税务会计与税务筹划（第三版）课件：税务会计总论、纳税基础

税务会计总论

本章学习要点

本章简要回顾了税务会计的产生，明确了税务会计的概念；在此基础上，重点阐述了税务会计作为一个独立会计学科的理论结构：目标、假定前提、一般原则、会计要素等。第一节税务会计概述一、税务会计的产生在国家产生并开始征税后，作为税款的缴纳者，与关心自己的生产耗费一样，也必然会关心自己的税收负担，自然也会有纳税计量和记录的要求。但在一个相当长的历史阶段，社会生产力水平低下，各国的税制也远未走向法制化，在这种纳税环境下，纳税人纳税的原始记录和计量不可能形成规范的体系。随着19世纪末20世纪初现代所得税的产生，各国税收逐步走上了法制化的轨道，社会也从自给自足的自然经济（农业经济）逐步走向工业经济，税务会计（纳税会计）产生也就逐步具备了经济、法律等环境。正如美国著名会计学家E.S．亨德里克森在其《会计理论》一书中写道，很多小型企业的会计目的主要都是为了填制所得税申报表，他们在报税以前都不记账。甚至在大公司，收益的纳税也也是会计师们的一个主要问题。因此，所得税法规对建立会计的通用程序具有一定的影响就毫不足怪了。这些程序转过来也就有助于会计理论的形成。在税务会计的产生和发展过程中，现代所得税法的诞生和不断完善对其影响最大，因为企业所得税涉及企业的经营、投资和筹资等各环节、各方面，涉及收入、收益、成本、费用等会计核算的全过程；其次，科学先进的增值税的产生和不断完善，也对税务会计的发展起了重要的促进作用，因为它对企业会计提出了更高的要求，迫使企业在会计凭证、会计账簿的设置、记载上分别反映收入的形成和物化劳动的转移价值及转移价值中所包括的已纳税金，这样才能正确核算其增值额，从而正确计算企业应纳增值税额。为了适应纳税人的需要，或者说，纳税人为了适应纳税的需要，税务会计有必要从财务会计中独立出来，以充分发挥现代会计的多重功能。现在，国内外已经有越来越多的人承认，税务会计与财务会计、管理会计（成本会计可以与管理会计融合，也可以独立）构成会计学科三大分支。二、税务会计概念迄今为止，会计的概念仍是人言言殊，税务会计当然更是众说不一。日本税务会计专家武田昌辅认为，税务会计是为计算法人税法中的应税所得而设立的会计，它不是制度会计，是以企业会计为依据，按税法的要求对既定的盈利进行加工、修正的会计。日本的富岗幸雄则认为，税务会计是根据会计的预测方法来掌握并计算出被确定的计税标准，从而起到转达和测定财务信息的租税目的与作用的会计。台湾税务会计专家卓敏枝、卢联生、庄傅成认为，税务会计者，乃是一门以法令规定为准绳，会计技术为工具，平时负责汇集企业各项交易活动、股东可抵扣税额与未分配盈余计算之合法凭证，并加以整理、记录、分类、汇总，进而年度终了加以结算、编表、申报、纳税的社会（人文）科学。台湾陈建昭等人认为，税务会计为一种国内性会计，非为国际共通性会计。税务会计即在企业会计理论结构上，以重叠之形态，再注入其特有之计算方法或会计理论，以达成课税为目的之完整体系。本书认为，税务会计是以国家现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和方法，连续、系统、全面地对税款的形成、调整计算和缴纳，即企业涉税事项进行确认、计量、记录和报告的一门专业会计。税务会计是社会经济发展到一定阶段（社会成熟到能够把征税、纳税看做是社会自我施加的约束，财务会计已不能满足税务会计信息使用者的要求等）后，从财务会计中分离出来的。它是介于税收学与会计学之间的一门新兴的边缘学科，是融国家税收法令和会计处理为一体的一种特种专业会计，可以说是税务中的会计、会计中的税务。税务会计是企业会计的一个特殊领域，是以财务会计为基础，对财务会计中按会计准则、会计制度进行的会计处理与国家现行税收法规不一致的会计事项或者出于纳税筹划的目的，由税务会计进行纳税调整或重新计算。因此，税务会计并不是要求企业在财务会计的凭证、账簿、报表之外再设一套会计账表（纳税报表及其附表除外）。各企业均应设置专职税务会计人员（办税员），大企业还应设置专门的税务会计机构。税务会计资料大多来自财务会计，在进行纳税调整、计算，并作纳税调整会计分录后，再融入财务会计账簿和财务会计报告之中。随着各国税制的逐步完善、会计的不断发展，以及税收的国际协调、会计的国际协调，税务会计也会不断发展、不断完善。三、税务会计模式税务会计模式，既受各国税法立法背景、程序的影响，又受各国会计规范方式、历史传统的影响。但基本上可以归为非立法会计（盎格鲁·撒克逊模式，社会公认型）、立法会计（大陆模式，法治型）和混合会计（准法治型）三种模式，也可以分为立法与非立法两种模式，如表1－1所示。表1－1立法会计与非立法会计

日本的会计属于准法治型，即介于立法与非立法之间，如果按两大类划分，则可归入立法会计。原实行计划经济、现实行社会主义市场经济的我国，则有其历史与现实的特殊性，但发展方向是向着非立法会计或者归为混合型。诺贝斯（Nobes）将会计按微观实用与宏观控制分类，如表1－2所示。表1一2会计分类表在法国、德国等立法会计的国家，其会计准则、会计制度从属于税法（特别是所得税法），即以税法为导向。因此，其会计所得与应税所得基本一致，只需对个别永久性差异进行纳税调整，税务会计与财务会计可以不必分开；而在非立法会计的国家和部分立法会计的国家，会计准则、会计制度独立于税法的要求，因此，其财务会计的账面所得不等于其应税所得，需要进行纳税调整，税务会计与财务会计应该分开。我国现行税法及会计准则、会计制度也是遵循两者分离的原则。财务会计与税务会计属于不同会计领域，两者分离有利于形成具有独立意义、目标明确、科学规范的会计理论和方法体系，应是会计发展的主流方向。由于各国税制结构体系不同，税务会计一般有以下三种类型：1.以所得税会计为主体的税务会计采用这种税制模式的国家（如美国、英国、加拿大、丹麦等），其所得税收入要占税收总收入的50％以上，这种税制模式必然要求构建以所得税会计为主体的税务会计模式。2.以流转税（商品税）会计为主体的税务会计在一些发展中国家，流转税（商品税）收入是税收收入的主体，其所得税所占比重很小。在这种情况下，应建立以流转税会计为主体的税务会计模式。3.流转税与所得税并重的税务会计在这些国家，实行的是流转税与所得税并重的复合税制，两者比重相差不大，共同构成国家的税收收入主体。如德国、荷兰、芬兰、意大利等。尽管我国的流转税，尤其是增值税、消费税占的比重最大，但从税制体系看，我国也是复合税制体系。从社会发展看，所得税所占比重应越来越大。因此，在这些国家，应建立以流转税会计与所得税会计并重的税务会计模式。四、税务会计特点税务会计有别于财务会计的主要特点有：（一）税法导向性（或法定性）税务会计以国家现行税收法令为准绳，这是它区别于其他专业会计的一个最重要的特点。按企业会计准则、会计制度规定，财务会计对某些会计事项可以根据其企业经营需要进行会计政策选择；税务会计则必须在国家现行税法的范围内进行会计政策选择。当财务会计制度规定与现行税法的计税方法、计税范围等发生矛盾时，税务会计必须以现行税收法规为准，进行纳税调整。对某些按财务会计制度反映而不便按照税法规定反映的会计事项，必须单独设置账簿、单独核算其销售金额等，方能据以按应税税种的不同税率计税或减税、免税；否则，税率从高或不予减免。由此可见，严格接受税收法律导向是税务会计的一个最显著的特点。（二）税务筹划性企业通过税务会计履行纳税义务，同时还应体现其作为纳税人享有的权利。具体体现在“应交税费”账户的作用上：它既可以反映企业上缴税金的数额，即实际履行的纳税义务；又可以反映企业应缴未缴的税金数额，它是企业对国家的一笔负债，其金额的大小、滞留企业时间的长短，可以反映企业“无偿使用”该项资金的能力。减轻税负、提高盈利水平是每个企业不懈追求的目标。通过税务会计的筹划（谋划、对策），正确处理涉税会计事项，实现企业财务目标。（三）协调（互调）性因税务会计是从财务会计中分离出来的，对财务会计确认、计量、记录和报告的事项及其结果，只要与税法规定不悖，就可以直接采用；只有对不符合税法规定者，才进行纳税调整，即进行税务会计处理，使之符合税法的要求。因此，税务会计是对财务会计的调整，两者具有互调性。（四）广泛性按税法规定，所有法人和自然人都可能是纳税权利义务人。法定纳税人的广泛性，决定了税务会计的广泛性。一般企业的财务会计执行企业会计准则、会计制度，为了纳税的需要，还应设置税务会计；而小型企业会计则是以税法为导向的会计，其会计可以称为税务会计，但不宜称为财务会计。五、税务会计与财务会计之异同（一）税务会计与财务会计的联系要探讨税务会计与财务会计的关系，就必须明确会计与法律、会计与税收、会计与企业决策者的关系。法律对会计的影响是一个渐进的历史过程。在公元前18世纪的巴比伦时代，正式法典对记录企业的经济业务就起到了促进作用。沧海桑田，历史发展到今天，各国包括税法在内的法律、会计都发生了巨大变化。会计的法规制度对我国会计工作影响是方向性的。税收对会计的影响，往往与法律对会计的影响是分不开的，税收通过法律发挥作用，法律保障税收的执行，但它们对会计影响的着重点不同。法律规定会计“能做什么”和“不能做什么”，而税收则引导企业及其会计“怎样做”，从而影响企业及其会计的具体行为。例如，当税务会计与财务会计在实务中允许存在合理差异时，会计计量模式的选择必须遵循分别反映的原则，否则，两者间量的差异将无法揭示出来。因此，税收对会计的影响是调节性的。企业决策者则要求在国家法律、制度许可的范围内，进行某些会计政策选择，如选择会计原则、会计程序、会计方法等。但会计的规范、计量方法、处理方法等也会反作用于法律、税收和企业决策者。税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，而是企业会计的一个特殊领域，是以财务会计为基础的。税务会计资料大多来源于财务会计，它对财务会计处理中与现行税法不相符的会计事项，或出于税务筹划目的需要调整的事项，按税务会计的方法计算、调整，并作调整会计分录，再融于财务会计账簿或财务会计报告之中。对以税法为导向的小型企业会计，不对外提供会计报告，两者融为一体，其会计可以称之为企业会计或税务会计。（二）税务会计与财务会计的区别两者除目标不同、对象不同（见本章第二节）外，主要还有以下区别：1.核算基础、处理依据不同。税收法规与会计准则存在不少差别，其中最主要的差别在于收益实现的时间和费用的可扣减性上。税收制度是收付实现制与权责发生制的结合，因为计算应税所得是要确定纳税人立即支付货币资金的能力、管理上的方便性和征收当期收入的必要性，这与财务会计所依据的持续经营假定（假设）是相矛盾的，这便是纳税年度自身存在独立性的倾向。财务会计只是遵循财务会计准则、制度处理各种经济业务，会计人员对某些相同的经济业务可能有不同的表述、出现不同的会计结果，应该认为是正常情况。税务会计要遵循税务会计的一般原则，也遵守与税收法规不相矛盾的那些财务会计一般原则。2.计算损益的程序不同。税收法规中包括了修正一般收益概念的社会福利、公共政策和权益条款，强调应税所得与会计所得的不同。各国所得税税法都明确规定法定收入项目、税法允许扣除项目及其金额的确认原则和方法。企业按税法规定确定两者金额后，其差额即为应纳税所得额。税务会计以此为法定依据，但在实际计算时，要在“会计所得”的基础上调整为应税所得。当财务会计的核算结果与税务会计不一致时，财务会计的核算应服从于税务会计的核算，使之符合税法的要求。税务会计坚持历史成本，不考虑货币时间价值的变动，更重视可以预见的事项，而财务会计却可以有某些不同。各国都在力图缩小财务会计与税务会计的差异，但两者的差异不可能消失，因为两者目标不同。此外，承认税务会计与财务会计的区别，实际上是承认政府有权对纳税人的非营业收益等进行确认和征税的问题。抹杀两者的区别，可能对征纳双方都是无益的。因此，既不必要求对方适应自己，也不必自己削足去符合对方。应该各自遵循其本身的规律和规范，在理论上不断发展自己，在方法上不断完善自己，更好地体现各自的具体目标，共同服务于企业的整体目标。第二节税务会计对象、任务与目标一、税务会计对象税务会计的对象是独立于会计系统之外的客体，是运用会计的特定程序和方法对客体进行的分类和表述。在企业中，凡是能够用货币计量的涉税事项都是税务会计对象。因此，纳税人因纳税而引起的税款的形成、计算、缴纳、补退、罚款等经济活动以货币表现的资金运动就是税务会计对象。企业以货币表现的税务活动，主要包括以下几个方面：（一）计税基础和计税依据1.流转额流转额是企业在经营过程中的销售（购进）量、销售（购进）额、营业额等，它是各种流转税的计税依据，又是所得税的计税基础和前提。2.成本、费用额成本、费用是企业在生产经营过程中的流通费用。成本、费用主要反映企业资金的垫支和耗费，是企业资金补偿的尺度。一定会计期间的成本、费用总额与同期经营收入总额相比，可以反映企业的生产经营成果。财务会计记录的成本、费用、支出额，按税法规定允许在税前扣除的部分是计算应纳税所得额的基础。3.利润额与收益额财务会计核算的经营利润、投资收益，都需要按税法规定调整、确认为应税利润、应税收益，它是正确计税的基础。4.财产额（金额、数额）对各种财产税，如房产税、土地税、契税、遗产与赠予税等，需要在财务会计对各类资产确认、计量、记录的基础上，按税法规定的税种，正确确认应税财产金额或数额。5．行为计税额对行为税（如印花税），应以财务会计确认、记录的应税行为交易额或应税数额为课税依据。（二）税款的计算与核算按税法规定的应缴税种，在正确确认应税依据的基础上，正确计算各种应缴税金，并作相应的会计处理。（三）税款的缴纳、退补与减免由于各种税的计税依据和征收方法不同，同一种税对不同行业、不同纳税人的会计处理也有所不同，因此，反映各种税款的缴纳方法也不尽一致。企业应按税法规定，根据企业会计制度，正确进行税款缴纳的会计处理。对企业多缴税款、按规定应该退回的税款或应该补缴的税款，要进行相应的会计处理。减税、免税是对某些纳税人的一些特殊情况、特殊事项的特殊规定，从而体现税收政策的灵活性和税收杠杆的调节作用，因此对减、免税款，税款，企业应正确地进行会计处理。（四）税收滞纳金与罚款、罚金企业因逾期缴纳税款或违反税法规定而支付的各项税收滞纳金、罚款、罚金，也属税务会计对象，应该如实记录和反映。二、税务会计任务税务会计作为会计的一个重要分支，既要以国家税法为准绳，认真履行纳税义务，又要在国家税法的允许范围内，寻求企业税收利益。因此，税务会计的主要任务有以下几个：1．反映和监督企业对国家税收法令、制度的贯彻执行情况，认真履行纳税义务，正确处理企业与国家的关系。2．按照国家现行税法所规定的税种、计税依据、纳税环节、税目、税率等，正确计算企业在纳税期内的各种应缴税款，并进行相应的会计处理。3．按照税务机关的规定，及时、足额地缴纳各种税金，并进行相应的会计处理。4．正确编制、及时报送会计报表和纳税申报表，认真执行税务机关的审查意见。5．正确进行企业税务活动的财务分析，不断提高企业执行税法的自觉性，不断提高涉税核算和税务管理水平，降低纳税成本。6．充分利用现行税法和有关法规、制度赋予企业的权力，积极进行税务筹划，争取涉税零风险，尽可能降低企业的税收负担。三、税务会计目标、债权人等，可以据以从中了解企业纳税税务会计的目标是向税务会计信息使用者提供有助于税务决策的会计信息。税务会计信息的使用者首先是各级税务机关，可以凭以进行税款征收、监督、检查，并作为税收立法的主要依据；其次是企业的经营者、投资人义务的履行情况和税收负担，并为其进行经营决策、投融资决策等提供涉税因素的会计信息，最大限度地争取企业的税收利益；再次是社会公众，通过企业提供的税务会计报告，了解企业纳税义务的履行情况，对社会的贡献额、诚信度和社会责任感等。对纳税主体来说，税务会计更看重的是其自身的“税收收益”。第三节税务会计基本前提税务会计的目标是提供有助于企业税务决策的信息，而企业错综复杂的经济业务会使企业会计实务存在种种不确定因素，因此，要保证税务会计信息治理、要正确确认和计量，必须要明确税务会计的基本前提（基本假定）。由于税务会计以财务会计为基础，财务会计中的基本前提有些也适用于税务会计，如会计分期、货币计量等，但因税务会计的法定性等特点，税务会计的基本前提也有其特殊性。一、纳税主体税法规定的直接负有纳税义务的实体，包括单位和个人（法人和自然人），即“纳税权利人”。正确界定纳税主体（应税实体），就是要求每个纳税主体应与其他纳税主体分开，保持单独的会计记录并报告其经营状况。国家规定各税种的不同纳税人，有利于体现税收政策中合理负担和区别对待的原则，协调国民经济各部门、各地区、各层次的关系。纳税主体与财务会计中的“会计主体”（会计实体）有密切联系，但不一定等同。会计主体是财务会计为之服务的特定单位或组织，会计处理的数据和提供的财务信息，被严格限制在一个特定的独立的或相对独立的经营单位之内，典型的会计主体是企业。纳税主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人。在一般情况下，会计主体应是纳税主体。但在特殊或特定情况下，会计主体不一定就是纳税主体，纳税主体也不一定就是会计主体。在某些垂直领导的行业，如铁路、银行，由铁道部、各总行集中纳税，其基层单位是会计主体，但不是纳税主体。如对稿酬征纳个人所得税时，其纳税人（即稿酬收入者）并非会计主体，而作为扣缴义务人的出版社或杂志社则成为这一纳税事项的会计主体。纳税主体作为代扣（收）代缴义务人时，纳税人与负税人是分开的。作为税务会计的一项基本前提，应侧重从会计主体的角度来理解和应用纳税主体。在美国等发达国家，与应税实体相对应的是管道实体。管道实体是没有纳税义务的实体。这类实体只记录其从事的交易活动，向政府报告其经营成果，但对其经营成果不缴税。在管道实体中，实体的税收属性（所得、抵免、扣除等）通过管道实体转给应税实体，由其纳税。二、持续经营持续经营这一前提意味着该企业个体将继续存在足够长的时间以实现其现在的承诺，如预期所得税在将来被继续课征。这是所得税款递延、亏损前溯或后转以及暂时性差异能够存在并且能够使用纳税影响会计法进行所得税跨期摊配的理论依据。以折旧为例，它意味着，在缺乏相反证据的时候，人们总是假定该企业将在足够长的时间内为转回暂时性的纳税利益而经营并获得收益。三、货币时间价值货币（资金）在其运行过程中具有增值能力。即使不考虑通货膨胀的因素，今天的1元钱比若干年后收到（或付出）1元钱的价值要大得多。这说明，同样一笔资金，不同时间具有不同的价值。随着时间的推移，投入周转使用的资金价值将会发生增值，这种增值的能力或数额，就是货币的时间价值。这一基本前提已成为税收立法、税收征管的基点，因此，各个税种都明确规定纳税义务的确认原则、纳税期限、交库期等。它深刻地揭示了纳税人进行税务筹划的目标之一──纳税最晚，也说明了所得税会计中采用纳税影响会计法进行纳税调整的必要性。四、纳税会计期间纳税会计期间是指纳税人按照税法规定选定的纳税年度期间。因此，纳税会计期间亦称纳税年度。应税实体必须以年度为基础报告其经营成果，确定其纳税纳税年度，即所有应税实体都必须选择一个年度会计期间，向政府报告其经营成果。我国纳税会计期间统一规定为日历年度，非由纳税人自己选择。虽然税务会计也可将会计年度划分为月、季，但强调的是年度应税收益，尤其是所得税。纳税会计期间不等同于纳税期限，如增值税、消费税的纳税期限是日或月。如果纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于改组、合并、破产、清算等原因，使该纳税年度的实际经营期限不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。纳税人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。各国纳税年度规定的具体起止时间有所不同，一般有日历年度、非日历年度、财政年度或营业年度。纳税人在税法规定的范围内选择、确定，但必须符合税法规定的采用和改变应纳税年度的办法，并且遵循税法中关于对不同企业组织形式、企业类型的各种限制性规定。五、年度会计核算年度会计核算是税务会计中最基本的前提，各国税制都是建立在年度会计核算的基础上，而不是建立在某一特定业务的基础上。课税只针对某一特定纳税期间发生的全部事项的净结果，而不考虑当期事项在后续年度中的可能结果如何，后续事项将在其发生的年度内考虑。比如，在“所得税跨期摊配”中应用递延法时，由于强调原始差异对税额的影响而不强调转回差异对税额的影响，因此，它与未来税率没有关联性。当暂时性差异后来转回时，按暂时性差异产生时递延的同一数额调整所得税费用，从而使税务会计数据具有更多的可稽核性，以揭示税款分配的影响金额。第四节税务会计原则为了实际有效地对纳税人稽征税款，在税收原则指导下，通过税法体现并逐步形成了税收核算原则。笔者认为，如果站在纳税人的角度，税收核算（税款稽征）原则就是税务会计原则。税务会计虽然要遵循（财务）会计的一般程序和方法，但它必须以税法为导向，因此，美国学者认为，美国的国内收入法典（IRC）既是联邦税收的最高法律，也是税务会计（FederalTaxAccounting）的理论与方法指南（凯文E.墨非、马克希金斯，2001），如是，税务会计原则也就隐含在国内收入法典（IRC）之中。本书认为，包括我国在内的世界各国，其税务会计原则都隐含在税法中，它虽然远远不如（财务）会计原则那么明确、那么公认、那么耳熟能详，但其刚性、其硬度，却要明显高于（财务）会计原则，纳税人一旦违反，就要受到税法等相关法律的惩处。在（财务）会计中，反映会计信息质量特征（要求）原则、会计要素的确认与计量原则、确认与计量的修正原则，其基本精神大多也适用于税务会计，但因税务会计与税法的特定联系，税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、甚至主导税务会计原则，此外，还应体现税务会计主体的税收利益，逐步形成了税务会计原则。笔者认为，税务会计原则主要应有：一、税法导向原则税法导向原则亦称税法遵从原则。税务会计应以税法为准绳，在财务会计确认、计量的基础上，再以税法为判断标准（或以税务筹划为目标）进行重新确认和计量，在遵从或不违反税法的前提下，履行纳税义务，寻求税收利益。该原则体现“税法至上”，税法优先于会计法规等其他普通法规。二、以财务会计核算为基础原则此项原则适用于税务会计与财务会计混合的会计模式。只有当某一交易事项按会计准则、制度在财务会计报告日确认以后，才能确认该交易事项按税法规定确认的应课税款；依据会计准则、制度在财务报告日尚未确认的交易事项可能影响到当日已确认的其他交易事项的最终应课税款，但只有在根据会计准则、制度确认导致征税效应的交易事项之后，才能确认这些征税效应，其基本含义是：（1）对于已在财务会计报表中确认的全部交易事项的当期或递延税款，应确认为当期或递延所得税负债或资产；（2）根据现行税法的规定计量某一交易事项的当期或递延应纳税款，以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额；（3）为确认和计量递延所得税负债或资产，不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法、税率变更的未来执行情况。三、应计制原则与实现制原则由于收付实现制不符合财务会计要素的确认、计量原则，不能用于财务会计报告目的，为了更多的借助于财务会计记录，降低税收征管成本，因此，目前大多数国家的税法都接受应计制原则。但在其被用于税务会计时，与财务会计的应计制还是存在明显差异：第一，应该考虑税款支付能力原则，使得纳税人在最有能力支付时支付税款。第二，确定性的需要，要求收入和费用的实际实现具有确定性。例如，在收入的确认上，应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现制的方法，而在费用的扣除上，财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用，在税务会计中是不能够接受的，后者强调“该经济行为已经发生”（在费用发生时而不是实际支付时确认扣除）的限制条件，从而起到保护政府税收收入的目的。第三，保护政府税收收入。由此可见，税务会计（实质是税法）是有条件地接受应计制原则，体现的是税收实用主义。各国早期的税法都是按收付实现原则计税，因为它体现了现金流动原则（具体化为公平负税和支付能力原则），该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。目前，实现制原则一般只适用于小企业、非盈利组织和个人的纳税申报。如果税法明确规定某些涉税事项采用收付实现制原则，税务会计则应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除成本、费用。应计制原则广泛用于财务会计报告的目的。目前，大多数国家的税务当局都接受该项原则。当它被用于税务会计时，与财务会计的应计制存在某些差异：第一，必须考虑支付能力原则，使得纳税人在最有能力支付时支付税款。第二，确定性的需要，使得收入和费用的实际实现具有确定性。例如，在收入的确认上，应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现制的方法，而在费用的扣除上，财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用，在税务会计中一般是不能够接受的，后者强调了“该经济行为已经发生”的限制条件，从而起到保护政府税收收入的目的。第三，保护国家税收收入。在税法和税务会计实务中，世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原则。在美国税制中，有一条著名的定律，即克拉尼斯基定律，它可以充分说明修正的权责发生制原则的“真谛”：如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务当局可能会因所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。在该原则下，如果纳税人采用实现制，其发生的一次性资产租金支出，税务当局不允许将其一次扣除，而要求企业将租金资本化，在租赁期内平均摊销。如果纳税人采用应计制，其取得的一次性资产租金收入，税务当局则要求将租金收入全部计入当期的应税收入，而不允许在租赁期内分期确认应税收入。四、历史（实际）成本计价原则按历史成本计价原则进行会计处理，既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计量，也有利于对收入、费用、利润的流量计量，因此，能够客观、真实地反映企业的财务状况和财务成果。在财务会计中，该原则有一定的局限性，为纠正其不足，可以根据判断标准，对资产计提减值准备等，从而对历史成本计价原则进行修正。但在税务会计中，除税法另有规定者外，纳税人必须遵循历史成本计价原则，因为它具有确定性与可验证性。正如诺贝尔经济学奖获得者萨缪尔森所言：“会计人员之所以使用历史成本，是因为它反映的是客观的评价，并且容易证实。”五、相关性原则与财务会计的相关性原则不同，税务会计的相关性体现在所得税负债的计算，是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。六、配比原则配比原则是财务会计中对某一会计期间的收入与其相关的费用相配比，以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会计的配比原则是在所得税负债计算时，应按税法确定收入（法定收入）并界定同期可扣除费用，即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。七、确定性原则确定性原则是指在所得税会计处理过程中，按所得税税法的规定，在应税收入与可扣除费用的实际实现上应具有确定性，即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除，凡税前扣除的费用，如财产损失等，必须是真实发生的、且其金额必须是可确定的。八、合理性原则合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。该原则属于定性原则而非定量原则，具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理，征纳双方角度不同、利益不同，对是否“合理”会有不同的解释。税务会计信息应该具有“合理性”的充分说服力。九、划分营业收益与资本收益原则营业收益（经营所得）与资本收益（资本利得）具有不同的来源和担负着不同的纳税责任。营业收益是指企业通过其日常性的经营活动而获得的收入，通常表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少，其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分，其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是是指在出售或交换税法规定的资本资产时所得的利益（如投资收益、出售或交换有价证券的收益等），资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此，为了正确地计算所得税负债和所得税费用，应该遵循两种收益的划分原则。这一原则在美、英等国的所得税会计中有比较详尽地规定，我国目前的会计准则、税法尚未对两类收益进行具体界定，尚未制定不同的税收政策。十、税款支付能力原则税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数（税基），有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此，纳税能力体现的是合理负税原则。与企业的其他费用支出有所不同，税款支付必须全部是现金支出，因此，在考虑纳税能力的同时，也应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本、费用时，应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法（包括销售方式、结算方式、结算工具的选择等）。十一、筹划性原则税务会计既要保证依法计税、纳税，又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益。因此，选择什么样的会计政策、采用何种税务筹划方案，必须事先进行周密地谋划。“凡事预则立，不预则废。”“税务会计的目标不是会计，而是收益。”（汉弗莱H.纳什，1997）因此，它还具有财务职能，具有预测性。第五节税务会计要素税务会计要素是对税务会计对象的进一步分类，其分类既要服从于税务会计目标，又受税务会计环境的影响。税务会计环境决定了纳税会计主体的具体涉税事项和特点，按涉税事项的特点和税务会计信息使用者的要求进行的分类，即形成税务会计要素，它同时也是税务会计报表（纳税申报表）要素。税务会计要素主要有以下几个：一、计税依据计税依据是税法中规定的计算应纳税额的根据。在税收理论中称为税基。纳税人的各种应缴税款是根据各税的计税依据与其税率相乘之积。不同税种的计税依据不同，有收入额、销售（营业）额（量）、增值额（率）、所得额等。二、应税收入应税收入是企业因销售商品、提供劳务应税行为所取得的收入，即税法所认定的收入。因此，也可称为法定收入。应税收入与财务会计收入（简称“会计收入”）有密切联系，但不一定等同。确认应税收入的原则有两项：一是与应税行为相联系，即发生应税行为才能产生应税收入；换言之，如果纳税人发生非应税行为或免税行行为，其所取得的收入就不是应税收入，而只是会计收入。二是与某一具体税种相关。纳税人取得一项收入，如果是应税收入，那必然与某一具体税种相关，即是某一特定税种的应税收入，而非其他税种的应税收入。对应税收入的确认和计量，一般也是按财务会计原则和标准。但在具体掌握上，税法又有例外，如对权责发生制的修正，税法对某些应税行为按收付实现制确认应税收入。三、扣除费用扣除费用是企业因发生应税收入而必须支付的相关成本、费用、税金、损失，即税法所认可的允许在计税时扣除项目的金额，亦称法定扣除项目金额。属于扣除项目的成本、费用、税金、损失是在财务会计确认、计量、记录的基础上，分不同情况确认：一是按其与应税收入的发生是否为因果关系，如为因果关系，可按比例扣除；二是在受益期内，按税法允许的会计方法进行折旧、摊销；三是对财务会计中已经确认、计量、记录的某些项目，凡超过税法规定扣除标准的，一律按税法规定的限额作为“扣除费用”。由此可见，财务会计确认、计量、记录的成本、费用、支出与法定扣除项目金额虽然有密切关系，但两者并不等同。四、应税所得与应税亏损在经济学、财务会计学与税务会计学中，关于“所得”的含义有所不同。财务会计中的“所得”就是账面利润或会计利润。税务会计中的“所得”即指应税所得，或称应纳税所得，它是应税收入与法定扣除项目金额（扣除费用）的差额，也是所得税的计税依据。在税务会计实务中，企业是在财务会计提供的账面利润的基础上，按现行税法与财务会计的差异及其选定的所得税会计方法（详见本书第九章），确认应税所得，进而计算应纳税额。如果“应税所得”是负数，则为“应税亏损”。如果财务会计提供的账面利润是负数，即为账面亏损。在账面亏损的基础上，按现行税法进行调整，如果调整后仍是负数，即为应税亏损。对应税亏损，方可按税法规定进行税前弥补。对企业有意虚列亏损，则视同偷税行为。五、应纳税额应纳税额亦称应缴税款。它是计税依据与其适用税率或（和）单位税额之乘积。应纳税额是税务会计特有的一个会计要素，其他会计没有这个要素。影响应纳税额的因素有计税依据、税率、单位税额和减免税规定。计税依据体现征税的广度，每个税种都要明确规定其计税依据，除附加税外，各个税种均有独立的计税依据。税率体现征税的深度，各个税种一般都有其特定的税率。如果是对税基的减免，减免税则体现在计税依据中；如果是对应纳税额的减免，减免税则是一个单独的因素。此外，免退税、退补税、滞纳金、罚款、罚金也可以作为税务会计的一项会计要素，但不是主要会计因素。六、税务会计等式在我国财务会计的六项会计要素中，资产、负债和所有者权益构成资产负债表，收入、费用和利润构成利润表，通过两张主要会计报表，分别体现了静态、动态会计要素之间的关系。在混合模式下，当财务会计要素的确认与税务会计一致时，按财务会计处理；当两者不一致时，按税法要求进行调整，调整后再融入财务会计之中。税务会计要素是税制构成要素在税务会计中的具体体现，它们之间的关系构成以下两个会计等式：应税收入－扣除费用＝应税所得计税依据×适用税率（或单位税额）＝应纳税额前者仅适用于所得税，后者适用于所有税种。本章小结税务会计与财务会计一样，也有自己的理论（概念）结构。本章比较系统地阐述了税务会计目标、对象、基本前提、一般原则和会计要素。从中可以了解税务会计的理论框架，并通过与财务会计的比较，分析两者之异同。思考题1．试述税务会计的概念。2．税务会计与财务会计有何联系与区别？3．简述税务会计的目标和对象。4．简述税务会计的基本前提。5．简述税务会计的一般原则。6．简述税务会计要素及其关系。纳税基础

引言税收是维系一个民族命运的大血脉。──卡尔·马克思税收是我们为文明社会支付的对价。──贾斯汀斯·奥利维尔·温德尔·福尔摩斯现代税收体系是在崇高的原则和实用主义政治之间的一种不那么令人舒服的折衷方法。──保罗·萨缪尔森不纳税行吗？请看他们怎么说：纳税和死亡一样毋庸置疑。──丹尼尔·迪福世界上除了死亡和纳税，其他都不是必然的。──本杰明·富兰克林我们视死亡和纳税为两个不可避免的规律。──欧文·N·格里斯沃尔德既然无法避免，为何不去主动了解？作为会计人员，你要为企业正确计税、报税，还要作正确的会计处理；你不仅要懂税，并且还要努力降低企业的纳税成本、追求税收利益。本章学习要点要掌握税务会计的基本知识，必须先掌握有关税收和纳税的基本知识，这是学习税务会计的基础。本章简要阐述了税收的产生、基本特点及作用，重点应掌握现行税制的构成要素及税收征纳制度、纳税人的权利和义务、税收的法律责任。第一节税收概述一、税收的产生在历史的长河中，税收曾被称为“赋税”、“租税”、“捐税”等，简称为“税”。税收的产生必须具备两个前提条件：一是国家的产生和存在；二是私有财产制度的存在和发展。只有同时具备这两个条件时，税收才能产生。因此，税收是国家和私有财产制度并存这样一种特定历史条件时，税收才能产生。因此，税收是国家和私有财产制度并存这样一种特定历史条件下的产物。国家的出现同税收的产生有着本质的、内在的联系。第一，税收是国家实现其职能的物质基础，只有在国家为了行使其职能必须拥有一批专政机构、管理国家的行政管理机构，而这些国家机构及其公职人员，并不直接从事物质生产，但要不断耗用一定的物质资料时，为了满足这种需要，就要向社会成员征税。第二，税收是以国家为主体，以国家政治权力为依据的特定产品的分配。只有出现了国家，才能有征收税的主体──国家，也才能有国家征税的凭据──国家的政治权力，从而才会使税收的产生成为可能和现实。恩格斯说：“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用──捐税。捐税是以前的氏族社会完全没有的”

。“赋税是官僚、军队、教士和宫廷的生活源泉，一句话，它是行政权力整个机构的生活源泉。强有力的政府繁重的赋税是同一个概念”。私有财产制度的出现同税收的产生也有着直接的、必然的联系。国家可以通过多种形式取得财政收入，但用什么方式，要受客观经济条件的制约。税收是国家凭借政治权力而不是财产权力的分配形式，只有社会上存在着私有财产制度，而国家又需要将一部分不属于国家所有或不能直接支配的社会产品，国家无须采用税收的方式去获得，而可以采用利润分配等方式。古今中外，税收都是遵循“无商无税、无税无国”的运行轨迹而变化和发展的，它深刻地揭示了税收同经济、税收同国家的内在辩证关系。归根结底，税收是为适应人类社会经济发展的需要，特别是国家的需要而存在和发展的，同时，它又被用来作为执行国家职能的必不可少的重要经济杠杆。随着社会生产力的发展和社会政治、经济情况的发展变化，税收也经历了一个由简单到复杂，即由不成熟、不完善、不合理到比较成熟、比较完善、比较合理的发展演变过程。历史发展到今天，税收也由一国一制向国际化方向发展，税收的国际协调也日趋明显。税收概念的表述与会计概念一样，由于所处的时代不同、环境不同、角度不同，对其表述也各异。目前比较一致的说法是：税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，以法律规定的形式，取得再分配来源的一种方式。它体现以国家为主体的特定征缴关系。二、税收的特征税收自产生以来，一直是国家取得财政收入的主要形式。与其他财政收入形式相比较，具有以下基本特征：（一）强制性“没有，从不曾有，也绝不可能有‘自愿’的税收制度。”（唐纳德·C·亚历山大）任何社会制度下的税收，都是国家凭借政治权力，通过税法所进行的强制征收。税法是国家法律的重要组成部分，任何纳税人都必须依法纳税，否则就要受到法律的制裁。因此，税收是国家取得财政收入的最普遍和最可靠的形式。（二）无偿性税收是国家对纳税人的无偿征收。征收以后的税款，就成为国家的财政收入，不付给任何报酬，也不再直接偿还给纳税人。正如列宁在1921年所说的：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西”。税收的这种无偿性，同债务收入必须按期归还本息有根本区别。（三）固定性税收是以法律形式存在的。在征税以前，税法预先对纳税人、纳税对象、税目、税率、应纳税额、纳税期限等作了具体规定，有一个比较稳定的适用期间，是一种固定的连续性收入。税收的这种固定性，使征纳双方都有法可依。税收的固定性也并非一成不变，国家依据政治、经济环境的变化，可以修改现行税法，调整税收的有关规定。税收的“三性”特征是相互联系、不可分离的，使其与利润、信贷、利息、折旧、罚没、规费、摊派等分配形式有明显的区别，成为一个特殊的分配范畴。税收的三个特征也是区别税与非税的根本标志。三、税收的作用税收是个历史范畴，具有鲜明的阶级性。因此，当年马克思曾号召工人阶级拒绝向资产阶级政府纳税。列宁也曾经深刻剖析过资本主义国家的税收：“人愈是穷，它愈是要把自己更大一部分收入以间接税形式缴纳给国家。少产或无产的群众占全国人口9/10，他们消费9/10的纳税产品，缴纳9/10的间接税。但在全部国民收入中，他们所获得的不过2/10至3/10。”税收的作用是税收职能在一定社会环境、法律环境和经济环境下具体体现的效果。新中国成立后，我国税收走过了曲折的道路。改革开放后，尤其是提出建立社主义市场经济后，我国税制建设取得了巨大成绩，税收收入逐年大幅增长，税收在国民经济中的重要作用日趋明显。“民以食为天，国以税为本”。强有力的政府，完善的公共服务和公共物品，都是靠税收支撑的。只有不断完善税制，做到依法治税，才能充分发挥税收的重要作用。第二节税制构成要素税制是税收法律制度（亦称税收制度）的简称。它是国家各种税收法令和征收办法的总称。它规定了国家与纳税人之间的征纳关系，是国家向纳税人征税的法律依据。从广义上说，它包括各种税收法规、暂行条例、实施细则、税收管理体制、税收征收管理制度以及税务机关内部的管理制度等。从狭义上说，它仅包括已完成立法程序的各种税收法规和虽未完成立法程序，但具有法律效力的各种税收条例如《中华人民共和国增值税暂行条例》等。税收制度，尤其是作为实体法的各个税种，它是由诸要素构成的。一般包括总则、纳税人、纳税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等。本节仅对基本要素进行介绍。一、纳税权利义务人(一)纳税权利义务人纳税权利义务人简称“纳税人”。税法规定的享有纳税人权利、负有纳税义务的单位和个人，是缴纳税款的主体。纳税人可以是自然人，也可以是法人。自然人是依法享有民事权利，并承担民事义务的公民。在税收上，自然人依法对国家负有纳税义务并享有纳税人权利。法人是依法成立、能够独立支配财产并能以其名义享受民事权利和承担民事义务的社会组织。法人负有依法向国家纳税的义务和相应的权利。在纳税实务中，与纳税人相关的概念还有：1.代扣（收、付）代缴义务人，亦称扣缴义务人。根据税法规定，扣缴义务人有义务从其持有的纳税人收入或从纳税人收款中按其应纳税款代为缴纳税款的单位或个人。2.代征人。受税务机关委托代征税款的单位和个人。3.纳税单位。申报缴纳税款的单位，是纳税人的有效集合。为了征管和缴纳税款的方便，可以允许在法律上负有纳税义务的同类型纳税人作为一个纳税单位，填写一份申报表进行纳税。例如，公司所得税，既可以是每个分公司为一个纳税单位，也可以是总公司为一个纳税单位。（二）负税人负税人是最终承担税收负担的人。某种税的纳税人可能同时也是其负税人，但也可能不承担税负，即不是其负税人。因此，两者可能是统一的，也可能是分离的，关键看税负能否转嫁。如果税负能够转嫁，纳税人与负税人是分离的；否则，两者就是合一的。二、纳税对象纳税对象亦称征税对象。它是征税的目的物，也是缴纳税款的客体。每种税都有其特定的征税对象，它是区别于不同税种的主要标志，体现不同税种征税的基本界限，决定着不同税种名称的由来以及各税种在性质上的差别，并对税源、税收负担等产生直接影响。纳税对象的计量标准是计税依据，即课税依据。以纳税对象的价值单位计算时，其计税依据为从价计税；以纳税对象的数量单位计算时，其计税依据为从量计税。既以价值、又以数量为依据计税时，为复合计税。税法中规定的计算应纳税额的依据，在理论上也称为税基，纳税人的应交税款就是根据计税依据乘以税率（或单位税额）计算出来的。各税种的计税依据不同，有的是以收入额，有的是以所得额，有的是以销售量……如果计税依据是价值形态，纳税对象与计税依据一致；如果计税依据是实物形态，以纳税对象的数量、重量等作为计税依据，则纳税对象与计税依据一般不一致，如车船使用税，其纳税对象是各种车辆、船舶，而其计税依据则是车船的吨位等。三、税目税目是纳税对象的具体化，反映具体的征税范围，体现每个税种的征税广度。不是所有的税种都规定税目，对那些纳税对象简单明确的税种，如增值税、房产税等，就不必另行规定税目。对大多数税种，由于征税对象比较复杂，而且税种内部不同纳税对象又需要采用不同档次的税率进行调节，这样就需要对税种的纳税对象作进一步的划分，进行归类，这种归类就是税目。四、税率税率是应纳税额与计税依据之间的关系或比例，是计算应纳税额的尺度，体现课税的深度。每种税的税率高低，直接关系国家财政收入的多少和纳税人的税收负担的大小。因此，税率是体现税收政策的中心环节，是构成税制的基本要素。税率可以从不同的角度进行分类。（一）按照税率的经济意义划分税率可以分为名义税率和实际税率两种。名义税率就是税法上规定的税率；实际税率就是纳税人实际缴纳的税额与其全部收益额的比例（比重）。在一般情况下，同种税的实际税率可能低于其名义税率。（二）按照税率的表现形式划分税率可以分为以绝对量形式表示的税率和以百分比形式表示的税率。我国目前主要有以下几种：1．定额税率。按纳税对象的一定计量单位规定固定的税额，而不是规定纳税比例，因此又称“固定税额”。它是税率的一种特殊形式，一般适用于从量征收的某些税种、税目。在具体运用上，又分为地区差别定额税率、幅度定额税率、分类分级定额税率等不同形式。2．比例税率。对同一征税对象，不论金额大小，都按同一比例纳税。税额与纳税对象之间的比例是固定的。比例税率在具体运用上又可分为产品比例税率、行业比例税率、地区差别比例税率、幅度比例税率等多种形式。比例税率的优点是：对同一纳税对象的不同纳税人税收负担相同，有利于企业在大体相同的条件下展开竞争，促进企业加强管理，提高经济效益；计算方便，也便于税收稽征管理。主要缺点是：不分纳税人的环境、条件差异及收入多少等，都按同一税率征税，这与纳税人的实际负担能力不完全相符，在调节企业利润水平方面有一定的局限性。3．累进税率。按照纳税对象数额的大小，实行等级递增的税率，即把纳税对象按一定的标准划分为若干个等级，从低到高分别规定逐级递增的税率。这种税率制度既可适应纳税人的负担能力，又便于充分发挥调节纳税人收入水平的作用，而且适应性强，灵活性大，一般适用于对所得和财产的征税。按累进税率结构的不同，又可分为以下几种：（1）全额累进税率。对纳税对象的全部数额，均按与之相适应的等级的累进税率计算纳税。当纳税对象提高到一个新的级距时，对其全额都提高到一级新的与之相适应的税率计算纳税。它的累进幅度较大，对纳税人的应税所得具有较强的调节作用，计算方法简单，但存在税负不尽合理的弊端。（2）超额累进税率。把纳税对象按数额大小划分为若干等级，从低到高对每个等级分别规定相应的税率，一定数额的纳税对象可以同时适用几个等级的税率，每超过一级，超过部分则按提高一级的税率计税，这样分别计算税额，各等级应纳税额之和，就是纳税人的应纳税额。它的累进程度比较缓和，纳税人的税负较前者要轻一些，但在计算上比较复杂。（3）超率累进税率。它与超额累进税率在原理上是相同的，不过税率累进的依据不是绝对数，而是相对数，如我国现行土地增值税，就是采用超率累进税率。五、纳税环节纳税环节是指对处于不断运动中的纳税对象选定应该缴纳税款的环节。税法对每一种税都要确定纳税环节，有的税种纳税环节单一，有的税种则需要在许多流转环节中选择和确定。从对流转额的的纳税来看，由于产品从生产到消费，中间要经过工业生产、商业批发、商业零售等环节，可以选择在产品的生产环节或第一次批发环节纳税，对其他环节可以不纳税，即实行“一次课征制”，如资源税；也可以在产品出厂销售时缴纳一次工业环节的税，经过商业零售环节时再缴纳一次税，而对商业批发等中间环节不纳税，即实行“两次课征制”；还可以在工业品的产制、批发和零售环节都纳税，即实行“多次课征制”，如增值税。六、纳税期限纳税期限是指纳税人在发生纳税义务后，应向税务机关申报纳税的起止时间。它是税收的强制性、固定性在时间上的体现。超过限期未交税的，属于欠税，应依法加收滞纳金。各税种由于自身的特点不同，有着不同的纳税期限。一般分为按期纳税和按次纳税两种形式。七、税额计算税额的计算是根据纳税人的生产经营或其他具体情况，对其应税事项，按照国家规定的税率，采取一定的计算方法，计算出纳税人的应纳税额。每种税都明确规定了应纳税额的具体计算公式，但其基本计算方法相同，即：应纳税额＝计税依据×适用税率（单位税额）公式中“计税依据”在具体运用时，又涉及两个概念：一是计税单位，亦称计税标准、课税单位。它是课税对象的计量单位和缴纳标准，是课税对象的量化。计税单位分为从价计税、从量计税和混合计税三种。二是计税价格。对从价计征的税种、税率一经确定，应纳税额的多少就取决于计税价格，按计税价格是否包含税款划分，计税价格又分为含税计税价格和不含税计税价格两种。八、税负调整纳税人负担的轻重，除了通过税率体现外，还可以通过其他措施来调整纳税人的负担。从税负看，税率主要体现税负的统一性，而税负调整则体现税负的灵活性，税负调整分减轻税负（税收减免）和加重税负（税收加征）两种情况。（一）税收减免1.税收减免的含义。税收减兔是减税和免税的合称，是对某些纳税人或特定纳税对象、应税行为给予鼓励或照顾的一种特别规定。减税是对应纳税额少征一部分税款，而免税则是对应税额全部免征税款。除税法另有规定外，一般减税、免税都属于定期减免性质，期满后要恢复征税。减税、免税体现税收在原则性基础上的灵活性，是构成税收优惠的主要内容，但它存在扭曲资源配置的缺点。2.税收减免的类型。按新规定，减免税分为报批类减免税和备案类减免税两种类型：（1）报批类减免税。是指应由税务机关审批的减免税项目。纳税人享受报批类减免税，应提交相应资料，提出申请，经按本办法规定具有审批权限的税务机关（以下简称有权税务机关）审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税。纳税人申请报批类减免税的，应当在政策规定的减免税期限内，向主管税务机关提出书面申请，并报送以下资料：a.减免税申请报告，列明减免税理由、依据、范围、期限、数量、金额等；b.财务会计报表、纳税申报表c.有关部门出具的证明材料；d.税务机关要求提供的其他资料。纳税人报送的材料应真实、准确、齐全。税务机关不得要求纳税人提交与其申请的减免税项目无关的技术资料和其他材料。2）备案类减免税。是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。纳税人依法可以享受减免税待遇，但未享受而多缴税款的，凡属于无明确规定需经税务机关审批或没有规定申请期限的，纳税人可以在税收税收征管法第五十一条规定的期限内申请减免税，要求退还多缴的税款，但不加算银行同期存款利息。3.税收减免的形式。一般包括以下几种：(1)减税。对纳税人的应纳税额通过打一定折扣，少征一部分税款或通过降低法定税率而减轻纳税人的一部分负担。(2)免税。对纳税人的某一项或某几项计税对象免予征税。(3)起征点。它是计税依据达到国家规定数额开始征税的界限，计税依据的数额未达到起征点的不征税；达到或超过起征点的，就其全部数额征税，而不是仅就超过部分征税。(4)免征额。免征额是在计税依据总额中免予征税的数额。它是按照一定标准从计税依据总额中预先减除的数额。免征额部分不纳税，只对超过免征额的部分征税。规定免征额，有利于保证纳税人的基本所得。(二)税收加征1.地方附加，简称附加。地方政府按照国家规定的比例，随同正税一起征收的作为地方财政收入的款项。附加是对税种的附加，适用于该税种的所有纳税人。2.加成征收。在按法定税率计算出应纳税额后，再加征一定“成数”的税额。一成是税额的10％，依次类推，一般最高为十成。“加成”实际上是税率的延伸，是对税率的补充规定。3.加倍征收。在按法定税率计算出税额后，再加征一定倍数的税额。加倍征税是累进税率的一种特别补充，其延伸程度远远大于加成征税。因为加成征税并未超过税率自身的规定范围，最大的加成幅度才是一倍，而加倍征税则最少是一倍，因此，其调控跨度大。加成与加倍征收是针对特定纳税人的，是对累进税率的一种特别补充。因此，只适用于直接税。第三节税收征纳制度2001年4月28日第九届全国人大常委会第21次会议通过了新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），同年5月1日起实施。2002年10月15日，国务院以第362号令颁布了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，于公布之日起施行。一、税务登记制度税务登记是税务机关对纳税人的纳税事项变动以及生产经营范围等实行法定登记的一项管理制度，是纳税人接受税务机关监督，依法履行纳税义务的必要程序。履行税务登记制度，是确立征纳双方法律关系的依据和证明，税务登记证件是抽象性的征税通知、税务许可证和权利证明书。企业应当按照《税收税收征管法》及其《实施细则》与《税务登记管理办法》的规定办理扣缴税款登记。税务登记包括设立登记、变更登记、注销登记和税务登记证验证、换证以及非正常户处理、报验登记等有关事项。税务登记证件包括税务登记证及其副本、临时税务登记证及其副本。扣缴税款登记证件包括扣缴税款登记证及其副本。国家税务局（分局）、地方税务局（分局）联合办理税务登记的，应当对同一纳税人核发同一份加盖国家税务局（分局）、地方税务局（分局）印章的税务登记证。纳税人在开立银行账户、领购发票时，必须提供税务登记证件。（一）设立登记设立登记是指从事生产经营或其他业务的单位或个人，在获得工商行政管理机关核准或其他主管机关批准后的一定期间内，向税务机关办理注册登记的活动。1．登记的范围和时间。（1）从事生产、经营的纳税人领取工商营业执照（含临时工商营业执照）的，应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发税务登记证及副本（纳税人领取临时工商营业执照的，税务机关核发临时税务登记证及副本）；（2）从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的，应当自有关部门批准设立之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发税务登记证及副本；（3）从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本；（4）有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上交承包费或租金的承包承租人，应当自承包承租合同签订之日起30日内，向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本；（5）从事生产、经营的纳税人外出经营，自其在同一县（市）实际经营或提供劳务之日起，在连续的12个月内累计超过180天的，应当自期满之日起30日内，向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本；（6）境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本。2．应提供证件和资料。主要包括：（1）工商营业执照或其他核准执业证件；（2）有关合同、章程、协议书；（3）组织机构统一代码证书（4）法定代表人或负责人或业主的居民身份证、护照或者其他合法证件。（5）其他需要提供的有关证件、资料，由省、自治区、直辖市税务机关确定。3．税务登记的内容。即如实填写税务登记表，其主要内容包括：（1）单位名称、法定代表人或者业主姓名及其居民身份证、护照或者其他合法证件的号码；（2）住所、经营地点；（3）登记类型；（4）核算方式；（5）生产经营方式；（6）生产经营范围；（7）注册资金（资本）、投资总额；（8）生产经营期限；（9）财务负责人、联系电话。4．税务登记证件的主要内容。包括纳税人名称、税务登记代码、法定代表人或负责人、生产经营地址、登记类型、核算方式、生产经营范围（主营、兼营）、发证日期、证件有效期等。5．已办理税务登记的扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向税务登记地税务机关申报办理扣缴税款登记。税务机关在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，税务机关不再发给扣缴税款登记证件。6．根据税收法律、行政法规的规定可不办理税务登记的扣缴义务人，应当自扣缴义务发生之日起30日内，向机构所在地税务机关申报办理扣缴税款登记。税务机关核发扣缴税款登记证件。（二）变更登记纳税人税务登记内容发生变化的，应当向原税务登记机关申报办理变更税务登记。1．纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，应当自工商行政管理机关变更登记之日起30日内，向原税务登记机关如实提供下列证件、资料，申报办理变更税务登记：（1）工商登记变更表及工商营业执照；（2）纳税人变更登记内容的有关证明文件；（3）税务机关发放的原税务登记证件（登记证正、副本和登记表等）；（4）其他有关资料。2．纳税人按照规定不需要在工商行政管理机关办理变更登记，或者其变更登记的内容与工商登记内容无关的，应当自税务登记内容实际发生变化之日起30日内，或者自有关机关批准或者宣布变更之日起30日内，持下列证件到原税务登记机关申报办理变更税务登记：（1）纳税人变更登记内容的有关证明文件；（2）税务机关发放的原税务登记证件（登记证正、副本和税务登记表等）；（3）其他有关资料。4．纳税人提交的有关变更登记的证件、资料齐全的，应如实填写税务登记变更表，经税务机关审核，符合规定的，税务机关应予以受理；不符合规定的，税务机关应通知其补正。5．税务机关应当自受理之日起30日内，审核办理变更税务登记。纳税人税务登记表和税务登记证中的内容都发生变更的，税务机关按变更后的内容重新核发税务登记证件；纳税人税务登记表的内容发生变更而税务登记证中的内容未发生变更的，税务机关不重新核发税务登记证件。（三）停业、复业登记1．实行定期定额征收方式的个体工商户需要停业的，应当在停业前向税务机关申报办理停业登记。纳税人的停业期限不得超过一年。2．纳税人在申报办理停业登记时，应如实填写停业申请登记表，说明停业理由、停业期限、停业前的纳税情况和发票的领、用、存情况，并结清应纳税款、滞纳金、罚款。税务机关要收存其税务登记证件及副本、发票领购簿、未使用完的发票和其他税务证件。3．纳税人在停业期间发生纳税义务的，应当按照税收法律、行政法规的规定申报缴纳税款。4．纳税人应当于恢复生产经营之前，向税务机关申报办理复业登记，如实填写《停、复业报告书》，领回并启用税务登记证件、发票领购簿及其停业前领购的发票。5．纳税人停业期满不能及时恢复生产经营的，应当在停业期满前向税务机关提出延长停业登记申请，并如实填写《停、复业报告书》。（四）注销登记1．纳税人发生解散、破产、撤销以及其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的，应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的，应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。2．纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更、注销登记前，或者住所、经营地点变动前，持有关证件和资料，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。3．境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当在项目完工、离开中国前15日内，持有关证件和资料，向原税务登记机关申报办理注销税务登记。4．纳税人办理注销税务登记前，应当向税务机关提交相关证明文件和资料，结清应纳税款、多退（免）税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，经税务机关核准后，办理注销税务登记手续。（五）外出经营报验登记1．纳税人到外县（市）临时从事生产经营活动的，应当在外出生产经营以前，持税务登记证向主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》（以下简称《外管证》）。2．税务机关按照一地一证的原则，核发《外管证》，《外管证》的有效期限一般为30日，最长不得超过180天。3．纳税人应当在《外管证》注明地进行生产经营前向当地税务机关报验登记，并提交下列证件、资料：税务登记证件副本、《外管证》。纳税人在《外管证》注明地销售货物的，除提交以上证件、资料外，应如实填写《外出经营货物报验单》，申报查验货物。4．纳税人外出经营活动结束，应当向经营地税务机关填报《外出经营活动情况申报表》，并结清税款、缴销发票。5．纳税人应当在《外管证》有效期届满后10日内，持《外管证》回原税务登记地税务机关办理《外管证》缴销手续。（六）法律责任1．纳税人未按照规定期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正，并依照《税收税收征管法》的规定处罚。纳税人不办理税务登记的，税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正；逾期不改正的，依照《税收税收征管法》的规定处罚。2．纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，依照《税收税收征管法》第六十条第三款的规定处罚。3．纳税人通过提供虚假的证明资料等手段，骗取税务登记证的，处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。纳税人涉嫌其他违法行为的，按有关法律、行政法规的规定处理。4．扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正，并可处以2000元以下的罚款。5．纳税人、扣缴义务人违反税务登记管理办法规定，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。二、会计管理制度会计管理制度是根据国家有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定，对纳税人会计凭证、账簿设置和管理要求的制度。（一）会计账簿、凭证的设置和管理从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或发生纳税义务之日起15日内，按照国家有关规定设置账簿，根据合法、有效的会计凭证记账、核算。企业在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应按规定开具、使用、取得发票。税务机关是发票的主管机关，负责发票的印刷、领购、开具、保管、缴销的管理和监督。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或擅自改动税控装置。纳税人、扣缴义务人的会计凭证、账簿、完税凭证、发票、出口凭证和其他有关涉税资料，应当保存10年（法律、法规另有规定的除外）。（二）会计制度、会计处理方法的管理从事生产、经营的纳税人应自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度、会计处理方法、会计核算软件报送主管税务机关备案。纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度、方法与国务院或国务院财政、税务主管部门的规定有抵触的，应按国家规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。三、纳税申报制度纳税人在发生纳税义务后，按国家有关法律、行政法规规定和税务机关的具体要求，向主管税务机关如实申报有关纳税事项及应缴税款时，应履行法定手续的制度。纳税申报不仅是征纳双方核定应纳税额、开具纳税凭证的主要依据，也是税务机关研究经济信息，加强税源管理的重要手段。实行纳税申报制度，可以促使纳税人增强纳税意识，提高税款计算的正确性，而且有利于税务机关依法征收税款，查处税务违法事件，保证税款及时、足额入库。（一）纳税申报方式我国目前的纳税申报方式主要有三种：1.直接申报。纳税人、扣缴义务人直接到主管税务机关办理纳税申报或扣缴税款的报告。如增值税采用