新会计准则特点影响案例解读

新会计准则特点影响案例解读一

新会计准则-特点。影响。案例解读（一）企业合并

慎对主流化的权益法

编者按：近日，财政部发布了七项会计准则征求意见稿，分别是《企业合并》、《资产减值》、《合并财务报表》、《生物资产》、《石油天然气开采》、《捐赠与补助》和《投资性房地产》等。这七项会计准则在充分考虑国内会计实践的基础上，尽可能地借鉴了国际惯例，强调了会计准则的可理解性和可操作性。这些准则都是针对当前我国

财务会计发展中的热点、难点问题，特别是上市公司会计处理中所面临的问题做出的具体规范，既有助于进一步完善我国会计准则体系，又有助于规范我国会计实务，提高上市公司会计信息披露质量。因此，我们约请了长期从事实务工作的会计师，结合案例，就这七项会计准则的主要特点、可能产生的影响进行了初步的探讨。

在七项会计准则征求意见稿中，《企业合并》会计准则影响深远：一方面，它明确了企业合并的会计处理原则和方法；另一方面，结合会计实践，该准则在简化操作的同时，相关的规定也为利润操纵留下了较大的空间。

规范企业合并的基本会计处理

近年来，我国上市公司发生的企业合并案例越来越多，但一直没有明确的规定对其会计处理进行规范。上市公司在处理企业合并案例时主要依据财政部在1997

年发布的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》，以及参照国际财务报告准则相应的准则规定，如国际会计准则第22号《企业合并》等。这些规定因为针对性不强或者约束力不够，无法对上市公司企业合并经济事项起到很好的规范作用。

合并会计准则征求意见稿主要规范了企业合并的基本会计处理方法，其主要内容和特点包括：

提出了同一控制下的企业合并的概念。从国际上目前适用的企业合并会计准则看，基本倾向的处理办法是购买法，即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。但无论是国际准则还是美国准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。

而我国实务中出现的不少企业合并均为同一控制下的企业合并，如发生在一个企业集团内部的合并或是在同一所有者控制下的企业合并等，如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的问题。因此，征求意见稿按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并，并以此为基础，对不同性质合并的会计处理进行了相应的规范。

规范了企业合并会计处理的基本原则。对于同一控制下的企业合并，征求意见稿原则上要求按照权益结合法进行处理。而非控制下的企业合并，原则上应采用购买法。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。

按照购买法，合并中所产生的商誉采用了分期摊销与减值测试并用的方法。合并成本超过取得被购买方各项资产和负债公允价值的差额，应确认为商誉。商誉应按企业消耗该项资产经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统、合理的方法摊销，如果无法可靠地确定消耗经济利益的方式，应采用直线法按不超过10年的期限摊销。

而在每个会计期末，企业应对商誉的价值进行减值测试，按其账面价值与可回收金额孰低的原则进行计量。对于可收回金额低于账面价值的部分，应当计提减值准备。

对于企业合并成本小于被购买方净资产公允价值的部分，准则中要求首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的现金、非现金资产或发行的权益性证券的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，应将合并成本低于取得的被购买方净资产公允价值之间的差额，直接计入合并当期损益。

权益法下利润表易失真

在《企业合并》国际准则中，规定了两种企业合并方法，购买法及权益结合法。应用上主要的区别是：一种是能区分并购企业及目标企业的，另外一种是不能区分并购企业与目标企业的，对前者适用购买法，对后者适用权益结合法。购买法与权益法主要有两个不同点：一是购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉；权益法要求按并入净资产的原账面价值入账，不确认商誉或负商誉。这两种方法合并当年所并入的被购买企业会计收益的起始点是不同的，权益法假设合并后企业的状态是一直存在的，所以被购买企业整个年度的会计收益都予以合并；而购买法以合并购买日为起始点，不包括合并日前的会计收益。

因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。在权益结合法下，如果企业合并并不是发生在年初，而是年中或年末，就可能会增加合并当年的利润，掩盖实施合并企业自身的经营管理不善，粉饰其经营业绩。

不仅对于合并当年，在以后年度，购买法下合并后的资产总额一般要大于权益结合法下合并后的资产总额，但收益及留存收益的数额却小于权益法下的收益及留存收益额。由此，权益法下的净资产收益率会显著高于购买法下的净资产收益率。其原因在于：

购买法下是按资产的公允价值将被合并企业的净资产并入合并企业报表中的，而在通常情况下，资产的公允价值会大于其账面价值，这就使得购买法下的资产价值高于权益结合法。而另一方面，由于商誉（公允价值大于账面价值）的存在，会引起合并后每一会计期间商誉摊销费用的增加。因此，购买法下所确认的成本、费用高于权益结合法，而所确认的利润低于权益结合法，进而影响所有者权益回报率的计算。

在权益法下，由于并入的资产是按较低的账面价值计量的，合并后的企业必然成本、费用较低而利润偏高，从而造成两个不良后果：首先是加重了企业的所得税负担；其次，在资产公允价值高于账面价值的情况下，成本补偿不足（折旧计提按账面价值），影响企业简单再生产的顺利进行。

因此，根据国际财务报告准则发展趋势，企业合并可能会取消权益法，而美国会计准则FASB141《企业合并》已取消了权益法。

TCL合并案例中的权益法

再来看我国的情况，从财政部发布的《合并会计报表暂行规定》（1995年）、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997年）来看，这些会计规定虽从未提及“权益法”和“购买法”，但从其实质上看允许使用的是购买法。

不过，1999年6月，经中国证监会批准，清华同方与鲁颖电子采用股权交换的方式正式合并，证监会的批准表明对它参照国际会计准则所采用权益法企业合并会计方法的默认。这是我国首起以换股方式完成的合并，在证券市场上产生了很大影响。之后，新潮实业、正虹饲料、华光陶瓷、大众科创、青岛双星、龙电股份、宁夏恒力、亚盛实业、同济科技等上市公司，均采用权益结合法。

从实证看，由于被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法无视这些增（减）值的存在，在账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，为主并企业日后的利润操纵提供了相当的空间。如其中流动资产的增值部分，正常情况下，合并后一年即可转为利润；为达到既定利润，主并企业也可以出售或处置部分固定资产、无形资产获得即时利润。此外，换股合并后被并企业的整体性出售将可能为主并企业带来巨额的即时利润。

2004年1月30日，TCL集团完成对TCL通讯的吸收合并，实现整体上市。TCL集团对本次合并的会计处理采用了权益法。有学者计算，因为其使用权益法处理合并业务，没有计算合并产生的商誉，其净资产比购买法下减少14.08亿元，占TCL

集团净资产比例为22.55%.同时，净利润比购买法下多0.63亿元。加上其他因素的共同作用，使得权益法下2003年上半年净资产收益率较购买法高出

58.09%.如果剔除IPO的因素，两种会计方法下净资产收益率的差异更加明显了，权益法下比购买法下高出96.43%.

在没有企业合并会计准则的情况下，目前我国上市公司不成文的惯例是：以换股方式支付对价及采取吸收合并的方式进行企业合并的，一般都采取权益合并法；其他的企业合并都采取购买法进行合并。因此，过去大多数上市公司收购企业都采取购买法进行会计处理。

如前所述，我国上市公司发生的企业合并大多数是在关联方之间发生的企业重组行为。征求意见稿规定对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行，这表明今后我国上市公司发生的企业合并很多都可以按照权益结合法来处理。由于我国上市公司股权分置改革尚未完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市场定价，公司股权价值的市场价格还不是很容易取得，在这种背景下，权益结合法因为不需要采用公允价值，其易于操作的优势越发明显。这必将会推动我国上市公司的资产重组。

但另一方面我们也必须注意到，权益结合法可能会给利润操纵留下较大的空间，这也可能成为个别公司进行企业合并的动因，上市公司会计信息披露的监管将任重道远。新会计准则特点影响案例解读二新会计准则-特点·影响·案例解读（二）资产减值转回游戏玩不转了

近几年年报显示，资产减值准备的计提、转回在某些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为T族公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。上市公司之所以能够以资产减值准备来调节公司利润，主要是资产减值准备的计提及转回属于会计估计的范畴，有一定的主观性，而现有的会计准则和会计制度虽然规定了计提资产减值准备，但在这方面所提供的指南不够详细，尤其是对固定资产、无形资产等长期资产减值准备的计提没有具体的操作指南，致使上市公司在计提资产减值准备方面存在过多的随意性，直接影响了会计信息的真实性和可靠性。

最近财政部颁发了资产减值会计准则征求意见稿（以下简称征求意见稿），征求意见稿明确规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题。相对于我国现行制度规定的八项资产减值准备，该征求意见稿主要有以下五大特点。

明确了资产减值准备的计提时间，给出了资产减值迹象的判断方法

我国会计制度规定，企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。然而，对于“定期”，会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，同时企业之间缺乏可比性。相比之下，征求意见稿则对计提时间作了明确说明，规定在会计期末，企业应核查是否存在资产可能已经减值的迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。

按照征求意见稿，企业对外报送季报、半年报时均应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提减值损失的现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。

比如，科龙电器（000921）2004年度前三季度盈利2.06亿元，到年终却亏损6000万元。根据科龙电器2004年年报、季报及有关公告可知，科龙电器2004年年末对华意压缩的股权投资计提减值损失约7100万元，存货跌价损失计提总额约为4700万元，对第四季度坏账计提总额约为3000万元，三者合计约1.48亿元。由于大额资产减值损失到年末才计提，严重影响了投资者对该公司业绩的判断。

明确了资产可收回金额的计量方法，使资产减值损失的确定具有较好操作性

为了计算、确定资产减值损失，现有会计制度及准则中使用的计量基础包括：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，对未来现金流量的计量方法没有明确的规定，计算现值时折现率的选取没有规定明确的标准，企业计算有关指标时难掌握，因而可操作性差，存在较大的调节空间。征求意见稿明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，同时，对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，使一些较为抽象的概念易于理解，且具有较强的实务操作性。

引入了资产组的概念，难以估计可收回金额的单项资产应当并入所属资产组确定可收回金额

现有会计制度规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但是企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，实务中对于这类资产减值准备的计提不具有可操作性。

征求意见稿规定，如果某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，则不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。

明确商誉应该进行减值测试，以确定是否应当确认减值损失

现有会计制度没有涉及商誉的减值问题，征求意见稿规定，对于企业合并所形成的商誉，企业每年至少必须进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。

明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回

现有会计制度规定，已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回。征求意见稿规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定将对上市公司经营业绩有重大影响，尤其是对暂停上市的公司及ST公司。

目前很多暂停上市公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提、大额转回”的方法以实现扭亏为盈的。因此本准则实施后，将有效地遏止利用减值准备调节利润的手段，暂停上市公司恢复上市的难度将加大。

如ST江纸（600053），2004年中期一举扭亏为盈而恢复上市。而ST江纸2004年中期报告显示，该公司实现净利润2，070万元，其中转回的减值准备高达8，847万元。显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司2004年中期将巨额亏损。而年报显示，ST江纸2004年度、2003年度、

2002年度的净利润分别为：1.05亿、－4.58亿、－3.32亿；2004年度转回减值准备3.24亿，2003年度、2002年度计提的减值准备分别为3.51亿、2.26亿。从中可以看出，ST江纸2003年度、2002年度亏损的主要原因是大额计提减值准备，而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。如果不让减值准备转回，该公司会因2004年度巨额亏损而退市。

由于2005年没有巨额的减值准备转回，该公司最近发布业绩预告，2005年中期业绩同比将下降50%以上。减值准备计提和转回的弊端可见一斑。

总的来说，征求意见稿完整地给出了资产减值损失的计提时间与计量方法，具有较好的操作性。由于规定了计提的资产减值损失不得转回，本准则的颁布将大大遏制上市公司利用减值损失调节利润的行为，对上市公司的经营业绩将有重大的影响。新会计准则特点影响案例解读三目前，我国上市公司合并会计报表的主要依据是《合并会计报表暂行规定》（财会字［1995］11号）。对比显示，《合并财务报表》会计准则征求意见稿在主要方面与目前执行的规定都保持了一致，只是在合营公司按比例合并等方面作出了一些调整。以控制为基础确定合并范围母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。征求意见稿在控制权的解释方面与原《合并会计报表暂行规定》相一致。合并范围包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。但是，按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位不应纳入合并范围。这里要强调的是，控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并财务报表。2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争，就突出反映了这个问题。要不要合并关健是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表。一般认为，母公司是否要与子公司进行财务报表的合并，除了是一个法律问题之外，也是一个会计事实认定的问题，它主要与公司会计信息的完整性有关，而与纯粹的会计信息真实性无关。取消了比例合并法征求意见稿要求，对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。本准则取消了比例合并法，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。目前有相当多的上市公司如南方航空、申能股份等都投资有共同控制的合营企业，其中尤其以外商投资企业居多。取消比例合并法之后，会使这些公司合并报表的总体规模减小，但对其合并后的净利润没有影响。在确定合并范围时不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。目前，《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字（1996）2号）规定，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而根据《国际会计准则第27号》所强调的控制原则，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，这样，合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。这次所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。这一点调整对上市公司合并财务报表的影响不大。明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。由于我国的现金流量表会计准则是2001年1月1日才开始施行，晚于1995年施行的《合并会计报表暂行规定》。所以合并现金流量表的编制由于没有明确的规范一直比较混乱，本次征求意见稿填补了这一空白。新会计准则特点影响案例解读四在现行制度下，投资性房地产没有作为单独的一项资产反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产进行核算，这在一定程度上不利于反映企业房地产的实际构成情况及各类房地产对企业经营成果的贡献情况。对比《企业会计准则－投资性房地产》（征求意见稿）和现有的会计准则，笔者认为，新准则的特点除进一步规范投资性房地产的信息披露外，最大的突破在于引入公允价值计量的方法。投资性房地产需要单独列示投资性房地产在征求意见稿中是指为赚取租金或资本增值而持有的房地产，通常情况下投资性房地产包括企业以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物和房地产开发企业出租的开发产品。在现行会计制度中，非房地产开发企业以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物是作为固定资产或无形资产进行核算的。而在此前财政部颁布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》（简称《解答四》）的通知中，第九点曾对房地产开发企业出租的开发产品有单独的解释过。《解答四》规定对于这类资产，应当设置“出租开发产品”科目，并在其下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。企业在期末编制报表时对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“存货”项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。同时，在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。可以看到，征求意见稿在房地产开发企业出租的开发产品上基本延用了现行会计处理的单独反映的处理办法，同时把非房地产开发企业以投资为目的而持有的土地使用权及房屋建筑物亦纳入该准则的范围内，作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。公允价值模式大胆的尝试除了在报表中单独反映外，征求意见稿的另外一个特点是适当地引用了公允价值计价模式，进一步地明确了投资性房地产的后续计量及其信息披露。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，征求意见稿未完全采用公允价值模式，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，更能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，但由于公允价值的确认仍然是一个难点，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具，因此财政部在前次修订的《企业会计准则－债务重组》和《企业会计准则－非货币性交易》中已经开始淡化公允价值概念。在这种背景下，征求意见稿出乎意料地引入公允价值模式，可以说是一个重大的突破。仔细查阅2004年的房地产开发上市公司的年报，基本上都按照《解答四》的规定，对自行开发的房地产用于对外出租的开发产品进行了追溯调整，并按以出售为目的而暂时出租和以出租为目的的开发产品，分别在资产负债表的存货和其他长期资产列示。如某上市公司在其他长期资产的附注中披露，按《解答四》的规定，将公司以出租目的自行开发房地产从“存货”项目转入“其他长期资产”项目列示，同时对出租开发产品当期账面价值的增减变动情况和租赁合同主要条款进行了披露，这些基本上都跟征求意见稿中对投资性房地产采用成本模式进行后续计量的要求相符。唯应值得注意的是，按照征求意见稿的规定，如果企业所拥有的投资性房地产有活跃的房地产交易市场供其交易，且该房地产交易市场能提供该类或类似的房地产市场价格及其他相关信息，则企业应当采用公允价值模式，即不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。这就给企业以及审计师提出了一个比较大的挑战了，怎么样来判断公允价值的确认方法是否恰当，公允价值的确定是否合理，成为投资性房地产后续计量是否合理的关键。我们可以看到，在香港的房地产开发上市公司中如果采用了公允价值模式的，每年度公司均聘请独立的测量师对其投资性房地产进行评估，并作为公允价值的确定依据。征求意见稿考虑到可操作性等方面的原因，借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法，列示了四种可供选择的方法，即活跃市场存在着相同或相近地理位置、不同地理位置或不活跃市场存在类似的其他房地产最新交易价格的，均可参照类似房地产的现行市场价格，亦可以采用估计未来现金流量的现值法进行确定。因此如上述某房地产开发上市公司如果采用公允价值模式，笔者认为，正常的话亦需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产进行评估，并在年报中详细披露房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等。由于公允价值的确定在我国现阶段存有困难，如何保证公允价值确定的合理性，避免像《企业会计准则－债务重组》和《企业会计准则－非货币性交易》再次成为企业随意操纵业绩的工具，笔者认为还存在一定的不确定性。但征求意见稿大胆参照国际会计准则的规定引入公允价值的模式仍然值得期许，我们拭目以待新准则的颁布及其实施的结果。新会计准则特点影响案例解读五石油天然气开采会计准则征求意见稿（以下简称征求意见稿）规范了石油天然气类型企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。相对于目前普遍采用的企业会计制度，征求意见稿的出现证明了财政部门对于我国为数不多的石油天然气企业的关注。征求意见稿突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，并且与国际惯例基本实现了趋同。规范了油气开采各阶段特殊业务的会计处理油气开采是高风险高投入的生产活动，油气资产本身又是不可再生资源，故而油气开采活动的会计处理必然有其鲜明的自身特点。油气生产企业除了从事开采这种上游活动，往往还同时从事炼制、销售等下游活动。因此，征求意见稿只涵盖了完整的油气开采各阶段的会计处理，对于油气的储运、炼制、销售等下游活动等业务处理与一般企业基本相同，由其他相关准则进行规范。本次准则制定主要参考了国际惯例和我国三大石油公司（中石油、中石化和中海油）的实际情况，针对油气开采业务（上游活动）进行了规范。要求采用成果法对勘探支出进行资本化对于油气勘探支出的会计处理，存在成果法和完全成本法两种方法。目前主要国际石油公司都采用成果法。征求意见稿在我国油气开采会计中正式引入了成果法，只确认发现了探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出。在成果法下，只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化，其他勘探支出要作为当期费用处理。而在完全成本法下，全部勘探支出都应当予以资本化。征求意见稿规定，发现油气探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出予以资本化，其他的取得成本和勘探支出予以费用化。针对一些属于期间费用的矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出以及地质调查、地球物理勘探费用计入当期损益。另外将一年作为是否探明矿区权益的一个标准，在完井一年后仍未能确定是否发现探明经济可采储量的，应当将探井支出计入当期损益。在完井一年后确定发现探明经济可采储量的，已经费用化的探井支出不做追溯调整，重新钻探和完井发生的支出予以资本化。另未探明矿区因最终未能发现经济可采储量而放弃时，应按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并确认为当期损失。上述安排既兼顾了实际的可操作性又考虑了会计的审慎性原则，有效地避免了依据无限期资本化来操纵报表盈利的不良企图。引入产量法计提油气资产的折耗规定矿区权益和井及相关设施等油气资产，应当计提折耗。国际惯例采用产量法计提折耗。征求意见稿引入了产量法，同时仍旧保留了使用年限法。关于折耗方法问题，探明矿区权益和井及相关设施的成本，要通过计提折耗加以回收。折耗方法主要有产量法和使用年限法。国际上通行的做法是以产量法计提折耗，我国石油企业国内报表现行做法主要是使用年限法并且按照直线法计提折旧。本准则允许石油公司在产量法和使用年限法中选定一种方法。由于上述方法的不同，我们可以发现唯一的一家中石化在每年编制的按照中国会计准则及制度和国际财务报告准则编制的会计报表之差异说明事项中，上述两种折耗方法对中石化报表的影响各年度的如下：2004年度影响7.61亿元，2003年度影响17.84亿元，2002年度影响23.11亿元，2001年度影响24.29亿元，2000年度影响43.72亿元，截止到2004年末上述耗累计影响中石化股东权益116.46亿元。上述按照国际准则调整的对中石化的利润及股东权益影响均为正向影响，所以近几年按照国际准则核算的中石化的经营利润均较中国会计准则核算的经营利润为高。当然我们也应该看到直线法折耗有其优越性，就是操作方便没有太多的主观判断，相对较为简便；而按照产量法进行折耗存在一定的不确定性，关于油藏数据固有的不确定性，地下储备的估计常常会在获得其他方面资料的情况下作出修正。鉴于产量法的核算要求的技术性较复杂，一般情况下石油公司会聘请专业的油气储量评估公司进行评估。在作出与该等储量相关的开发、生产和营运预测时，石油公司将尽量保证预测的合理和稳健。同时我们应该连续关注石油公司历年披露的储量资料是否存在不正常的情况，避免产生前一段出现的壳牌石油重新调整石油储量的不合理情况。上述准则的制定将对我国为数不多的石油企业的油气资产开采进行规范，也为即将进入这个行业的新企业指出了会计处理的规则，并使之逐步与国际惯例接轨，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境创造了坚实的会计基础。新会计准则特点影响案例解读六

《企业会计准则－生物资产》征求意见稿是为规范我国企业与农业相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露而拟制定的新准则。农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织。正是这一特点导致了对农业活动会计确认、计量和披露的复杂性，国际会计准则委员会和各个国家会计准则制定机构都将农业会计准则视为准则体系中的一块难啃的“骨头”。目前我国以农业为主业的农业类公司就有

40多家，这些公司不同程度地从事了农业活动，适时地推出《企业会计准则－生物资产》有利于改变现时农业相关的生物资产的会计处理缺乏统一会计处理标准的状况。纵观整份征求意见稿，笔者认为有以下几个方面的主要特点：

首次对生物资产和生物资产的种类等概念进行了明晰地定义

这些概念以往在我国的会计准则、会计制度中从来没有作出明晰的界定。现行会计制度只是近似地将产役畜、经济林等列作固定资产，将肉畜、养殖的水产动物、种植的庄稼等列作流动资产。征求意见稿根据生物资产本身的特性和用途，并借鉴国际会计准则的有关规定，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就三大类生物资产的定义、包括内容和相应的会计处理分别进行了规范。如自行营造的林木类消耗性生物资产初始计量成本，应当按其