从而比较审计证据之间的相互印证性。第二，通过审查应收账款的可收回性也是收入舞弊审计的辅助手法。如相关应收账款却已收回，则舞弊的可能性大大降低，反之，对于长期挂账的大额应收账款，则舞弊发生的风险就比较大。第三，关注行业发展情况和收入的配比关系，也是审计人员实施收入审计的重要方法。上市公司不可避免地受到宏观环境的影响，例如疫情期间各大企业的收入大多缩水，此时通过纵向比较，如果不存在技术革新等情况，企业的收入与上年持平甚至增长，则很可能有舞弊行为。一般而言，收入与费用存在配比原则，如果仅收入增加，而车间相关费用或其他费用没有明显变化，也是舞弊的征兆。第四，关注收入和现金流量的协调关系。现金流量是企业的“血液”，相较于收入舞弊而言，现金流量的舞弊要困难很多，现金流量体现企业实实在在可以流动的资金。假如企业的利润好，而现金流量短缺，这本身就存在着矛盾，此时审计人员对于构成利润的重要环节收入就要予以充分关注。六、结论在经济高速发展的同时，上市公司的投资者和经营管理者之间也出现了利益冲突，财务舞弊事件屡禁不止。独立性是审计师的灵魂所在，在不少上市公司利用内部管理缺陷谋取不正当利益、联合舞弊的情况下，注册会计师在审计的过程中能够发现上市公司重大错报并指出具有重要意义。提高审计人员的专业敏感度，完善反舞弊机制，有助于保护投资者权益，维护证券市场的稳定发展，合理利用资金。在对康美药业舞弊案例的分析中，通过对其财务报表数据以及差错更正的整理归纳，本文涉及了康美药业舞弊手段和审计应对措施，结合实例指出在审计过程中查明舞弊需要关注的审计重点，降低审计失败的可能性。同时，有利于审计人员面对具体行业更有针对性地开展审计工作，从而在保证审计质量的前提下，提高审计效率。也有助于我国上市公司规范财务报表，提高会计信息的真实性，促进资本市场的健康的发展。本文基于上市公司财务舞弊的数据以及证监会相关公告，对上市公司常用舞弊手段进行了分析，并针对高风险财务报表项目提出审计应对措施。其中，基于国泰安数据库的数据总结和侧重于应对单个舞弊手段提出更有个性化的审计方法是本文的创新之处。本文的分析对注册会计师根据不同的审计事项确定审计重点，开展审计工作，有效完成审计效果，提高审计效率起到积极作用。上市公司常用的舞弊手段主要是在信息披露违规和虚构利润方面，其目的包括平滑利润、避免“ST”、掩盖经营亏损实质、便于融资等获取不正当利益。在审计应对方面，不仅需要外部审计的专业性，还离不开上市公司内部审计制度的建立完善。注册会计师在审计的过程中，需要对风险因子、关联方交易信息、财务数据额非财务数据的合理性等方面保持职业怀疑，可以引入非常规的审计方法；上市公司的内部审计要充分发挥作用，提高内部审计人员的专业素养，培训内部审计人员做到抵制诱惑，严格按照内部审计制度的要求办事，有效防范联合舞弊和员工个人的舞弊行为，在追求利益最大化的同时，守住法律和道德的红线，履行应有的社会责任。参考文献：[1]陈仕清.IPO财务舞弊常见手段及典型案例剖析[J].财会通讯,2018(16):99-102.[2]许宗保.基于舞弊三角理论的上市公司管理层舞弊分析及审计对策[J].中国内部审计,2014(09):40-42.[3]王泽霞,郜鼎,肖兰.舞弊上市公司内部控制重大缺陷特征研究——基于沪深A股上市公司的经验数据[J].生产力研究,2017(06):131-135.[4]郑伟宏,李晓,张婷,黄敬龄.上市公司财务报告舞弊与审计揭示——基于证监会行政处罚决定书的分析[J].财会通讯,2019(22):19-25.[5]张丹.上市公司财务舞弊手法透析[J].中国乡镇企业会计,2007(04):32-33.[4]张丹.上市公司财务舞弊手法透析[J].中国乡镇企业会计,2007(04):32-33.[6]陈思喆.上市公司关联交易舞弊手段与审计识别[J].财会通讯,2015(10):85-86.[1]陈思喆.上市公司关联交易舞弊手段与审计识别[J].财会通讯,2015(10):85-86.[7]翟英敏.上市公司财务舞弊手段剖析[J].商场现代化,2006(24):290-291.[8]江玥.乐视网关联方交易舞弊审计研究[D].江西财经大学,2020.[9]刘静.我国IPO公司的财务舞弊问题研究[D].云南财经大学,2018.[10]Bonner,S.E,Z.V.Palmrose,andS.M.Young.FraudTypeandAuditorLitigation:AnAnalysisofSECAccountingandAuditingEnforcementRelease,TheAccountingReview.1998(4):503-532[11]姜璇.制造业企业财务舞弊行为及对策研究[D].北京交通大学,20