内部控制与风险管理（第3版）课件：控制活动

内部控制与风险管理控制活动学习目标CONTENTS目录8.1不相容职务分离控制8.2授权审批控制8.3会计系统控制8.4财产保护控制8.5全面预算控制8.6运营分析控制8.7绩效考评控制8.8合同控制小林化工产品失效日本制药企业小林化工株式会社（以下简称“小林化工”）近日被其所在地福井县政府勒令停业116天进行整顿。这也是日本药企迄今违反相关法律被勒令停业时间最长的处分。该公司生产的一款“伊曲康唑片50MEEK”混入过量催眠成分“利马扎封盐酸盐水合物”，导致239人健康受损。事故发生在2020年７月前后，当时由于生产损耗，生产人员补充了在制造过程中损失的原材料，但混淆了装有主要成分的容器和包含睡眠诱导剂成分的容器。该事件还牵扯出小林化工长期造假问题，包括制药原料使用不当、制药过程违规、用阴阳账簿应付检查、捏造部分质量检验结果、发现异常后依然发货等。一是原材料领用环节存在缺陷根据小林化工的规定，原材料发出时需要两人同时在场，在取出原材料和称重时共同确认，但是当时只有一个负责人在工作。缺少监督导致领用错误。二是生产投料环节存在缺陷日本厚生劳动省在其批准的医药制造过程中不允许进行原料补给。原材料领出后，如果现场其他生产员工严格按照规范拒绝补充原材料，就可以规避此次产品质量事故。三是产成品检验环节存在缺陷在此批成品的检测中，现场工作人员发现有异物混入，并向上级报告。公司内部并未对该异常报告进行详细的调查。该批产品的最终质量检查报告显示，产品中包含不应添加的指示睡眠诱导剂的成分外，还有指示异物污染的数据。最终仍然被企业所忽略，产品得以入库。四是发货环节存在缺陷在发货时，企业一般需要对产品进行适当的检验，一般采用抽样检查的方式。如果质量检测人员抽检到该批产品，还可能防患于未然。但是，纯粹依赖发货前的抽检往往很难发现问题。小林化工生产环节存在严重的内部控制缺陷

企业发生风险与内部控制存在缺陷密切相关，而内部控制缺陷的存在在很大程度上又取决于控制措施的设计和执行。控制措施一般包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、全面预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。除上述控制措施以外，合同控制也是一种重要的控制措施。8.1

不相容职务分离控制不相容职务分离控制的定义8.1.1不相容职务分离控制的内容8.1.2轮岗与强制性休假制度8.1.31.不相容职务分离控制的定义

不相容职务是指不能由一人兼任，否则容易掩盖其舞弊行为的职务。不相容职务分离就是把这些职务分配给两人或两人以上承担，以便相互监督、相互制约。

不得由一人办理货币资金业务的全过程。

不得由一人办理货币资金业务的全过程。

不得由一人办理货币资金业务的全过程。

不得由一人办理货币资金业务的全过程。不相容职务一般包括如下内容2.不相容职务分离控制的内容企业在内部机构设置时应体现不相容岗位相分离的原则,特别是在涉及重大或高风险的业务处理程序时,必须考虑实行各层级、各部门、各岗位之间的分离和牵制。可行性研究财产保管会计记录决策审批业务执行审核监督图8-1不相容职务分离控制图解不相容职务主要有以下6种可行性研究与决策审批相分离业务执行与决策审批相分离业务执行与审核监督相分离会计记录与业务执行相分离业务执行与财产保管相分离财产保管与会计记录相分离案例８-１P249苏亚金诚会计师所吃警示函，执业东华能源项目两宗违规3.轮岗与强制性休假制度

轮岗制度是不相容职务分离控制的一个重要手段和形式。轮岗是指员工在企业内部进行不同工作岗位的轮换。原理

如果员工在某个岗位上工作了较长时间，就会逐渐适应制度，制度对其的威慑力会不断减弱，容易引发员工的舞弊行为。1）轮岗制度制定岗位轮换制度制定岗位轮换制度，在执行过程中做到有章可循。要明确各岗位责任，严格按工作规范和业务流程进行操作。同时制定轮岗工作图表，可以关注将要轮换的其他岗位的相关工作内容。做好轮岗前的沟通工作员工也有其个人的职业生涯规划。在轮岗前要做好轮岗人员的思想工作，明确每个人要轮换岗位的工作要求，使每个人心中有数，防止在轮换过程中出现闹情绪等现象。合理安排轮换的期限轮换过程中，要遵循整体稳定、局部轮换的原则。不要采用大换班的形式，以免在轮换过程中造成工作的全面瘫痪。另外，还要考虑各位轮岗人员的工作能力和知识水平，由简单到复杂，跨度不要过大轮换时间的长短应根据单位的性质和工作需要而定。合理安排轮岗的工作交接确保各项资源完全移交。首先，整理好交接材料，以书面形式上报，交接双方按照交接内容逐项进行清点，并且由主管领导监督交接。其次，交接完成后移交人、接收人及监交人都要签字确认，以便在以后的工作过程中以及出现问题时分清责任。2）轮岗的具体措施原理

有舞弊行为的员工在岗时会想尽一切办法尽可能地掩盖自己的劣行而使其不容易被发现，员工离岗时间较长有助于企业识别其舞弊行为。

根据《企业内部控制具体规范》的要求，企业在对关键员工进行管理时可以采用强制性休假制度。3）强制性休假制度案例8-2P251东风本田会计，勾搭“采购”出大事，怎会发生？8.2

授权审批控制授权审批控制的定义8.2.1授权控制8.2.2审批控制8.2.31.授权审批控制的定义

现代企业制度的核心理论是委托—代理理论。委托—代理理论的核心思想是权力下放。授权审批控制为委托—代理关系中的权责分配提供了坚实的基础。

2.授权控制1）授权的种类2）授权的形式口头授权

口头授权是上级领导以口头语言对下属交代工作，或者上下级之间通过会议进行工作分配。这种授权形式一般适合临时性与责任较轻的任务。书面授权书面授权是上级领导以文字形式对下属工作的职责。这种授权形式适合比较正式与长期的任务。企业应当尽可能采用书面授权的形式明确相关人员的权限和责任界限。常规授权

常规授权是指企业在日常经营管理活动中按照既定的职责和程序进行的授权。常规授权的有效时间较长，被授权人可长期行使该权力以便充分发挥才能，并保持相关制度的稳定性。特别授权特别授权是指企业在特殊情况、特定条件下进行的授权。特别授权是一种临时性的、应急性的授权，通常是暂时有效的。它通常涉及特定的经济业务处理的具体条件及有关人员，由管理层通过对某些特殊经济业务逐个审批来进行授权控制。3.审批授权

1）审批控制的原则第一，审批要有界限，不得越权审批。越权审批就是超越被授权权限进行审批，通常表现为下级行使上级的权力。如资金的调度权按规定属于总会计师，但总经理直接通知出纳将资金借给其他企业就属于越权审批行为。第二，审批要有依据，不得随意审批。

审批控制的目的是保证企业的所有行为有利于经营效果和效率的提高，最终实现控制目标。因此，即便审批人有一定的审批权限，也不能随意批准，而应该依据企业的有关预算、计划或者决议进行审批。第三，审批要有程序，不得越级报批。

企业应该对筹资、投资、工程项目、担保业务等活动方案进行科学缜密的可行性研究。方案需经有关部门批准。方案发生重大变更的，应当重新进行可行性研究并履行相应审批程序。案例8-4

P255海康威视公司授权管理制度完善治理结构，明确常规授权和特别授权的具体业务内容。明确各职能部门的职责权限、业务流程等内部管理制度。

建立授权审批控制活动评价体系，进行有效监督。畅通信息反馈渠道，不断修正授权审批控制缺陷。2）审批控制的要点案例8-5

P257万达销售舞弊窝案8.3

会计系统控制会计系统控制的定义8.3.1会计系统控制的内容8.3.2会计系统控制的方法8.3.31.会计系统控制的定义

会计系统控制主要是通过对会计主体所发生的各项能用货币计量的经济业务进行记录、归集、分类、编报等来进行控制，利用记账、核对、岗位职责落实和职责分离、档案管理、工作交接程序等会计控制方法,确保企业会计信息真实、准确、完整。

本质是使用会计方法进行系统控制。案例8-6

P259中国铁塔的智能化会计系统2.会计系统控制的内容

使用款及系统控制应注意以下内容：会计准则和会计制度的选择会计政策的选择会计估计的确定会计业务流程控制会计文件和凭证控制会计档案保管控制组织和人员控制案例8-7

P261沉沦“吉祥”发财梦，一枕黄粱狱中人3.会计系统控制的方法

（1）记录真实。（2）书写正确。（3）内容完整。（4）连续编号、及时填制。1）原始凭证控制（1）及时进行会计处理

企业应当对交易或事项所属的会计处理进行有效控制，检查会计处理是否严格遵循了会计核算原则，是否存在故意漏记或多记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项的情形，是否存在错误划分调整与非调整事项等情况。（2）记入恰当会计科目

原则上说，企业可以依据自身的情况来设置会计科目，但在实际运用中，为了保证会计信息的可理解性和可比性，对于会计准则已经给定的科目，企业在进行会计处理时，应该直接使用这些科目，而不能任意增设。2）记账凭证控制

3）会计账簿控制会计账簿控制指在设置、启用及登记会计账簿时实施的相应控制措施。按照规定设置会计账簿;启用会计账簿时要填写“启用表”;会计凭证必须经过审核无误后才能够登记入账,对会计账簿中的账页连续编号,会计账簿应当按照规定的方法和程序登记并进行错误更正按照规定的方法与时间结账。2）记账凭证控制4）财务报告控制

财务报告控制指在编报财会报告时实施的相应控制措施。其具体内容包括：按照规定的方法与时间编制及报送财务报告。5）会计复核控制

会计复核控制指对各项经济业务记录采用复查核对的方法进行的控制。会计复核控制的内容主要包括凭证之间的复核凭证与账簿之间、账簿与报表之间以及账簿之间的复核。2）记账凭证控制案例8-8

P264证监会：2020年以来共办理59起上市公司财务造假案件8.4

财产保护控制财产保护控制的定义8.4.1财产保护控制的内容8.4.2财产保护控制的方法8.4.31.财产保护控制的定义

财产保护控制是指为了确保财产物资的安全、完整所采取的方法和措施。

财产保护的内容主要包括企业的现金、存货以及固定资产等。它们在企业资产总额中的比重较大,是企业进行经营活动的基础,因此企业必须加强实物资产的保管控制,保证实物资产的安全与完整。2.财产保护控制的内容案例8-9

P265“扇贝跑路事件”终迎大结局3.财产保护控制的方法

财产保护控制的方法主要包括限制接触和处置、财产清查、建立相应的财产记录监控制度、财产档案的建立和保管、财产保险以及货币资金保护方法。财产保护控制有以下方法：限制接触和处置财产清查建立相应的财产记录监控制度财产档案的建立和保管财产保险货币资金的保护建立相应的财产记录监控制度企业应该建立相关财产项目的记录和监控制度，利用信息技术等手段加强监控力度，将各个财产项目的每一笔进出都予以详细记录和监控。财产清查它是指定期或不定期地对各项财产物资进行实物盘点，对库存现金等进行清查核对，并将盘点清查的结果与会计记录进行比较。若与会计记录不一致，说明资产管理上可能出现错误、浪费、损失或其他不正常现象。限制接触和处置限制接触和处置是指严格限制未经授权的人员对资产的直接接触，只有经过授权批准的人员才能接触或处置该资产。包括限制对资产本身的接触和通过文件批准方式对资产使用或分配的间接接触。财产档案的建立和保管企业应当建立财产档案，全面及时地反映企业财产的增减变动，实现对企业资产的动态记录和管理。要妥善保管涉及财产物资的各种文件资料，避免记录受损、被盗、被毁。对重要的文件资料，应当留有备份，以便在遭受意外损失或毁坏时重新恢复。财产保护控制的方法财产保险企业可以通过资产投保增加实物资产受损后补偿的程度或机会，从而保护企业的实物安全。企业可以根据实际情况，对重要或特殊的财产投保，可以在意外情况发生时通过保险赔偿减少损失。货币资金保护方法鉴于货币资金的固有风险，需加强对货币资金的安全保护，确保存放地点安全；现金做到日清月结，出现差错要及时查清，特殊情况要及时向领导汇报；库存现金日记账应与库存现金总账余额定期核对相符；保险柜钥匙要妥善保管，严守密码；保险柜不得为他人代放现金；严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或接触货币业务；各单位不得由一人办理货币资金收支全过程，不能由一个人保管所有的银行预留印鉴。财产保护控制的方法案例8-10P268广州浪奇存货内部控制缺陷案例8-11P270出纳8年挪用公款近6000万元8.5

全面预算控制全面预算控制的定义8.5.1全面预算控制的机构8.5.2全面预算控制的流程8.5.31.全面预算控制的定义

全面预算是指企业对一定期间的经营活动、投资活动、筹资活动等作出的预算安排。

从内容上看，全面预算控制主要包括经营预算、投资预算、财务预算三大部分，如图8-3所示。

案例8-12

P271中纺集团公司财务工作转型升级

2.全面预算控制的机构

企业设置全面预算管理体制，应遵循合法科学、高效有力、经济适度、全面系统、权责明确等基本原则。全面预算控制的组织体系由预算控制决策机构、预算控制工作机构和预算控制执行机构三个层次构成，如图8-4所示。

全面预算控制预算控制决策机构预算控制工作机构预算控制执行机构

1）预算控制决策机构

预算控制决策机构是对企业全面预算管理具有领导决策权，能够对全面预算控制重大事项做出决定的组织机构。

预算控制决策机构在全面预算控制组织体系中居于核心地位。

2）预算控制工作机构

预算控制工作机构是指负责预算编制、审查、协调、控制、调整、核算、分析、反馈、考评等全面预算控制工作的职能部门。

预算控制工作机构的组织体系构成如图8-5所示。

3）预算控制执行机构

预算控制执行机构是各级预算责任的执行主体，它以责任网络的形式存在，因此也叫预算责任网络。预算责任网络中的各责任单位称作责任中心，它是企业内部具有一定权限，并能承担相应经济责任的内部单位。案例8-13

P275巨化集团的全面预算管理3.全面预算控制的流程

全面预算控制的流程包括预算编制、预算执行和预算考评三大基本环节。其中：

案例8-14

P278云梦县财政预算透明度的提升预算编制环节预算编制、预算审批、预算下达等预算执行环节分解与责任落实、预算执行控制、预算分析和预算调整等预算考评环节预算分析、预算考核、预算奖惩等

8.6

运营分析控制运营分析控制的定义8.6.1运营分析的流程8.6.2运营分析控制的方法8.6.31.运营分析控制的定义

运营分析,是指以统计报表、会计核算、管理信息、计划指标和相关资料为依据,运用科学的分析方法对一段时期内的经营管理活动情况进行系统的分析研究。案例8-15

P280西门子的预算反馈报告体系2.运营分析的流程案例8-16

P282海亮经营分析案例3.运营分析控制的方法（1）比较分析法

比较分析法是将会计报表中的某些项目或财务指标与另外的相关资料进行比较,以说明、评价企业的财务状况、经营业绩的一种常用报表分析方法。

（2）趋势分析法

趋势分析是通过观察连续几个个会计期间的会计报表，通过比较分析某些项目或指标的增减变化情况，判断其发展趋势，并对未来发展做出预测的一种分析方法。3.运营分析控制的方法

（3）结构分析法

结构分析是将会计报表中的某一关键项目金额作为100%，再将其余有关项目金额换算为对该关键项目的百分比，以揭示出会计报表中各项目的相对地位和总体结构关系。

（4）比率分析法

比率是两数相比所得的值。比率分析法是通过把财务报表内的一个数据与其他相关数据进行比较，建立数据之间的联系，从而得出分析结论或提出解释的问题。

3.运营分析控制的方法

（5）因素分析法

因素分析法是通过分析影响重要指标的各项因素,计算其对指标的影响程度,来说明指标前后期发生变动或产生差异的主要原因的一种分析方法。

（6）综合分析法

综合分析法是指将反映企业运营各个方面的指标纳入一个有机的整体之中,系统、全面、综合地对企业运营状况进行分析与评价。如杜邦财务分析体系、可持续增长率分析体系、EVA价值树分析体系等。

8.7

绩效考评控制绩效考评控制的定义8.7.1绩效考评的流程8.7.2绩效考评的方法8.7.31.绩效考评控制的定义

绩效考评是指对企业中各分支机构以及企业中每个职工所承担的工作，运用各种科学的定性和定量的方法，对各分支机构和员工行为的实际效果及其对企业的贡献或价值进行考核和评价。绩效考评的最终目的是实现企业的目标。2.绩效考评的流程

绩效考评的基本流程包括以下几个步骤：绩效计划制定、绩效计划实施、绩效评价、绩效反馈、绩效改进以及绩效结果应用。

这几个环节构成了一个绩效管理循环，上下承接、紧密联系，只有各环节的有效整合，才能保证绩效管理最终目的的实现。如图8-8所示。2.绩效考评的流程

2.绩效考评的流程

绩效计划制定

绩效计划制定必须先将战略分解为具体的任务或目标。绩效指标要满足五个基本要求：独立性、一致性、稳定性、可操作性、可接受性。绩效评价指标应与绩效评价的目的相一致。指标选择还应考虑所需信息的便利程度。绩效计划实施确定绩效评估指标之后需要考核绩效。考核者在对完成情况进行评价时，必须根据掌握的绩效信息进行评价。在整个绩效考核期间，需要评估者进行持续的沟通。绩效评价

绩效评价是一个按事先确定的工作目标及其衡量标准，考察实际完成的绩效的过程。可以根据具体情况和实际需要进行月度、季度、半年度和年度绩效评价。2.绩效考评的流程

绩效反馈绩效反馈是绩效评价的延续，能够指明努力的方向，从而提高企业的整体绩效。如果只做绩效评价而不将结果反馈，绩效评价就失去了激励、奖惩的功能。绩效改进绩效考核的目的不只是对工作业绩进行评估，将评估结果作为确定薪酬、奖惩的标准，绩效的持续改进才是根本目的。绩效结果应用绩效考核成功与否，关键的一点在于绩效考核的结果如何应用。组织可以建立基于绩效提升的培训管理体系，构建绩效模型。在此基础上分析差距，再根据差距分析培训需求。案例8-18

P288山东中烟创建“模拟利润中心”进行绩效管理3.绩效考评的方法

1)基于财务的绩效考评方法基于财务的绩效考评方法的主要特点就是采用财务指标作为绩效考评指标。财务指标的计算主要是利用财务报表的数据。财务模式的优点在于:财务指标计算数据相对容易取得,而且严格遵循企业会计准则,具有较高的可比性和可靠性。基于财务的绩效考评方法主要包括:综合指数法、综合评分法、功效系数法等。基于财务的绩效考评方法的局限性:会计收益的计算未考虑所有资本的成本,仅仅解释了债务资本的成本,忽略了对权益资本成本的补偿;由于会计方法的可选择性以及财务报表的编制具有相当的弹性,使得会计收益存在一定的失真,往往不能准确地反映企业的经营业绩;会计收益是一种“短视指标”,片面强调利润容易造成企业管理者为追求短期效益而牺牲企业长期利益的后果。

2)基于价值的绩效考评方法基于价值的绩效考评方法的主要特点就是采用经济基础指标作为绩效考评指标。与传统的基于财务的绩效考评方法相比更注重股东价值的创造和股东财富的增加。

经济增加值(EconomicValueAdded,简称EVA)方法是价值模式的典型代表。EVA指标的优缺点1）EVA指标的优点2）EVA指标的局限性由于EVA评价系统所选择的评价指标是唯一的(即EVA指标),容易造成评价主体只关心管理者决策的结果,而无法了解驱动决策结果的过程因素EVA指标的计算十分复杂,其难点主要体现在EVA的会计调整与资本成本的计算两个方面EVA的概念与方法由美国的思腾思特公司率先提出,某些方面与中国企业的实际情况不符。不仅考虑了债务成本,而且考虑了股东权益资本成本；

EVA指标在利用会计信息时,尽量进行调整以消除会计失真,更加真实地反映了一个企业的业绩；与净利润不同,EVA指标的设计着眼于企业的长期发展,而不是短期行为应用EVA能够建立有效的报酬激励系统,将管理者的报酬与衡量企业业绩的EVA指标相挂钩案例8-19

P290EVA在中央企业的应用

3)基于平衡的绩效考评方法基于平衡的绩效考评方法中最具有代表性并具有广泛影响力的是平衡计分卡。

基本思路是将影响企业运营的各种因素划分为4个主要方面,即财务、客户、内部运营和学习与成长,并针对设计出相应的评价指标,以便系统、全面地反映企业的整体运营状况,为企业的平衡管理和战略的实现服务。

平衡计分卡的优缺点1）平衡计分卡的优点2）平衡记分卡局限性在评价目标的确定方面,忽略了通过利益相关者分析来认识企业经营目标和发展战略,可能导致不能准确地确定提高满意度的关键动因；在评价指标的选择方面,平衡计分卡对于如何选择特定的绩效考评指标并没有具体展开。在评价方法方面,平衡计分卡并没有给出明确的答案,单个指标的计分方法、权重的确定任有争议。将目标与战略具体化,加强了内部沟通；有效地实现了指标间的平衡,强调指标间的因果关系；兼顾不同相关利益者的利益,有利于获取和保持竞争优势；兼顾非财务业绩计量,增强了过程控制和结果考核的联系。案例8-20

P290中交投资有限公司的平衡计分卡管理8.8