中级会计课件二、会计变更和差错更正

二.会计变更和差错更正会计政策变更会计估计变更前期差错更正会计政策变更1.会计政策会计政策(AccountingPolicy)指企业会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法的总称。企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露。原则是指按照企业会计准则规定的适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。确认收入的5个标准就属于收入确认的具体会计原则上。基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础，如各种计量属性。会计处理方法是指企业按照法律、行政法规或者国家统一会计制度等规定采用或者选择、适合于本企业的具体会计处理方法。报表披露相关信息资产方面有存货的取得、发出和期末计价的方法；长期投资的权益法与成本法；投资性房地产的计价方法；资产的减值政策等。负债方面有债务重组的确认与计量；预计负债的确认条件等。所有者权益方面有权益工具的确认与计量、混合金融工具的分析等。报表披露相关信息收入方面有商品销售收入、提供劳务收入的确认条件；建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法。费用方面有销售商品、提供劳务成本的结转、期间费用的划分等。还有现金流量表的直接法与间接法；合并财务报表的合并范围的判断、分部报告的分部确定也属于会计政策。会计政策变更(ChangeinAccountingPolicy)是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。我国《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定:2.会计政策变更(1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求。(2)这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。符合下列条件之一者，应改变原采用的会计政策:下列情况不属于会计政策变更:⑴本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。⑵对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。3.会计政策变更的会计处理方法⑴追溯调整法追溯调整法(RetroactiveApproach)指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时就开始采用变更后的会计政策，并以此对相关财务报表项目进行调整的方法。在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响(CumulativeEffect)数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也应一并调整，但不需要重编以前年度的会计报表。第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，相关的账务处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。追溯调整法的运用通常由以下几步构成:未来适应法(ProspectiveApproach)指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法。如企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏而无法确定累积影响数。⑵未来适应法企业应按《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项:4.会计政策变更在会计报表附注中的披露(1)会计政策变更的性质、内容和原因，包括对会计政策变更的简要阐述、变更日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。(2)会计政策变更的影响数，当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额包括:①采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；②会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。报表披露信息报表披露信息(3)累积影响数不能合理确定的理由，无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的情况，具体应用情况。包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。【例】甲公司按照会计制度规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为从201D年起按完工百分比法确认收入。所得税率为25%，所得税按应付税款法处理。该公司按规定提取10%的法定盈余公积。两种方法计算的税前会计利润如下：

年份完工百分比法完成合同法税前差异201A20016040201B180210－30201C25023020合计63060030201D190205－15(1)计算会计政策变更的累积影响影响累积影响税前利润=40－30＋20=30（万元）累积影响所得税额=30×25%=7.5累积影响税后利润=30×75%=22.5⑵账务处理①调整会计政策变更的累积影响：借：工程施工30贷：利润分配——未分配利润22.5应交税费——应交所得税7.5②调整利润分配：借：利润分配——未分配利润2.25贷：盈余公积——法定盈余公积2.25

⑶报表调整甲公司在编制201D年的会计报表时，应调整资产负债表的年初数。就本例来说，“存货”项目的年初数应调增30万元，“应交税费”项目应调增7.5万元，“盈余公积”项目应调增2.25万元，“未分配利润”项目应调增20.25万元。甲公司还应调整201D年利润表的上年数，即201C年的利润表有关项目。就本例来说，假设201C年“营业收入”项目调增20万元，“营业成本”调增0万元，使201C年税前利润调增20万元，201C年“所得税费用”项目调增5万元=20×25%，201C年所有者权益变动表中“期初未分配利润”调增6.75万元=（40－30）×（1－25%）×（1－10%），“提取法定盈余公积”项目调增0.75万元。⑷附注说明201D年甲公司按照会计准则指南规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策的变更采用追溯调整法，计算出会计政策变更累积影响数为22.5万元，其中，调增盈余公积2.25万元，调增未分配利润20.25万元。会计政策变更对201D年损益的影响为减少净利润11.25万元=15×75%。会计估计变更1.会计估计会计估计(AccountingEstimate)指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计的特点：会计估计的存在是由于经济活动内在的不确定性因素的影响；进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础；进行会计估计并不削弱会计确认与计量的可靠性。属于常见的需要进行估计的项目有:(1)坏账的金额；(2)存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时的金额；(3)固定资产的耐用年限与净残值；(4)无形资产的受益期；(5)长期待摊费用的分摊期间；(6)或有损失；(7)收入确认中的估计等等。会计估计变更(ChangeinAccountingEstimate)指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的情形包括：赖以进行估计的基础发生变化。取得了新的信息、积累了更多的经验。2.会计估计变更会计估计变更应采用未来适用法，即在企业发生会计估计变更时，不需要计算变更产生的累积影响，也不需要调整当期会计报表的期初数或上年数，但应当对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。其处理方法为:3.会计估计变更的会计处理方法⑴会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当于变当期予以确认。⑵会计估计的变更既影响当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期（各期）予以确认。注意，如果会计政策变更和会计估计变更很难区分时，应当按照会计估计变更的处理方法进行处理。会计估计变更的处理方法《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，在会计报表附注中披露如下会计估计变更事项:⑴会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。(2)会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额以及对其他各项目的影响金额。(3)会计估计变更的影响数不易确定的这一事实和理由。4.会计估计变更在会计报表附注中的披露【例】A企业投入生产使用的设备一台，价值200000元，估计使用年限为10年，预计净残值为8000元，已使用了3年，由于新技术的出现等原因，需要对原估计使用年限和净残值作出修改，修改后的预计使用年限为8年，预计净残值为5000元。A公司对上述估计变更的处理如下:(1)采用未来适用法不调整以前3年的折旧，也不计算累积影响数；(2)变更以后发生的业务(折旧)按会计估计变更使用年限计提折旧；前3年已提折旧=（200000－8000）÷10×3=57600元改变估计后年折旧额=（200000－57600－5000）÷（8－3）=27480元(3)附注说明：

该企业一台生产用设备，原值为200000元，原估计使用年限为10年，预计残值为8000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该企业于第4年初变更该设备的耐用年限为8年，预计净残值为5000元。此估计变更影响本年度和以后4年各年的净利润减少6210元=[(27480－19200)×(1－25%)]。会计差错更正会计前期差错(AccountingError)指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸多原因:(1)采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策；(2)账户分类以及计算错误；(3)会计估计错误；(4)在期末应计项目与递延项目未予调账(5)漏记已完成的交易，如该确认的收入未确认。(6)对事实的忽视和误用；(7)提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入；(8)资本性支出与收益性支出划分差错。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中有关会计差错更正的会计处理方法，不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错，此类会计差错的处理应按《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。2.会计差错更正的会计处理方法会计差错产生于财务报表的项目的确认、计量、列报的会计处理过程中，如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重要但是故意造成的，应认为该财务报表未遵循企业会计准则的规定进行编报。在当期发现的差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期才发现，就形成了前期差错。

企业会计差错的更正应按以下规定处理:企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。对于不重要的前期差错的处理，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应当直接计入本期与上上同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。不重要的前期差错指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错重要的前期差错指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大前期差错一般指金额比较大，通常指占该类交易或事项的金额10%及以上。

重要的前期差错的会计处理：对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务中，调整前期比较数据。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间（201D年2月）发现的报告年度（201C）年的会计差错，以及前年度（201B年及以前年度）的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的以前年度（201B年及以前年度）的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目，即调整201C年利润分配表或其他报表的“期初未分配利润”项目。

企业会计差错的更正应按以下规定处理:企业应当在会计报表附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。3.重大会计差错的披露对于不重要的前期差错借：固定资产贷：管理费用累计折旧【例】W企业201D年发现201C年有一项管理部门的在