税务会计与税务筹划（第三版）课件：所得税会计基础

所得税会计基础

一、所得税会计（AccountingforIncomeTaxes）概述2006年2月15日，财政部颁布的《企业会计准则第18号──所得税》，明确我国的所得税会计从2007年起，将陆续采用资产负债表债务法；从而明确了我国所得税会计准则的国际趋同。二、所得税会计的理论基础（一）所得税会计目标在FASB109号“所得税会计处理”中，进一步明确其目标是：①确认当年的应交所得税或应退所得税金额；②对已在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响，确认其递延所得税负债或资产。要实现所得税会计的基本目标，就要对收入和费用项目正确确认和适时确认，即正确处理财务会计计算的会计利润（或亏损）与按照现行税法确认的应税所得（或亏损）之间的差异。

（二）所得税会计中的所得税性质在进行所得税会计研究时，还应明确所得税的性质，即所得税的归属，也就是所得税项目在财务会计报表中的列示：是作为一项收益分配，还是作为一项费用。若是收益分配，则不能递延，应采用当期计列法进行所得税会计处理；若是费用，才能递延，可采用跨期所得税分摊法进行所得税会计处理。1.收益分配论收益分配论的理论依据是“企业主体理论”。该理论从企业是经营实体的角度出发，认为企业应独立于企业所有者而存在，会计恒等式应表述为“资产＝负债＋所有者权益”，企业的收益是所有者权益的体现，代表企业的经营业绩，企业可以将其用于各种经营活动之需。2.费用论费用论认为，企业所得税是企业为取得收益而发生的一种支出，与企业生产经营的各种支出一样，应归入费用项目。费用论的理论依据是“业主理论”。该理论认为企业的所有者是企业的主体，会计恒等式应表述为“资产－负债＝所有者权益”，资产是所有者的资产，负债是所有者的负债，权益是所有者的净资产。（三）当期计列法与跨期所得税分摊法1.当期计列法:当期计列法是以企业纳税申报表上所列示的本期应交所得税作为本期所得税费用，列入利润表。

2.跨期所得税分摊法跨期所得税分摊法是将暂时性差异所产生的未来所得税影响额分别确认为负债或资产，并将此所得税影响额递延至以后期间分别确认为所得税费用（或利益）。

所得税

所得税当期计列所得税跨期摊配（所得税费用＝本期（暂时性差异）

应交所得税）

全部摊配部分摊配

债务法递延法税款（用预期税率）（用原税率）净额法（四）所得税分摊（摊配）的具体方法

三、所得税会计差异所得税会计差异即会计所得与应税所得之间的差异额，亦称“计税差异(TaxDifferences)”。按“差异”在未来是否能够转回，可分为永久性差异和暂时性差异两类。一）永久性差异永久性差异(PermanentDifferences)是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。永久性差异是对某些收入、收益、费用的确认和计量，因财务会计制度与所得税法规定不一致，经济政策、社会政策或者由于政府修改部分所得税法条款，提高特定经济部门的税务负担而引起的。永久性差异有四种基本类型：1.可免税收入、收益。

2.税法作为应税收益的非会计收益

3.不可扣除的费用或损失。4．税法作为可扣除费用的非会计费用【例9-1】设某企业某年利润总额为10万元，该年度“财务费用”贷方列入企业购买国库券的利息收入为0.5万元，“财务费用”借方列入向非金融机构流动资金借款高于金融机构同类同期贷款利率计算的利息支出0.2万元；“管理费用”借方列入超过计税工资标准的工资0.8万元，列入超过计税工资总额基数而多提的职工工会经费0.016万元、职工福利费0.112万元、教育经费0.012万元；“营业外支出”借方中列入非公益性、救济性捐赠及赞助费1万元，列入罚款及滞纳金支出0.3万元，列入公益性捐赠支出5万元（税前扣除比例3%）。该企业本年应纳税所得额是多少？纳税调整前所得=100000(元)永久性差异额=不允许免税费用支出-免税收入=2000+8000+160+1120+120+10000+3000–5000=19400(元)纳税调整后所得=100000+19400=119400(元)公益救济性捐赠支出扣除限额=119400×3%=3582(元)＜50000元应纳税所得额=119400+50000–3582=165818(元)（二）暂时性差异暂时性差异(TemporaryDifferences)是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1．时间性差异时间性差异(TimingDifferences)是指在一个会计期间产生而在以后的一个或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额。所有暂时性差异都是暂时性差异，按其对会计收益与应税收益的影响，可分为两种情况：一是未来会产生应税金额，二是未来会产生可扣除金额。2．其他暂时性差异除上述时间性差异外，还有其他因税法规定而产生资产或负债的计税基础与账面价值不同而产生的暂时性差异，这些差异是暂时性而非时间性差异：（1）子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者分配全部利润；（2）资产的重估价，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；（3）企业合并采取购买法时，被合并企业可辨认资产或负债在会计上按公允价值入账，而税法规定报税时按账面价值计算，致使合并后的计税基础与账面价值之间产生差异；（4）作为企业组成部分的国外经营的非货币性资产或负债，以历史汇率折算；（5）资产或负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础；（6）非货币性资产或负债，按照《IAS29：恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。（三）计税基础

在采用资产负债表债务法时，要求企业的资产及负债应根据会计准则与税法的不同要求分别进行计价，因而形成会计计价基础与税法计价基础两种计价基础。会计计价基础即资产(负债)的账面价值；税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日，根据税法规定，为计算应交所得税所确认的资产(负债)的价值。前者属于财务会计范畴，后者属于税务会计范畴。1．资产的计税基础

资产的计税基础是指企业在收回该资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中予以抵扣的金额。如：（1）一台设备成本为10000元，已提折旧4500元（已在当年和以前年度抵扣），剩余成本将在未来期间（折旧或处置）予以抵扣，则该项设备的税基为5500元。若其重估价为6000元，则有500元的暂时性差异产生。（2）企业一笔应收账款2000元，其相应收入已包括在应税利润（可抵扣亏损）中，即该应收账款的相应收入已经通过销售（营业）收入计入应税收入并缴纳流转税、计入应税所得并缴纳所得税；因此，在该应收账款收回时，不必再缴税了，其计税基础就是其账面价值（金额）。（3）企业一笔应收利息1500元，相应利息收入按现金制征税，就计税而言，该笔金额流入企业时无抵扣金额，则该利息收入的计税基础为零。2．负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去该负债在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。对于预收款项产生的负债，其计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。如：（1）流动负债中包括账面金额为1000元的应付罚款，计税时，该项罚款不可抵扣，则该项罚款的税基为1000元。此时，不存在可抵扣暂时性差异。（2）企业一笔短期应计费用，其账面金额20000元，计税时，相应的费用将在未来以现金制予以抵扣，则该项流动负债应计费用的计税基础为零；计税时，如果相关的费用已抵扣，则该应计费用的计税基础就是20000元。（3）一项应付货款的账面价值为10万元。该货款的归还不会产生纳税后果，该货款的计税基础为10万元。一、所得税会计账户的设置和基本处理二、应付税款法的会计处理三、纳税影响会计法的会计处理四、特定业务与特殊业务的所得税会计处理五、减免所得税的会计处理六、所得税的汇算清缴七、预提所得税代扣代缴的会计处理

第四节所得税的会计处理

（一）账户设置

企业在选择应付税款法时，应设置“所得税”和“应交税费──应交所得税”账户。企业在选择纳税影响会计法时，应设置“所得税”、“递延税款”和“应交税费──应交所得税”账户。（二）所得税会计处理的基本方法1．采用“应付税款法”的企业，按应税所得额计算应交所得税时，记：借：所得税费用贷：应交税费──应交所得税2．采用“纳税影响会计法”的企业

（1）反映每期所得税时，记：借：所得税费用（记入本期损益的所得税费用）递延税款资产（对所得税的影响额，以本期暂时间性差异额乘以所得税税率或上述借贷额）贷：应交税费──应交所得税（以本期应税所得额乘以所得税税率）或贷：递延所得税负债（对所得税的影响额，以本期暂时性差异额乘以所得税税率或上述借贷金额之差额）（2）递延税款转回时借：所得税费用贷：递延税款资产或：借：递延所得税负债贷：所得税费用3．实际上缴所得税时，记：借：应交税费──应交所得税贷：银行存款4．实行所得税先征后返的企业，在上缴后收到返还的所得税时，记：借：银行存款贷：所得税费用5．事业单位应交所得税，记

借：结余分配──应交所得税贷：应交税费──应交所得税（三）中期财务报告的所得税会计处理中期财务会计报告的编制有两种做法一是独立观，即将每一中期（短于一个完整的会计年度）视为一个独立的会计期间，采用的会计原则、方法、程序与年度财务报告一致；二是一体观（整体观），是将每一中期视为年度会计期间的组成部分，采用的会计原则、方法、程序，必须考虑全年将要发生的情况，年度成本、费用要根据年度预测的销售量、收入额等，进行估计，并适当分配给各个“中期”。

二、应付税款法的会计处理

应付税款法（TaxesPayableMethod）是企业将本期税前会计利润与应税所得额之间的差额所造成的影响纳税的金额直接记入当期损益，而不递延到以后各期的一种所得税会计处理方法。在应付税款法下，本期发生的暂时性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异一并处理。将税前会计利润调整为应税所得，再按应税所得计算应交所得税，并作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。暂时性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计报表附注中说明其影响。

【例9-1】某企业核定的全年计税工资总额为100000元,2005年实际发放的工资为120000元。固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为50000元；计税采用双倍余额递减法，本年折旧额为65000元。2005年利润表上反映的税前会计利润为150000元，所得税率为33%。该企业本期应交所得税和所得税费用计算如下：

税前会计利润150000

加：永久性差异20000

减：暂时性差异15000

应税所得155000

所得税率33%

本期应交所得税51150

本期所得税费用511502005年会计分录如下：借：所得税费用51150

贷:应交税费──应交所得税51150

实际上交所得税时：借:应交税费──应交所得税51150

贷:银行存款51150三、纳税影响会计法的会计处理纳税影响会计法（taxeffectaccounting）是将本期税前会计利润与应税所得额之间产生的暂时性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期（即将本期产生的暂时性差异对所得税的影响采取跨期分摊）的一种所得税会计处理方法。纳税影响会计法有递延法与债务法两种方法

债务法（LiabilityMethod），亦称负债法。它是将本期因暂时性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，同时转销已确认的暂时性差异对所得税的影响额，在所得税税率变动时，需要调整“递延税款”账面余额的一种所得税会计方法。债务法又分为利润表债务法和资产负债表债务法。利润表债务法又称利润表法，它是将时间性差额对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整；资产负债表债务法又称资产负债表法，它是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对企业期末资产和负债的影响。前者以利润表为基础，注重时间性差异；后者以资产负债表为基础，注重暂时性差异。（一）利润表债务法（损益表债务法）采用利润表债务法时，一定时期的所得税费用包括三部分内容：一是本期应交所得税，二是本期发生或转回的暂时性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产金额，三是因税率或税法变动，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。1.应交所得税=应纳税所得额×现行税率2.本期因税率变动调增累计应纳税时间

现行前期确认应纳税时间性

或调减递延所得税资＝性差异或累计可×

所得－差异或可抵减时间性差

产或递延所得税负债抵减暂时性差异

税率异时适用的所得税税率

递延税款已经确认递延税款金现行所或者＝－×

账面余额额的累计暂时性差异得税率3.所得税费用=财务会计利润×现行税率+因税率变动对前期递延税款的调整数4.递延税款=应交所得税－所得税费用【例9-2】天华公司固定资产原值400万元，税法规定使用年限10年，公司按5年计提折旧。假设前5年每年会计利润为1000万元（无其他纳税调整事项）。第6年起该项设备不再提取折旧，假定其他因素不变，后5年每年会计利润为1200万元。前4年公司适用所得税税率33％，从第5年起，所得税税率变动为30％，会计处理如下：①前4年产生的递延税款假定不考虑设备残值等因素，按5年计提折旧，每年折旧额为80万元；按10年计提折旧，每年折旧额为40万元。由于折旧年限不同，每年影响利润40万元，暂时性差异额计算如下；暂时性差异额＝80－40＝40（万元）按照税前会计利润计算的所得税费用为330万元（1000×33％），按照应税所得计算的应缴所得税为343.2万元[（1000＋40）×33％]，暂时性差异对纳税的影响金额即递延税款，计算如下：暂时性差异影响纳税的金额＝343.2－330＝13.2（万）或＝40×33％＝13.2（万元）

作会计分录如下：

借：所得税费用3300000

递延税款132000

贷：应交税费—应交所得税3432000

②第5年税率变动

按照税前会计利润计算的所得税费用为300万元（1000×30％），按应税所得计算的应缴所得税312万元[（1000+40）×30％]，两者差额：

暂时性差异影响纳税的金额＝312－300＝12（万）

调整前4年按33％税率计算的对纳税的影响额：

递延税款余额调整数=40×4×（33％—30％）＝4.8（万元）

作会计分录如下：借：所得税费用3000000

递延税款120000

贷：应交税费─应交所得税3120000

同时借：所得税费用48000

贷：递延税款48000③后5年会计处理按照税前会计利润计算的所得税费用为360万元（1200×30％），按应税所得计算的应交所得税为348万元[（1200－40）×30％],两者的差额：暂时性差异影响纳税的金额＝360－348＝12（万元）作会计分录如下：借：所得税费用3600000

贷：递延税款120000

应交税费──应交所得税3480000

按上述计算结果逐年登入所得税、应交税费和递延税款账户后：①递延税款账户反映了暂时性差异的逐年确认与累积、因税率变动递延税款余额的调整以及调整后的暂时性差异依次转回的会计处理过程；②所得税费用和应交所得税各年虽有所不同，但是从税法规定的该固定资产10年使用期限来看，所得税费用合计数与应交所得税合计数是相同的，均为3424.8万元。（二）资产负债表债务法资产负债表债务法体现“资产／负债观”，是以估计转销年度的所得税率为依据，计算递延税款的一种所得税会计处理方法。在资产负债表债务法下，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产、负债的影响。资产负债表债务法注重暂时性差异。

关计算公式表示如下：⑴应交所得税=应纳税所得额×现行税率⑵期末递延所得税资产=可抵扣暂时性差异期末余额×预计税率⑶期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异期末余额×预计税率⑷递延所得税负债/资产=期末递延所得税负债/资产－期初递延所得税负债/资产(5)本期所得税费用＝本期应交所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）或=本期应交所得税+期初递延所得税净资产—期末递延所得税净资产或=本期应交所得税+净递延所得税资产【例9-3】大华公司适用所得税率为15％，其03年至05年有关资料及所得税、递延税款和应交所得税计算见表9—13至9—17（表中金额单位均为元）。（表9－13）

固定资产与税前会计利润表单位：元项目01年02年03年年末固定资产原值100001500020000会计采用折旧率5％5％5％税法规定折旧率10％10％10％本年折旧额：会计核算数5007501000

税法核准数100015002000年末累计折旧额：会计核算数50012502250

税法核准数100025004500年末会计计算的固定资产净值95001375017750年末按计税基础计算的固定资产净值90001250015500税前会计利润400004000040000表9－14

03年末递延税款贷项单位：元资产负债表项目账面价值计税基础暂时性差异银行存款1500015000应收账款5500055000存货9000090000长期股权投资l00000l00000固定资产（净值）95009000500无形资产50005000

资产总计

274500

274000

500短期借款38003800递延税款贷项100100长期负债8000080000负债合计8390083900股本160000160000留存收益3060030100500

负债和股东权益总计274500

274000

500暂时性差异500年末递延税款贷项（500×20％）

100表9－16

05年末递延税款贷项单位：元资产负债表项目账面价值计税基础暂时性差异银行存款2500025000应收账款5500055000存货110000110000长期股权投资100000100000固定资产（净值）17750155002250无形资产42504250

资产总计

312000

309750

2250短期借款10001000应付账款1500015000递延税款贷项450450长期负债7000070000负债合计8645086450股本160000160000留存收益65550633002250

负债和股东权益总计312000

309750

2250暂时性差异2250年末递延税款贷项（2250×20％）450减：递延税款贷项期初数－250递延税款费用200表9－17所得税费用与应交所得税计算表单位：元项目03年04年05年税前会计利润400004000040000

暂时性差异（500）（750）（1000）应税所得395003925039000

所得税率20％20％20％应交所得税790078507800

递延税款费用100150200

所得税费用800080008000

根据以上计算，作会计分录如下：

03年借：所得税费用8000

贷：应交税费──应交所得税7900

递延税款负债10004年借：所得税费用8000

贷：应交税费──应交所得税7850

递延税款负债15005年借：所得税费用8000

贷：应交税费──应交所得税7800

递延税款负债200

在通常情况下，按资产负债表债务法与按利润表债务法计算的结果是相同的，只是分析方法不同，只有在某些特殊情况下才会产生核算结果上的差异。若采用利润表债务法计算，其计算结果见表9—18。表9－18

所得税费用与应交所得税计算表（利润表债务法）项目03年04年05年税前会计利润400004000040000暂时性差异（500）（750）（1000）应税所得395003925039000所得税率20％20％20％应交所得税790078507800按税前会计利润计算的所得税费用800080008000暂时性差异对所得税影响额100150200四、特定业务与特殊业务的所得税会计处理（一）所得税抵免、再投资退税与合并纳税的会计处理【例9-4】某外商投资企业2005年12月总机构损益类账户余额如下（单位:万元）:

主营业务收入1760

营业税金及附加65

主营业务成本780

营业费用55

管理费用49.2

财务费用24

其他业务收入130

其他业务支出85

营业外收入36

营业外支出57

年末，将总机构损益类账户余额结转到“本年利润”账户结转后，丁字账的借贷余额如表9－20所示。

本年利润（借）（贷）657805549.2248557176013036发生额合计1115.21926贷方余额810.8该企业在美国的分支机构2005年获利25万美元，已在美国缴纳所得税6.25万美元。2005年12月31日我国外汇牌价USD1＝RMB8。另外，企业在2005年度中，超过交际应酬费标准的招待费36000元，赞助费45000元。企业全部利润＝8108000＋250000×8＝10108000（元）应纳税所得额＝10108000＋(36000＋45000)＝10189000（元）境内外所得按税法计算的应纳税总额＝10189000×33%＝3362370(元)

境外所得税款扣除限额＝3362370×[(250000×8)÷10189000]＝660000（元）实际在境外缴纳的所税税额＝62500×8＝500000(万元)在境外实际缴纳的税款低于扣除限额，因此，可以从应纳税额中扣除其在境外实际缴纳的所得税税款，企业实际应缴税计算如下：企业实际应缴税款＝3362370－500000＝2862370（元）假设企业2004年实际缴纳所得税为280万元，税务机关同意2005年每季按上年实缴额的四分之一预缴。作如下会计分录：

1.每季预缴所得税时：

借：应交税费──应交所得税700000

贷：银行存款──人民币户700000

全年实际预缴税款＝700000×4＝2800000（元）

2.计算2005年应交所得税时：

借：所得税费用2862370

贷：应交税费──应交所得税28623703.2006年初补交税款时：

借：应交税费──应交所得税62370

贷：银行存款62370

【例9-5】某外商投资企业在中国境内设A、B两个分支机构。A机构设在经济开发区，其所得税减按15%的税率缴纳，地方所得税税率仍为3%；B机构设在其他地区，其所得税税率为33%。2004年A机构发生亏损50万元，B机构盈利100万元；2005年，A机构盈利65万元，B机构盈利95万元。该企业选定B机构合并申报缴纳所得税，作如下会计分录：根据税法有关规定，2004年B机构应纳所得税计算如下：应纳税所得额＝100－50＝50（万元）应纳所得税额＝50×33%＝16.5（万元）反映应交所得税时：借：所得税费用165000

贷：应交税费──应交所得税165000

2005年A机构应纳所得税计算如下：弥补上年亏损部分的利润应纳税额＝500000×33%＝165000（元）弥补亏损后的余额应纳税额＝（650000－500000）×l8%＝27000（元）

A机构应纳税额＝165000＋27000＝192000（元）

B机构应纳税倾＝950000×33%＝313500（元）整个企业应纳税额＝192000＋313500＝505500（元）反映应交所得税时：

借：所得税费用505500

贷：应交税费──应交所得税505500（二）企业对外捐赠的涉税处理按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。纳税人通过指定非营利机构进行的公益、救济性捐赠，按税法规定在税前全额或部分扣除。因捐赠事项产生的纳税调整金额={按税法规定认定的捐出资产的公允价值-［按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）-按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）］-捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}+因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额【例9-6】AB公司9月份通过某非营利组织向红十字事业捐赠一座办公楼，原价1000万元，已使用10年，计提折旧250万元，公允价值900万元，营业税税率为5%（城建税和教育费附加略），公司当年核算的亏损额是500万元。会计处理如下：借：固定资产清理7500000

累计折旧

2500000

贷：固定资产

10000000

借：固定资产清理450000

贷：应交税费——应交营业税

450000

借：营业外支出

7950000

贷：固定资产清理

7950000因捐赠事项产生的纳税调整金额=900-（1000-250）-45+795-900=0，甲公司亏损500万元，不交所得税（三）企业接受捐赠的涉税处理1．接受货币性资产捐赠的会计处理。企业接受现金资产捐赠时，应借记“银行存款”，贷记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值”（也可以不通过该过渡性账户）；期末计算应交所得税时，借记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值”，按接受金额与适用所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税费——应交所得税”，按两者的差额，贷记“营业外收入——捐赠利得”。2．接受非货币性资产捐赠的会计处理。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。如接受捐赠的为存货等，捐出方代为支付的增值税额，也应包括在当期应纳税所得额中。如果接受捐赠的非货币性资产按公允价值入账，则应按预计所得税税率计算“递延所得税负债”后，其差额为应入账的资产价值。【例9-7】AD公司于2007年末取得B公司捐赠的原材料一批，根据B公司提供的有关凭证，该批接受捐赠原材料的市场价格为100万元，B公司同时为甲公司开具了增值税专用发票，注明的增值税额为17万元，甲公司并未单独支付增值税。双方均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，AD公司将取得的商品作为原材料核算。预计从2008年起，企业所得税税率为25%。借：原材料1000000

应交税费—应交增值税(进项税额)170000

贷：营业外收入—捐赠利得920000

递延所得税负债250000企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入“营业外收入——捐赠利得”。企业接受捐赠的存货，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本。（四）视同销售业务的涉税处理在一般情况下，企业视同销售业务应纳的增值税和消费税，应借记“在建工程”等，贷记“应交税费──应交增值税（销项税额）”、“应交税费──应交消费税”。但对按规定应纳的城市维护建设税（以下简称城建税）和教育费附加，以及应纳的企业所得税并不能直接记入相关账户。如果发生视同销售业务的当年应纳税所得额为负数，则无需对视同销售业务计算所得税。再则，企业所得税除33%的法定税率外，还有18%、27%的两档优惠税率，在发生视同销售业务时，很难确定其适用税率。另一方面，正确计算“在建工程”应承担的税费直接影响到固定资产的计价，从而影响固定资产使用期间的损益核算。由此可见，对视同销售业务应纳的城建税、教育费附加及企业所得税，应区别情况对待，既不能直接按增值税销项税额计算城建税和教育费附加，也不能对该笔业务实现的应纳税所得额直接乘以33%计算所得税。按照会计的配比原则，如果当期有应交城建税、教育费附加及所得税，就应在当期损益和在建工程两者之间进行分摊。因增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取，也就只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。同理，在建工程应负担的所得税只能在年终进行调整。（五）非货币性资产交换的涉税处理1.具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理（1）会计准则的规定对于非货币性资产交换，如果具有商业实质（换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同；换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的），且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益或所得；如果未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，不确认损益。企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生收付补价的，应当分别下列情况处理：支付补价的，以换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，以换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（2）税法的规定根据税法规定，这类交易称为以物易物，双方都应将非货币性资产交换分解为出售或转让其持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务会计处理，分别计算缴纳相应的流转税费和企业所得税。若一方是货物，另一方是固定资产或无形资产，后者相应的增值税额，应记入其资产价值内（增值税转型试点企业除外），不单独反映。如果换入的资产是货物，“换入资产入账价值”的计算，还应减去“可抵扣的进项税额”（单独反映），“税费”中的“税”不含增值税进项税额。如果换入的不是单项资产，而是既有货物又有非货物时，由于货物的增值税是价外计税，而其他资产成本则含增值税，为了保持成本计算的可比性，换入资产均应先按含税价值反映，然后再按换入各项资产的公允价值（含税）分别占换入全部资产公允价值总额的比例确定换入各项资产的入账价值，对其中的货物，再减去其可抵扣的进项税额（单独反映）入账（即不含税）。若换出的资产是货物，按销售货物计算销项税额，贷记“应交税费──应交增值税（销项锐额）”；若换出资产不是货物，应按其账面价值转出，但对换出的固定资产、无形资产，应按税法规定计算缴纳营业税，并在会计中予以反映。（3）会计处理方法当收到补价占换出资产公允价值的比例等于或小于25％时，作为非货币性交易处理；高于25％时，作为货币性交易。但不论何种交易方式，都必须按税法规定正确计算并反映应缴税费。根据会计准则规定，企业应按换入资产的公允价值借记有关资产类账户，而贷记的是有关换出资产账户（按其账面价值反映）及“应交税费”等负债账户，再根据收付补价金额，借或贷记“银行存款”账户。【例9-8】甲企业以其自产的C产品换入乙企业一台设备和一部分原材料（乙企业的D产品）。C产品的账面价值为80000元、公允价值为100000元。设备的账面成本22000元、累计折旧4000元、公允价值20000元，未计提减值准备；D产品的账面价值为55000元、公允价值为60000元。乙企业以银行存款向甲企业补付价款20000元。两企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，城建税税率7％，教育费附加3％。假定公允价值同时也是主管税务机关认可的计税金额（成本）。A.甲企业（收取补价方）有关会计处理判断是否属非货币性交易：∵20000÷100000×100％＝20％<25％，∴此项交换属于非货币性交易。应交增值税＝100000×17％－60000×17％＝17000－10200＝6800（元）应交城建税和教育费附加＝6800×（7％＋3％）＝680（元）作会计分录：借：原材料──D材料60000

应交税费──应交增值税（进项税额）10200

固定资产20000

银行存款20000

贷：产成品──C产品80000

应交税费─应交增值税（销项税额）17000─应交城建税476─应交教育费附加204

营业外收入12520B.乙企业（支付补价方）的会计处理注销换出设备账面记录：借：固定资产清理18000

累计折旧4000

贷：固定资产22000

非货币性交易（假定换入的C产品作为乙企业的固定资产）：借：固定资产100000

营业外支出3200

贷：产成品──D产品55000

应交税费——应交增值税（销项税额）10200

固定资产清理18000

银行存款20000由于本例假定公允价值同时也是主管税务机关认可的计税金额（成本），因此，可以直接按其“公允价值”作为计算流转税费（本例支付补价方的税费计算不完整，特予说明）的依据，期末不必进行所得税的纳税调整。如果公允价值与计税金额不等，期末还需要进行所得税的纳税调整。2.不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理（1）不涉及补价的非货币性资产交换如果非货币性资产交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，财务会计不确认损益，以换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，作为换入资产的成本；但税务会计要按税法的规定，正确确认非货币性资产交换时的计税金额，计算反映“交换”时应缴的流转税费，期末，还要进行企业所得税的纳税调整。（2）涉及补价的非货币性资产交换如果非货币性资产交换不具有商业实质，企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。支付补价方：

换入资产入账价值＝换出资产的账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费收到补价方：换入资产入账价值＝换出资产的账面价值－收取的补价＋应支付的相关税费【例9-9】9月份，甲公司与乙公司协商，甲公司以其账面的一项土地使用权与乙公司的一间门面房交换。甲公司土地使用权的账面价值为400000元，公允价值为500000元。乙公司门面房的账面原值为500000元，已提折旧100000元，公允价值为450000元。乙公司在资产交换过程中支付给甲公司50000元。假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司均未对换入、换出的资产计提减值准备，不考虑城建税、教育费附加等税费。甲公司的会计处理：收到的补价÷换出资产公允价值=50000÷500000=10％<25％，补价占整个交易比例小于25％，属于非货币性资产交换。甲公司以土地使用权换取门面房，应按“转让无形资产”税目缴纳营业税=500000×5％=25000(元)。因土地使用权与门面房交换不具有商业实质，会计上不确认收益。换入门面房的入账成本=400000-50000+25000=375000(元)。借：固定资产──房屋建筑物375000

银行存款50000

贷：无形资产──土地使用权400000

应交税费──应交营业税25000财务会计对这项业务不确认收益，税务会计确认该项土地使用权转让收入500000元，成本400000元，营业税金25000元，应税所得75000元(500000-400000-25000)。因此，甲公司在年末申报企业所得税时，应调增应纳税所得额75000元。甲公司将来对换入的房产计提折旧或处置时，房产的会计成本为375000元，但计税成本为450000元(公允价值500000-补价50000)，应相应调减应纳税所得额。同样，乙公司在对换入的土地使用权进行摊销或处置时；土地使用权的会计成本为472500元，但计税成本为500000元(公允价值450000+补价50000)，也应相应调减应纳税所得额。乙公司的会计处理，将门面房转入固定资产清理：借：固定资产清理400000

累计折旧100000

贷：固定资产产──房屋建筑物500000乙公司以门面房换取土地使用权，应按“销售不动产”税目缴纳营业税=450000×5％=22500(元)。借：无形资产──土地使用权472500

贷：固定资产清理400000

应交税费——应交营业税22500

银行存款50000财务会计对这项业务不确认收益，税务会计确认该项房产转让收入450000元，房产成本400000元，营业税金22500元，应税所得27500元(450000-400000-22500)。因此，乙公司在年末申报企业所得税时，应调增应纳税所得额27500元。（六）资产减值的所得税会计处理企业在符合资产减值条件时，应计提资产减值准备，由于现行税法只允许企业在年末按应收账款余额的5‰内提取的坏账准备在税前扣除，超过该比例以及其他资产减值准备一律不得在税前扣除。对因此而形成的所得税差异，企业应正确进行会计处理。若企业采用备抵法计提坏账准备，其超过税法规定比例的部分，实质上是一项差异，其转回时间应在符合税法规定的确认条件时，即坏账损失实际发生时。按此理解，其会计处理是：

①期末计提坏账准备“坏账准备”为借方余额或虽是贷方余额但小于年末应收账款余额的5‰：

递延税款借项＝[本期应计提额＋“坏账准备”贷方余额（或－借方余额）－年末应收账款余额×5‰]×所得税税率如果“坏账准备”为贷方余额且大于应收账款余额的5‰：递延税款借项＝本期应计提额×所得税税率借：递延税款（递延税款借项）贷：应交税费──应交所得税②期末冲回多提坏账准备递延税款贷项＝本期冲回额×所得税税率借：应交税费──应交所得税贷：递延税款（递延税款贷项）

③差异转回时转回的递延税款＝坏账实际发生时冲销的坏账准备×所得税税率借：应交税费──应交所得税贷：递延税款（转回的递延税款）2．其他资产减值的所得税会计处理（1）计提减值准备的纳税调整及其会计处理。由于企业按会计制度及相关准则规定计提的资产减值准备不符合税法的“真实发生的据实扣除原则”，因此，企业计提各项资产减值准备期间与税法规定允许在计算应税所得额时扣除的各项资产损失期间不同而产生差异额，这种差异作为可抵减暂时性差异。如果企业采用应付税款法，应按当期应交所得税额确认为同期的所得税费用，借记“所得税”，贷记“应交税费——应交所得税”。如果企业采用纳税影响会计法（不论递延法、还是债务法，下同），应按当期因计提各项资产减值准备而产生的可抵减暂时性差异与适用所得税税率计算的金额，借记“递延税款”，按当期应交所得税，贷记“应交税费——应交所得税”，按两者的差额，借记“所得税”。（2）计提减值准备后资产的折旧或摊销差异的会计处理。对固定资产、无形资产而言，计提减值准备后，应按计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更，下同）重新计算每期的折旧率、折旧额或摊销额，重新计算的金额与可在应税所得额中抵扣的折旧额、摊销额的差额，应从当期利润总额中减去后，计算出企业当期的应税所得额。（3）已计提减值准备的资产处置的会计处理。当企业处置已计提减值准备的资产时，应按会计制度及相关准则规定确定处置资产损益，其计算公式如下：处置资产计入利润总额的金额=处置收入-[按会计规定确定的资产成本（或原价）-按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销额）-处置资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）在进行上述计算后，即可确定处置资产的纳税调整金额，计算公式如下：因处置已计提减值准备的资产而产生的纳税调整金额=处置资产计入应税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额企业所得税会计采用应付税款法时，应在利润总额的基础上，加上“因处置已计提减值准备的资产而产生的纳税调整金额”，如果处置的是固定资产或无形资产，还应加上（或减去）处置当期按会计制度确定的折旧额或摊销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定的折旧额或摊销额等的差额，计算出当期应税所得额，再乘以所得税税率，计算出当期应交所得税，借记“所得税”，贷记“应交税费——应交所得税”。如果企业采用纳税影响会计法，应在利润总额的基础上，加上“因处置已计提减值准备的资产而产生的纳税调整金额”，如果处置的是固定资产或无形资产，还应加上（或减去）处置当期按会计制度确定的折旧额或摊销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定的折旧额或摊销额等的差额，计算出当期应税所得额，再乘以所得税税率，计算出当期应交所得税。按当期应交所得税，加上（或减去）因处置有关资产而转回的递延税款，借记“所得税”，按当期因处置有关资产而转回的递延税款金额，贷记或借记“递延税款”，按当期应交的所得税，贷记“应交税费——应交所得税”。（七）资产评估增值所得税的会计处理企业进行股份制改造，对资产评估增值额应相应调整有关账户，若是固定资产评估增值，还可以计提相应的折旧费，但在计算应税所得额时不得扣除。因此，企业按评估增值后的账面价值增计的折旧、摊销额，应采用逐年据实调整法或综合调整法相应调增当期应税所得额，后者的调整期限不超过10年。企业对评估增值资产在调账日确认入账时，如果之前已经计提过减值准备，其评估增值应认为是该资产价值的恢复，应在其原计提减值准备的范围内转回，借记有关减值准备账户，贷记“投资收益”、“管理费用”、“营业外支出”等；对超过减值准备的部分再进行涉税会计处理。【例9-10】某企业2006年2月1日进行股份制改造，聘请有资质的评估机构进行资产评估。其中固定资产原账面价值1000万元，累计折旧200万元，评估确认原值1200万元，累计折旧200万元。假设从调账日（3月1日）起，折旧年限10年，折旧方法采用直线法（不考虑残值）。有关会计处理如下：①资产评估调账日借：固定资产2000000

贷：资本公积──资产评估增值准备1340000

递延税款660000②每月按评估增值后的固定资产计提折旧借：制造费用等10000

贷：累计折旧10000③当年年终进行纳税调整（按10个月）调增应税所得额＝（12000000－10000000）÷（10×12）×10＝166667（元