借款费用的涉税风险及筹划安排

借款费用的涉税风险及筹划安排会计实操借款费用用途对象是否有偿金融（关键词经批准的金融机构）非金融（关键词同期同类贷款利率）资本化费用化有偿无偿关联企业非关联企业个人境内关联企业财税[2008]121号境外关联企业国税发[2009]2号国税函[2009]777号实施细则第38条

注意投资未到位的利息扣除国税函（2009）312号投资者未到的利息支出.doc企业集团借贷资金的税务处理财税[2019]20号财税[2016]36号附件2目录

Contents资本化利息支出与费用化的涉税风险点1企业借款利息的税际差异及税收筹划方案23案例解析投资者投资未到位利息扣除的风险点45企业集团借款（资金池）的涉税风险及防范关联方之间借款资本弱化的税收风险01资本化利息支出与费用化的涉税风险点5费用化按照借款用途分类资本化会计：费用化利息是指计入利润表作为财务费用扣除。税法：在当期应纳税所得额中扣除（符合税法的其他限制性条件）。资本化利息是计入资产的成本，在资产负债表上列示。税法：不得在当期应纳税所得额中扣除，应当通过折旧或者摊销方式在税前扣除。

思考：超过同期同类金融机构贷款利率的资本化利息，是否能够通过折旧或者摊销方式在税前扣除？6

资本化利息的税会差异：

《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

《企业所得税法实施条例》企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。7

资本化利息开始和结束的时点：

结束时点：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。——《企业会计准则第17号——借款费用》开始时点：借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（一）资产支出已经发生，资产支出包括：为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（二）借款费用已经发生；（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。8

预定可使用或者可销售状态：

资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

税法无明确规定的，应当会计规定处理。02企业借款利息的税际差异及税收筹划方案10

同期同类贷款利率的税税差异：

土地增值税：《土地增值税实施细则》第七条第(三)项规定，房地产开发费用即开发土地和新建房及配套设施的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。1、财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按“取得土地使用权所支付的金额”、“房地产开发成本”两项计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。11

同期同类贷款利率的税税差异：

企业所得税：根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。12

实际支付利息税前扣除的要点：

34号公告的规定基本上将贷款利息税前扣除标准放宽到全部“实际支付的利息”。（1）“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”提供的时点：季度预缴企业所得税是按照利润总额减去以前年度亏损，再减去免税收入不征税收入征税，因此即使利息超标准也不会在季度进行调整。所以“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，最晚得提供期限应为到汇算清缴结束前。利息的举证责任交给了企业。（2）利率参考的标准：利率参考标准包括了“信托公司、财务公司”等金融机构，而众所周知信托公司的利率是比较高的，因此企业在本省范围内找到一家这样的参考标准，并非难事儿，这样的规定也意味着，只要企业支付的利息不离谱，基本上就可以按照“实际支付的利息”扣除了。

利息支出费用化的筹划方案:甲公司乙公司丙公司乙公司向甲公司借钱向丙公司购买商品，收取10%的利息甲公司直接向丙公司购买乙公司所需商品再销售给乙公司，赚取利润率为10%思考：如果乙公司不是需要卖商品，只是单纯的需要钱如何处理？甲公司已经谈成的业务销售给乙公司，由乙公司来做，赚取利润率10%。这样业务的销售收入就变成了钱。1、超过同期同类贷款利率部分的利息支出不得在税前扣除2、贷款服务业以及与贷款直接相关的手续费支出不得抵扣进项税03关联方之间借款资本弱化的税收风险15

什么是资本弱化？

“资本弱化”是指在企业的资本结构安排中债权资本大于股权资本的现象。企业资本是由权益资本和债务资本构成，但企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其它目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重提高贷款的比重从而造成企业负债与所有者权益的比率超过一定的限额。

“资本弱化”的危害：1、使企业债务偿还能力得不到有效的保障。2、“资本弱化”具有隐蔽性更强的避税特点。

经合组织(OECD)提倡采用两种方法应对资本弱化：“固定比率法”和“正常交易法”。“固定比率法”也称为安全港规则。即：在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制，如果公司债务对股本的比率在税法规定的固定比率内，则债务的利息支出允许在税前扣除。如超过法定比率，则超过部分债务的利息支出不允许税前扣除。“正常交易法”即在决定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按资本弱化法规处理对利息的征税。16

我国防止资本弱化的方法：一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。——《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）17关联方债权性投资利息支出准予税前扣除条件债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。

按照国际上“正常交易法”的思路：对利息进行了征税处理，双方税负一致，整体并没有导致税款的减少。判断关联方借款利息能否税前扣除的方法：1、看是否符合独立交易原则。2、实际税负是否高于境内关联方。3、债资比。企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则接受资金企业的实际税负不高于境内关联方。

什么是实际税负？实际税负需要考虑的因素交易双方是否存在税率差股权转让能否享受整体上的减免税差异亏损可弥补的情况缴纳税款后是否有财政返还

A公司、B公司和C公司于2020年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。2020年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；

D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司。1、对A公司支付的利息：由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。

可以税前扣除的借款额为200×2=400万元，可以税前扣除的利息额为400×8%=32万元。20年共支付A公司利息500×10%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应作在2020年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。2、对B公司支付的利息：D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54万元不能全额在税前扣除，其与金融机构同期贷款利率相关的部分600×(9%-8%)=6万元要作纳税调整。3、对C公司支付的利息：D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%=42万元可以全额在税前扣除。4、A、B、C公司的利息收入：A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。04案例解析投资者投资未到位利息扣除的风险点23

政策规定：

关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。——《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）

24

认缴制下还存在投资者投资未到位吗？

在现行《公司法》框架下，新设公司不须办理实缴出资登记，也不需要对股东出资进行验资，股东实际缴付出资情况以企业年度报告的形式予以公示。这意味着股东实际缴纳出资状况完全脱离政府的控制和监管，由公司自己对缴纳出资情况的真实性、合法性负责。

有限责任公司成立后，股东未按章程规定缴纳出资，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。该违约责任还包括未出资的利息。

外部制约内部制约25

不得扣除利息的计算：

计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。2019年1月1日，A公司向非金融机构B公司借款2800万元，约定年利率为7%。按照公司章程规定，A公司股东张某应于4月1日和7月1日各出资400万元，张某仅于10月1日投入600万元。A公司2019年列支借款利息支出196万元，不考虑其他调整事项。A企业2019年4-6月不得扣除的借款利息=（2,800×7%×3÷12）×400÷2,800=7（万元）A企业2019年7-9月不得扣除的借款利息=（2,800×7%×3

÷12）×800÷2,800=14（万元）A企业2019年10-12月不得扣除的借款利息=（2,800×7%×3

÷12）×（400+400-600）÷2,800=3.5（万元）企业2019年可税前扣除利息支出=2,800×7%-7-14-3.5=171.5（万元）05企业集团借款（资金池）业务的涉税风险及防范28法人借款增值税的处理自然人有偿借款：按照贷款服务业征收增值税无偿借款：视同销售缴纳增值税。有偿借款：按照贷款服务业征收增值税无偿借款：不需要视同销售。贷款服务：即使取得了增值税专用发票也不得抵扣进项税。

下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。——财税【2016】36号政策规定：

财税[2019]20号第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。企业集团之间无偿借款：政策要点：要点1、适用对象只针对企业集团，非企业集团并不适用该优惠政策。

国市监企注[2018]139号规定：不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》。取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。本通知下发前已取得《企业集团登记证》的，可不再公示。享受免征增值税的企业集团及集团内单位，须符合以下条件之一：1.之前已经企业集团核准登记，核发了《企业集团登记证》的。2.集团母公司通过国家企业信用信息公示系统，向社会公示的企业集团及其集团成员单位。

要点2、适用对象只针对企业集团内单位间，并不适用于与企业集团外单位。包括但不限于：集团母公司借给下属公司、下属公司借给集团母公司、下属公司间相互借贷（下属公司包括分、子公司）要点3、资金借贷必须无偿，有偿的不适用该优惠政策。有偿的如果符合统借统还的政策，仍可以享受统借统还的税收优惠。

要点4、享受免税期间有期限，自2019年2月1日至2020年12月31日。财税〔2019〕20号文自2019年2月1日起执行，此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行。要点5、该政策与统借统还免征增值税优惠政策是两项优惠政策，区别在于：1.利息是否无偿：财税〔2019〕20号企业集团内单位（含企业集团）之间的无偿借贷资金。而统借统还借入或是发行债券取得资金再出借给企业集团成员是有偿的。2.资金来源：财税〔2019〕20号企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷对资金来源无要求，其成员之间资金借贷不问借入来源。统借统还政策要求资金来源与企业外部。3.资金流向：统借统还的资金流向有严格的规定。统借统还有严格的资金管理程序和流程要求。由统借方统一借入，统借方统一归还。财税〔2019〕20号企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷没有这样严格规定，企业集团单位（含企业集团）之间无偿资金借贷即可免增值税。32

企业统借统还