2021年度企业所得税汇算清缴之《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》填报详解

2021年度企业所得税汇算清缴之《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》填报详解一、表样二、表单基本情况三、政策要点四、表单填报详解五、表内、表间关系六、填报要点七、填报案例一、表样二、表单基本情况本表适用于会计处理按权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入需纳税调整的纳税人填报。纳税人根据税法、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)等相关规定，以及国家统一企业会计制度，填报会计处理按照权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的会计处理、税收规定，以及纳税调整情况。符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入，本表不作调整，在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中纳税调整。三、政策要点(一)跨期收取的租金、利息、特许使用费使用收入税法规定：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，第十八条企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。第十九条企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。第二十条企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。国税函[2010]79号《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》：第一条：关于租金收入确认问题，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。【会计规定：对于租金收入，会计遵循权责发生制原则，根据收益实现的时间分期确认其归属期。属于当期的收入，不论款项是否收取，均作为当期的收入。】(二)分期确认收入税法规定：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。(三)政府补助递延收入1、会计规定：《企业会计准则第16号——政府补助(修订)》，第八条与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。第九条与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：(一)用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；(二)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。第十条对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。第十一条与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。2、税法规定：财税〔2008〕151号：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。注意：符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入，本表不作调整，在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中纳税调整。四、表单填报详解1、第1列“合同金额或交易金额”：填报会计处理按照权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的项目的合同总额或交易总额。2、第2列“账载金额-本年”：填报纳税人会计处理按权责发生制在本期确认金额。3、第3列“账载金额-累计”：填报纳税人会计处理按权责发生制累计确认金额(含本年)。年)4、第4列“税收金额-本年”：填报纳税人按税收规定未按权责发生制在本期确认金额。5、第5列“税收金额-累计”：填报纳税人按税收规定未按权责发生制累计确认金额(含本年)。6、第6列“纳税调整金额”：填报纳税人会计处理按权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的差异需纳税调整金额，为第4-2列的余额。五、表内、表间关系1、表内关系第1行＝第2+3+4行。第5行＝第6+7+8行。(3)第9行＝第10+11+12行。(4)第14行＝第1+5+9+13行。列。2、表间关系六、填报要点(一)符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入不在本表调整符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入，在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中纳税调整。(二)跨年度收到的租金、利息、特许权使用费收入是否准确填写会计上按权责发生制确认收入，《企业所得税法实施条例》第十八、十九、二十条要求按“应付”日期确认收入，两者存在差异，需要在此填报。七、填报案例(一)跨期收取租金的纳税调整填报A租(1)解析会计上2020--2024每年确认100万租金收入；企业所得税上由于租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，企业根据国税函[2010]79号的规定，采用收入与费用配比原则，在租赁期内，分期确认收入，也是每年确认100万租金收入。因此税会处理一致，在A101010《一般企业收入明细表》中填写收入即可，无需填写A105020表。假设甲公司按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，即在所得税上按照金的日期(2020年1月1日)一次性确认收入500万元，但A企业在会计处理上分期确认收入，此时产生税会差异，需填写A105020表。(2)申报表填报2020年申报表填报：2021年申报表填报：2022--2024年申报表填报以此类推。月30日，合同约定年租金10万元，合同约定在租赁合同签订日一次性支付全部租金。(1)解析：根据税法规定，甲公司可以选择在2019年一次性确认租金收入，也可以根据国税函〔2010〕79号的规定，选择分次均匀确认租金收入。如果甲公司选择第二种方法处理，则不存在税会差异，如果选择第一种方法，在存在税会差异。假设甲公司会计处理在2020年--2023年分别按照50000元、100000元、100000元、2020年一次性确认300000元，则2020年纳税调增250000元，2021-2023年度分别进行纳税调减处理。(2)申报表填报2020年度申报表填报：2021年度申报表填报：注意1：租金提前一次性收取，但租赁期未跨年度，不适用国税函[2010]79号分期确认收入政策，产生税会差异。日-12月31日，年租金109万元(含9%增值税)，合同约定：租赁合同签订之日一次性收解析：此案例中，虽然100万元租金收入会计上需要确认在2020年度，但企业所得税年12月份，因此，企业所得税上应确认在2019年度。产生税会差异，汇算清缴时，填写注意2：租赁期跨年度，但租金未一次性收取，不适用国税函[2010]79号分期确认收入政策，产生税会差异。A企业，合同约定租赁期12个月，每月租元(不含税)，租赁开始日是2019年3月1日，租金分两次支付，租赁开始日支付全部租金的一半，2019年9月支付剩余租金。租赁开始日甲公司如期收到半年租金6万元 (不含税)，但是剩余租金甲公司未按时收到，直到2020年1月才收到剩余半年租金6万元(不含税)。解析：会计上2019年确认3-12月共计10个月的租金收入10万元，企业所得税上于2019年一次性确认收入12万元，存在税会差异，2019年需要进行纳税调增2万元，2020年需要进行纳税调减2万元。注意3：租赁期跨年度，租金一次性收取，但不是提前收取，不适用国税函[2010]79号分期确认收入政策，产生税会差异。日一次性确认收入500万元，存在税会差异，2020--2023年每年需要进行纳税调减100万元，2024年需要进行纳税调增400万元。特别提示：租金收入是否会产生税会差异，合同签订租金的收取方式、收取日期是关键。(二)分期收款的纳税调整填报1、具有融资性质的分期收款方式的纳税调整填报(1)具有融资性质的分期收款销售商品会计处理按照《企业会计准则第14号——收入》应用指南第二条企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。第三条销售商品收入金额的计量根据本准则第五条规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。(2)分期收款销售商品税法规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第二十三条规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。(3)分期收款销售商品税会差异一是确认收入的时间不同。会计准则要求只要符合收入确认条件，即企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量，应在商品发出日作销售处理，核算销售收入。税法规定纳税义务发生时间为合同约定的分期应收款日。二是确认销售收入的金额不同。会计准则确认的金额为合同或协议价款的现值，即一般情况下为会计确认收入当期商品的市场价。合同约定价与市场价(合同或协议价款的现值)之间的差额在合同期间分期冲减财务费用。税法规定纳税义务发生时确认收入的金额为合同约定的本期应收款金额(不论款项是否收到)，销售商品的全部收入为各期应收款金额之和。(4)填报案例1月1日与客户签订设备销售合同，将现值为100万元、成本为80万元的设备以不含税价格120万元销售给对方，合同约定货款分额分期支付，每年年底支付货款24万元(实际利率约为6.40%)。2020年1月5日发货，发货时给对方开具增值税专用发票，一次性收取增值税15.6万元。①会计处理第一年会计账务处理：借：长期应收款银行存款贷：主营业务收入未实现融资收益应交税费-应交增值税(销项税额)借：主营业务成本贷：库存商品借：银行存款贷：长期应收款确认第一年融资收益100×6.40%=64000元：借：未实现融资收益贷：财务费用120000015600010000002000001560008000008000002400002400006400064000确认第二年融资收益[1000000-(240000-64000)]×6.40%=824000×6.40%=52736元确认第三年融资收益[824000-(240000-52736)]×6.40%=636736×6.40%=40751元以后年度融资收益以此类推。②申报表填报2020年申报表填报：注意：主营业务成本暂无明确规定需要进行相应调整，但按照企业所得税费用扣除的配比原则，80/5=16万元，80-16=64万元，应当相应按配比原则调增主营业务成本64万元，在第30行“其他”一栏体现。2021年申报表填报：以后年度申报表填报以此类推。2、不具有融资性质的分期收款方式的纳税调整填报货物，不含税售价5000万元。合同约定分三期付款，A企业在收到货物后6个月即2020年笔价款。甲公司企业所得税税率为25％，各年度均盈利。本例中分期收款销售货物收款时间未超过1年，现销价与分期价差额无差异，不具有融资性质，不考虑折现问题。备注：融资性质的分期收款销售,是指合同或协议价款的收取采用递延方式(一般为三年以上)的商品销售。目前，不再强调具有“融资性质的分期收款销售的收款递延时间一般在三年以上，而是根据实际情况判断。所以，除了考虑时间，还需考虑现销价与分期价差额也就是利息收入影响是否是重大的，如果是重大的才具有融资性质的分期收款。(1)会计处理(以万元为单位)2020年4月甲公司发出货物，不符合会计收入确认条件。借：发出商品4000贷：库存商品4000借：银行存款2825长期应收款--A企业2825贷：主营业务收入5000应交税费--应交增值税(销项税额)325--待转销项税额325财会201622号文件：“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。增值税纳税义务时间：采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的结转销售商品的成本借：主营业务成本4000贷：发