浅议税务行政处罚中的自由裁量权

浅议税务行政处罚中的自由裁量权内容提要：随着行政权的扩张和强化，行政自由裁量权的存在和扩大成为历史的必然。行政自由裁量权的存在有利有弊，关键是如何加以有效控制。本文结合税务行政处罚实践，分析税务行政处罚自由裁量权存在的必要性，探讨正确行使税务行政处罚自由裁量权应考虑的相关因素，指出了当前税务行政处罚自由裁量权行使中存在的问题并对规范行使自由裁量权提出了若干对策。

关键词：税务

处罚

自由裁量权

作

者：刘冠海，苏州市地方税务局

一、先从“自由裁量权”谈起

“自由裁量权”（discretion）一词来自西方，其大致含义是：合法合理地进行自由选择的权力。在法的实施过程中，自由裁量权大量存在于行政执法和司法活动中，司法自由裁量权不属本文讨论之列，本文主要讨论行政自由裁量权。

所谓行政自由裁量权，是指法律赋予行政机关根据具体情况，自行判断并自行决定实施其行为的权力。换句话说，是法律规定在一定情况下或一定范围内，行政机关自己决定是否实施某种具体行政行为或怎样实施某种具体行政行为。

19世纪以前，欧洲各国的古典法治主义者均奉行“无法律即无行政”的原则，行政机关很少有自由裁量权，但到20世纪，尤其是二战以后，行政机关的自由裁量权迅速增长，在我国更是如此。

今天，行政权的扩张和强化已成为无法抑制的潮流，由此而产生的行政自由裁量作为一种客观存在，同样不因人们的喜好或否定而在现实中消失。既然行政自由裁量权的存在和扩大是历史的必然，科学的态度应该是承认它，研究和适当地控制它。自由裁量并非一种有害的东西，要一分为二地看，正确地运用它，将能保证执法的合法性，增加相应行为的合理性，有利于保护公民、法人和其他组织的合法权益。但如果被执法者滥用，则会给国家和公民利益造成不可估量的损失。

二、税务行政处罚自由裁量权存在的必要性

税务行政处罚中缺乏确定规则羁束的行政自由裁量，在一定程度上与税收法治精神相背离。税收法治原则的确立旨在保证税收法律关系的连续性、稳定性和可预见性，使纳税人可依赖预先知晓的税法行为规范设计自己的行为，避免对自身不利的后果，而行政自由裁量却是一个其最终结果难以预先确切知晓的过程。既然人类自近代以来始终崇尚法治、反对人治，为什么我们又必须正视和承认税务行政处罚行政自由裁量权的存在呢？

首先，这主要是由税收法律规范本身的特性决定的：

第一，税收法律规范制定者认识能力的限制使其无法预见未来社会可能会发生的所有情况，这就使法律规范不能完备无遗，不能规定一切细节，把所有的问题都包括进去。比如，首次制定《税收征管法》时对于电子申报、税控机的推广等问题就不可能考虑进去。

第二，税收法律规范以语言为载体，但在现实生活中，由于语言环境的不同，以及人们由于认识结构、个人经验及利益的不同，对同一税收法律规范就会持不同的理解；有时，立法出现失误，所用表述与立法本意不符，更会导致法律规范的歧义或冲突。比如，对于新《征管法》第64条“……编造虚假计税依据的”中“虚假”一词的理解，一般理解为纳税人编造的计税依据低于实际计税依据，从而达到少缴税款的目的，但是编造的计税依据高于实际计税依据时，是否属于

“编造虚假的计税依据”而进行处罚？

第三，税收法律规范是一种不可以朝令夕改的规则体系，法律规范的稳定性确保税收法律的权威性和严肃性，亦使纳税人有规可循、有矩可蹈；但是，这个特性又使它与变动不定的社会经济生活之间具有内在的矛盾，税务机关在遵守既定税收法律规范的基础上针对某些特殊问题有自由裁量权，这是对税收法治原则的一个必要补充。对于税务机关来说，主要执法依据——《税收征管法》的修订本身就是一个非常复杂的过程，现行《征管法》（2001年修订）的出台更是多方努力的结果，因此，在一次修订到下次修订之间的时间里，对于《征管法》条文中的一些不确定的规定，就只能由税收执法机关在不违法的前提下通过行使自由裁量权来适用。

其次，税收行政解释的大量存在决定了税务行政处罚自由裁量权的存在：

在我国，行政解释包括两种情况：一种是国务院及其主管部门对不属于审判和检察工作中的法律如何具体应用的问题所作的解释。另一种是同级地方政府主管部门对属于地方性法规如何具体应用的问题所作的解释。目前，税收行政解释绝大多数是由国家税务总局作出的，基层各级税务机关及税收执法者，在具体应用税收法律规范的过程中，不可能就每一个法律问题都请示有权解释的行政机关作出说明和解答。实际上，他们在把抽象的税收法律规范与千姿百态的案件联结起来的时候，自然地对法律问题进行了解释和理解。这里有一个典型的例子：

某公司2004年共计提应付工资80万元，结果实际发放50万元，剩下30万元年终汇算清缴时未作调整，仍放在帐上。2005年地税机关检查中发现了该问题，公司会计辩解说由于自身缺乏经验，对财务制度不熟悉，并非故意少缴税，最后地税机关根据现行《税收征管法》第63条“……在帐簿上多列支出或不列，少列收入，……是偷税”，将其定性为偷税并作出相应处理。

这里，该地税机关的定性行为其实就是一种解释，只是基层执法机关及执法者的解释，没有有权机关行政解释的即时效力的和权威性，因而不怎么重视。但是，应用法律就必须理解和解释法律这一点是不容否定的，而且，如果不存在复议、诉讼等情况，该地税机关的处理决定生效，其中有关解释不就成为有法律效力的了？所以，必须承认各级基层税务执法机关及执法者在一定范围内的行政解释权。

三、税务行政处罚中合理行使自由裁量权应考虑的因素

税务行政处罚的自由裁量权是税务行政自由裁量权的重要组成部分，对它的分析将有助于对税务行政处罚自由裁量权在税务行政执法中的运用情况有较具体的理解。被处罚者与税务机关及其执法人员之间的利害关系，该处罚的不予处罚或该从重处罚的从轻处罚，或者不该处罚的予以处罚或该从轻处罚的从重处罚。②凑数达标。这种形式以牺牲相对人合法权益为基础，主要是为了完成上级下达的处罚指标而滥施处罚。

（2）工作方式和工作态度武断专横。主要表现为：①反复无常，朝令夕改。税务机关及其执法人员在实施行政处罚时，无任何确定标准，今天这样，明天那样，对甲这样，对乙那样，翻来覆去，任意所为，使相对人手足无措。例如某区地税分局在对辖区内饮食业的拉网式检查中，今天对甲饭店的无证经营行为处1000元罚款，明天却对乙餐馆的同样的无证经营行为处200元罚款，表面上虽然都符合法律规定的处罚范围，但其自由裁量权的行使失去起码的标准。②视法定职责为儿戏，为所欲为。在作出税务行政处罚行为时不允许相对人询问被罚事由或陈述正当理由，否则即以态度不好为由动辄加罚，使相对人有理难辩，无可奈何。

（3）处罚结果显失公正。这里的“显失公正”主要是指因滥用职权而产生的税务行政处罚结果显失公正的情形。在税务行政处罚中，显失公正的行为主要表现为违反责罚相适应原则，导致处罚结果显失公正。例如：2005年度某市甲企业偷逃企业所得税4.5万元，乙企业偷逃企业所得税6万元，2006年5月，市地税稽查局在日常检查中发现两企业以上违法行为，决定在补税的同时，对甲企业处以所偷税款0.2倍的罚款，即4.5万元×0.2＝9000元，对乙企业处以所偷税款0.1倍的罚款即6万元×0.1＝6000元。此案中稽查局违反了责罚相适应的原则，即对偷税额少的企业处罚程度应轻于偷税数额多的企业。

2.对法律规范的理解不正确，错误行使自由裁量权。如果税收法律规范并没有授予税务行政执法者自由裁量的权力，而执法者误以为授予了并按他的理解进行了自由裁断，这就是错误行使自由裁量权。另外，在法律明示或暗示执法者有自由裁量权的情况下，除非极特殊的情形，往往附有自由裁量的条件，而有些条件十分严格或有比较确定的内容，但行政执法者由于理解偏差，超越了这些条件，也同样导致权力行使的错误。例如：对于未按规定期限办理税务登记的行为，现行《税收征管法》改变了原《税收征管法》“先由税务机关责令限期改正，逾期不改正再处罚”的做法，而是规定“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”。某房产中介所于2004年5月10日办理了工商登记，到2004年6月25日，其主管地税机关A区地税分局发现其仍未办理税务登记，遂对其按现行《税收征管法》处以3000元罚款，中介所不服向上一级地税机关申请复议。本案中A区地税分局在处罚中行使自由裁量权的错误主要有两点：第一、A区地税分局对现行《税收征管法》第60条理解不正确，误以为可以不用责令限期改正而仅处以罚款，其实该条并没有授予税务机关可以省去“责令限期改正”这道程序的自由裁量权，而仅授予税务机关“责令限期改正与罚款同时实施”的权限。第二，第60条规定“处二千元以上一万元以下罚款”的前提条件是“情节严重”，A区地税分局由于对“情节严重”的理解错误，导致其自由裁量权行使错误，作出了“罚款3000元”的裁量决定。

3.未考虑相关因素或考虑了不相关因素。未考虑相关因素是指行政主体在作出具体行政行为时，没有考虑法定因素或者常理因素，任意作出不合理的具体行政行为。在税务行政处罚中，表现为税务机关没有对相对人具有的《行政处罚法》第二十七条规定的应当依法从轻或减轻处罚的情节予以考虑。考虑了不相关因素，是指行政主体在作出具体行政行为时，把法律法规规定了不应考虑的因素或者常理不应当考虑的因素作为处理问题的依据，作出不合理的具体行政行为。比如税务机关在税务检查中，明知某企业的偷税行为应予以处罚，但考虑该企业在本地是支柱企业或企业负责人是一方名人而不予处罚。

4.疏忽行使自由裁量权。即行政执法者虽然行使了自由裁量的权力，但并不是经过仔细慎重的理性思考与衡量的过程，而是凭着主观直觉和臆断作出的。例如：某县地税局在对县一建公司日常检查中，发现该公司2004年8月份有关帐簿资料缺失，遂根据《税收征管法》第60条处以5000元罚款。本案中县地税局执法人员没有认真考虑该公司资料缺失出于何种原因，是故意灭失还是保管中的过错，还是意外事件？即没有认真考虑违法情节的轻重和行为人主观过错的大小，而是凭直觉或臆断就作出了裁量决定。直觉在税务执法人员自由裁量过程中的重要性和价值不容忽视。但这并不意味着税务行政执法从直觉开始，以直觉告终。直觉必须经过合理化才有良好的基础，才有说服人的力量。另外，直接意识到的结果也极有可能与理性思考的结果不一致，审慎的裁量过程可以保证裁量的合理性，单凭直觉或臆断绝非合理的自由裁量。

（二）税务行政处罚自由裁量权运作体系不规范

我国目前正处于社会转型时期，新旧法律制度正在变迁和更迭，税收行政法律规范也因改革中的税务行政管理而处于不稳定状态，《税收征管法》虽经修改多次仍不完善，《行政处罚法》也存在缺陷，成文法内在的局限性加上新型立法的不完善，注定税务执法人员在适用法律进行行政处罚时，更经常地遭遇到需要其自由裁量的问题。在我国，阻碍税务执法人员在行政处罚中合理裁量的主要有以下一些问题：

1.意识不自觉。不少税务行政执法人员对什么是行政自由裁量权、在什么情况下行使自由裁量权、如何合理地自由裁量、自由裁量时承担的角色性质等问题，或是不知或是知之甚少。尽管他们可能在实际的税务行政处罚中行使了自由裁量权，可他们仍然缺乏明确的裁量意识。在此情况下，即使他们作出的处罚决定可能与合理性标准吻合，但那更多的是一种偶然。

2.运作过程无透明度。目前税务行政处罚决定书主要存在以下问题：（1）违法事实叙述过于简洁，如笼统地说某企业某月少申报营业税××元，而未说明这笔税款是如何计算出来的、计算依据及证据出自何处；（2）处罚决定理由部分法理性论述短少，缺乏说服力，如对某企业“上述行为”定为偷税，但未说明“为什么构成偷税”，从而难以说服相对人；（3）法律适用只见名称和条款，无具体内容。如此简短的处罚决定书十分巧妙地掩盖了税务执法人员自由裁量的过程。

3.受外部压力或影响，税务执法人员难以独立裁量。现行《税收征管法》规定“税务机关依法执行职务，何何单位和个人不得阻挠。”税务征收管理权（其中包括征税权和税务行政处罚权）专属于税务机关，这是税法的基本原则。但是在税务行政处罚实际中，某些地方政府出于地方保护主义，对处罚工作施加外部影响和压力，导致对某些“特殊户”想罚而不敢罚，或是稍微罚一点表示一下，造成极坏的社会影响。

五、税务行政处罚中规范行使自由裁量权的若干对策

我国税务行政处罚中行使自由裁量权存在的上述问题，与税务机关担负的为国聚财的重要使命是不相适应的，而且会严惩阻碍依法治税的进程，因此，本文在此提出以下对策，以供商榷。

（一）完善税收行政立法，加强税收行政解释。自由裁量权的存在归因于立法者认识能力的局限、法律语言的内在模糊性、法律稳定与发展之间的矛盾，然而，立法者不能由此放弃或疏忽他们自身的职责。造成立法真空的情况主要有：（1）立法者对有些问题能够认识，可受限于种种条件而暂时认识不清；（2）立法者对有些问题已有能力辩明并予以规范，但由于立法紧迫或其他原因，立法者一时疏忽而留下法律缺隙，或者由于立法过程中各种观点争执不休、互不妥协，立法者故意留下法律缺隙，待实践提供更多信息之后再完善立法，现行《税收征管法》多处条款中的“纳税人”前用“从事生产经营”加以限定，即属此例。（3）有些问题对于立法者而言纯粹是需要法律适用者临事应变的，立法者无法穷尽列举各种情况，如原《税收征管法》第40条关于偷税行为的列举并不全面，在修订现行《税收征管法》时采取折中的办法增加第64条，对“不进行纳税申报”加以规定。以上三种情况，只有第三种情况是无法通过完善立法来杜绝或限制行政自由裁量权的。在一定意义上，行政自由裁量与法治相悖，它不可能代替立法。在可能的情况下，立法者应尽量制定完善、详细的规则。另外，由于我国当今法律创制以促进改革的任务较重，立法者往往只注意不断地制定新的法律，忽视对其所制法律的解释。修改法律可能需要严格的程序，但解释法律就没有过多的条件，例如对现行《税收征管法》的完善、细化，当然目前最迫切的是通过修改《实施细则》来进行，但在今后的实施过程中还可以不断通过有权机关的解释来使之趋于完善。另外，因为法律有漏洞，行政机关执行法律时有自由裁量权，而法院在行政诉讼中碰到法律适用问题，对法律漏洞也可自由裁量，这就极可能导致两机关之间意见不一致和冲突，如果能够以立法解释、司法解释和行政解释及时填补漏洞，就能防止行政权和司法权的无谓冲突。

（二）加强培训，提高税务执法人员素质。目前各级税务机关对于处在执法第一线的税务执法人员的培训普遍存在一个问题，就是比较重视税收业务知识的培训、学习考核，而对职业道德、法律意识等方面的培训、提高却不够重视，因此，为了使税务执法人员比较公正、合理地处理行政处罚案件，可以开展以下三方面的培训：（1）职业道德的培训,目的是要改变税务执法人员“官本位”的思想、树立服务意识，提高服务质量，要认识到税务行政处罚不能一味追求行政效益和税权的实现，还应兼顾社会正义和相对人的合法权益；（2）职业角色的培训，帮助税务执法人员认同自己不仅仅是法律的执行者，是“法律的喉舌”，特殊情形中还是法律的解释者；（3）专门知识和技术的培训，帮助税务执法人员了解什么是行政自由裁量权，在什么情况下有权自由裁量、自由裁量时应考虑哪些相关因素，如何在冲突因素之间权衡哪些因素是不可考虑的等等。关于这方面素质的提高，国家税务总局推行的“执法能级认证制度”就是一项很好的尝试。

（三）改进执法文书，使裁量过程公开化。在执法文书中，税务机关应把“证据的出处、有什么性质的证据、认定了什么样的事实和如何认定事实”、“上述事实认定为何种违法行为、适用什么法律规则、为什么如此适用”、“决定予以何种处罚、处罚结果如何产生”等主要问题一一阐释明白，做到详尽、具体、准确而具有信服力。

（四）开展对税务行政处罚中的自由裁量问题的理论研究，为执法活动提供适当的理论依据。关于自由裁量的一般问题，在司法审查领域已研究多年，在行政执法领域也已多有人研究，但