企业所得税法完整版

第十章企业所得税法本章考情分析本章的地位：是历年注册会计师税法科目考试中与增值税同等重要的税种，也是最难的一个税种。企业所得税是大多数企业都要涉及的税种。从考试角度看，分值仅次于增值税，占20%左右，因此，必须给予足够的重视，从企业经营角度看，企业所得税的计算是以会计核算为基础，结合企业所得税法的有关规定，确定计税依据，计算应纳税额，故企业所得税必须结合财务会计有关规定综合掌握，根据企业财务处理，确定应纳税所得额；从注册会计师执业角度看，企业所得税是经常遇到的问题。为此，需要对企业所得税的制度要素全面掌握，并且能够灵活运用税收政策的规定处理具体问题。本章题型与分值：企业所得税是我国现行税种中的主体税种，也是税法考试中重点税种之一。历年考试中各种题型都有出现，特别是作为综合题型，每年必有一题，经常与商品和劳务税以及税收征管法相联系，跨章节出题，综合性强，难度大。题量7～9题，分值20分左右，考生应对本章内容全面掌握。近3年题型题量分析表本章框架结构第一节纳税义务人★、征税对象与税率★★第二节应纳税所得额的计算★★★第三节资产的税务处理★★★第四节资产损失税前扣除的所得税处理★★第五节企业重组的所得税处理★★+★第六节税收优惠★★第七节应纳税额的计算★★★第八节源泉扣缴★★第九节特别纳税调整★★第十节征收管理★★本章重点和难点：企业所得税的纳税人，应税收入的一般规定和特殊规定，准予扣除项目的基本规定和特殊规定，企业所得税税收优惠，应纳税额计算，非居民企业征收管理。出题特点：一是跨税种，增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、印花税等税种与企业所得税结合出题，这就要求考生对相关章节的政策掌握的非常熟练；二是综合性强，一般情况下，一项业务要考虑多个税种，考核会计与税法的联系，并与征收管理、税收行政法制结合起来，考核考生对问题的综合处理能力；三是难度大，本章出题时大多涉及企业生产经营过程中的各项业务，考核考生的实际操作能力。备考策略：企业所得税是注会考试中很难掌握的一章，在复习的过程中需要把握应纳税所得额的计算这条主线，准确确认收入和扣除项目，尤其是对间接方法计算应纳税所得额必须熟练。此外，税收优惠的项目必须牢记，它们牵涉到应税收入和扣除项目确认的准确性，自然也就影响到了应纳税所得额的计算。在学习的过程中，对教材需要记忆的地方必须准确记忆，同时要有一定的会计基础。在这几方面同时具备时，才能正确计算出企业所得税的应纳税额。本章核心考点一览表2014年教材的主要变化：1.增加混合性投资业务的界定及其企业所得税处理。2.增加了企业维简费支出企业所得税税前扣除规定。3.增加了符合条件的技术转让所得的计算方法。4.扩大了研究开发费用税前加计扣除的范围。5.增加了“企业可以聘请具有资质的会计师事务所或税务师事务所，出具当年可加计扣除研发费用专项审计报告或鉴证报告”的内容。6.增加了软件企业所得税优惠政策适用约束条件的有关规定。7.增加了软件企业的收入总额的界定。8.增加了期货投资者保障基金的税收优惠政策。9.增加了电网企业电网新建项目享受所得税的优惠政策。10.增加了赣州市执行西部大开发政策的规定。11.增加了“营业税改征增值税试点中的非居民企业，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额”的内容。12.对企业搬迁支出的所得税扣除、资产的所得税处理内容进行调整。13.增加了非居民企业承包工程作业和提供劳务所得税管理的内容。2014年应重点关注的内容：本章是考试的重点，也是难点所在，复习时要注意的内容较多:1.企业所得税的应税收入的一般规定和特殊规定；2.企业所得税税前可以扣除项目的范围和具体标准；3.应纳税额计算，企业所得税税收优惠政策。另外，2014年企业所得税政策变化较多，要特别关注变化的内容，注意特殊行业的所得税处理。在企业所得税的诸多内容中，最为核心的内容是如何确定应纳税所得额。本章考点精讲企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。第一节纳税义务人、征税对象和税率一、纳税人（一）基本规定：企业所得税的纳税义务人，是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。【提示】个人独资企业和合伙企业不是企业所得税的纳税人。（二）类型：居民企业和非居民企业划分标准：登记注册地或实际管理机构所在地（近三年考过一次）。【考点小贴士】1.个人独资企业和合伙企业的投资者是自然人的，缴纳个人所得税，不缴纳企业所得税。2.纳税人的划分标准为登记注册地和实际管理机构所在地，二者满足其一即为居民企业。3.在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（1）管理机构、营业机构、办事机构；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；（3）提供劳务的场所；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。【提示】生产经营活动的机构、场所的范围非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人被视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。【例题·多选题】依据企业所得税法的规定，判定居民企业的标准有（）。（2008年）A.登记注册地标准B.所得来源地标准C.经营行为实际发生地标准D.实际管理机构所在地标准【答案】AD【解析】居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。二、征税对象与所得来源地的确定征税对象是指纳税人的生产经营所得、其他所得和清算所得。（一）征税对象居民企业——来源于中国境内、境外的所得。非居民企业——来源于中国境内所得。【考点小贴士】非居民企业在中国境内设立机构、场所的非居民企业境内所得的界定。（1）所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得。（2）发生的在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。（二）所得来源地的确定（近三年考过一次）判断所得是来源于中国境内还是境外时，应当按照以下原则确定：【例题1·单选题】根据企业所得税的相关规定，下列表述正确的是（）。A.依法在中国境内成立的外商投资企业，仅就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税B.在中国境内设立机构、场所的非居民企业，仅就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得缴纳企业所得税C.在中国境内设立机构、场所的非居民企业，取得的发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，应在中国缴纳企业所得税D.在中国境内未设立机构、场所的非居民企业不在中国缴纳企业所得税【答案】C【解析】依法在中国境内成立的外商投资企业属于居民企业，境内外所得均应在我国缴纳企业所得税，故A选项错误。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，故BD选项错误。【例题2·单选题】依据企业所得税法的规定，下列各项中按负担所得的所在地确定所得来源地的是（）。（2008年）A.销售货物所得B.权益性投资所得C.动产转让所得D.特许权使用费所得【答案】D【解析】利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。【例题3·多选题】按照企业所得税的规定，下列关于所得来源地确定的表述中，说法正确的有（）。A.销售货物所得，按照交易活动发生地确定B.不动产转让所得按照不动产交易活动发生地确定C.动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定D.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定【答案】ACD【解析】按照企业所得税的规定，不动产转让所得按照不动产所在地确定所得来源地。三、税率【例题•多选题】下列表述符合企业所得税税率有关规定的有（）。A.居民企业适用25%的税率B.在我国境内设立了机构、场所的非居民企业均减按10%的税率征收企业所得税C.在我国境内未设立机构、场所的非居民企业来源于我国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税D.居民企业来源于境外的所得均减按10%的税率征收企业所得税【答案】AC【解析】在我国境内设立了机构、场所的非居民企业取得的与设立机构、场所有实际联系的所得按25%的税率征收企业所得税，取得的来源于境内的所得且与所设机构、场所无联系的减按10%的税率征收企业所得税，故选项B错误；居民企业来源于境外的所得按25%的税率征收企业所得税，故选项D错误。第二节应纳税所得额的计算企业所得税的核心问题是确定应纳税所得额，应纳税所得额的计算有两种情况：直接法：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损间接法：应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额其中会计利润根据企业会计准则或会计制度确定，纳税调整金额是会计制度和税收制度规定差异形成的，分为时间性差异和永久性差异，均应在本期进行纳税调整。【提示】在确定应纳税所得额时，如果会计制度规定与税收制度规定相同，而且企业会计处理正确，按照会计核算分别确定收入总额和扣除项目金额；若会计制度规定与税收制度规定不同，或企业会计处理不正确，按照税收制度规定确定应税收入、扣除项目金额；若采用间接计算法确定应纳税所得额的，要准确计算纳税调整金额。一、收入总额企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入；纳税人以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。收入总额的内容项目及重点（一）一般收入的确认9项，均重要（二）特殊收入的确认4项，注意第4项视同销售（三）处置资产收入的确认2项，区分内部处置与外部移送（四）企业转让上市公司限售股有关所得税处理（五）相关收入实现的确认销售货物（7项），提供劳务（一）一般收入的确认——9项【关注】与会计收入的关系、与其他税种的关系、与纳税申报表的关系。一般收入的具体内容见下图：1.销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。【例题•计算问答题】位于市区的某小汽车生产企业为增值税一般纳税人，2013年度自行核算的相关数据为：全年取得产品销售收入总额68000万元，全年实现会计利润5400万元，应缴纳企业所得税1350万元。（假定当期应纳增值税为正数）经聘请的会计师事务所审核发现：12月20日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款163.8万元（小汽车每辆成本价20万元，与代销公司不含税结算价28万元）。另支付代销公司手续费5万元。企业会计处理为：借：银行存款——委托代销汽车款 1638000贷：预收账款——委托代销汽车款 1638000借：销售费用 50000贷：银行存款 50000已知：小汽车适用的消费税税率为9%，该企业无其他纳税调整事项。分析企业收到代销公司代销清单及货款对企业会计收入、成本、利润及企业所得税的影响。【答案】销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入，而本企业收到代销清单及货款只增加预收账款，而未计入主营业务收入，从而影响企业会计收入、成本、税费及利润，从而也影响应纳税所得额。影响会计收入=28×5=140（万元）（所得税收入增加）影响营业税金及附加=（5×28×17%+5×28×9%）×（7%+3%+2%）+5×28×9%=16.97（万元）（所得税税前扣除税费增加）影响营业成本=20×5=100（万元）（所得税税前扣除成本增加）影响利润总额=140-100-16.97=23.03（万元）（应纳税所得额增加）同时，影响申报表第一行“营业收入”=28×5=140（万元），因此，企业计算业务招待费及广告费、业务宣传费的基数增加。2.劳务收入3.转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。【提示】企业转让股权收入时间和所得的确认：（1）确认时间：应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。（2）转让所得：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。4.股息、红利等权益性投资收益【考点小贴士】股息、红利等权益性投资收益所得税处理应注意的几个问题：（1）性质：属于持有期分回的税后收益。（2）确认时间：除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。（3）被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。5.利息收入，是指企业将资金提供给他人使用但不构成权益性投资，或因他人占用本企业资金取得的收入。【提示】按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。【特别关注】企业混合性投资业务的所得税处理：（1）混合性投资业务的界定同时符合下列条件的混合性投资业务，按相关规定进行企业所得税处理：①被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；②有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；③投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；④投资企业不具有选举权和被选举权；⑤投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。（2）混合性投资业务的利息的所得税处理：投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法的规定，进行税前扣除。（3）混合性投资业务债务重组损益的确认：对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。第一种情况：实际赎价高于投资成本——投资方：差额确认为债务重组收益，计入所得——被投资方：差额确认为债务重组损失，所得税前扣除第二种情况：实际赎价低于投资成本——投资方：差额确认为债务重组损失，所得税前扣除——被投资方：差额确认为债务重组收益，计入所得【例题•多选题】关于符合条件的混合性投资业务的企业所得税处理，下列说法正确的有（）。A.投资方以实际收到利息的日期确认收入的实现B.投资方应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额C.被投资企业支付的利息不得在所得税税前扣除D.投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额【答案】BD【解析】对混合性投资业务，投资方应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额，故A选项错误；被投资企业支付的利息符合税法规定利息扣除标准的，可以在所得税税前扣除，故C选项错误。6.租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。【提示】租金收入确认时间：按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。7.特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。特许权使用费收入8.接受捐赠收入接受捐赠收入【提示】企业接受货物捐赠，是考试频率较高的考点，它视同增值税的购进业务，会影响增值税进项税额；同时是企业所得税的应税收入，影响企业所得税的计算。要注意三个方面的问题：①符合条件的，可以作为准予从销项税额中抵扣的进项税额。②计入所得税应税收入的时间：实际收到时并入当期的应纳税所得额。③确认捐赠收入金额。接受货币性捐赠：面值；接受非货币性捐赠：公允价，计入应纳税所得额的内容包括受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。【例题1·单选题】某市甲公司（增值税一般纳税人）2013年6月上旬接受某企业捐赠商品一批，取得捐赠企业开具的增值税专用发票，注明商品价款50万元、增值税税额8.5万元。当月下旬公司将该批商品销售，向购买方开具了增值税专用发票，注明商品价款66万元、增值税税额11.22万元。已知甲公司为居民企业，不考虑其他业务，甲公司上述业务应缴纳企业所得税（）万元。A.4B.16.5C.18.54D.18.63【答案】C【解析】甲公司上述业务应缴纳企业所得税=（50+8.5）×25%+[66-50-（11.22-8.5）×（7%+3%+2%）]×25%=18.54（万元）。【例题2·单选题】2014年1月，某居民企业接受捐赠设备一台，不含税价格100万元，增值税17万元，取得捐赠企业开具的增值税专用发票，企业委托某运输公司将设备运回企业，支付运费1万元。该企业上述业务应纳企业所得税（）万元。A.25B.29.25C.24.75D.29【答案】B【解析】该企业上述业务应纳企业所得税=（100+17）×25%=29.25（万元）。9.其他收入，是指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。【例题·计算问答题】某市一家居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售彩色电视机，假定2014年度部分经营业务如下：（1）销售彩电取得不含税收入8600万元，与彩电配比的销售成本5660万元；（2）转让技术所有权取得收入700万元，直接与技术所有权转让有关的成本和费用100万元；（3）出租设备取得租金收入200万元，接受一批原材料捐赠，取得增值税专用发票注明材料金额50万元、增值税8.5万元，取得国债利息收入30万元。分析2014年企业取得的各项收入的商品和劳务税、所得税处理和申报表列示情况。【答案及解析】流转税、所得税1.销售彩电：（1）8600（增值税）2.转让技术所有权：（11）700（增值税→免税）3.出租设备的收入：（1）200（增值税）接受捐赠的收入：（11）50+8.5=58.5（增值税进项税额8.5）国债的利息收入：（9）30。【特别提示】关注各项收入的含义及确认收入实现的时间，特别是它们对于广告费和业务宣传费及业务招待费扣除限额计算基数的影响（近年考过）。一般收入的内容及实现时间收入项目收入的确认销售货物收入（1）分期收款（2）产品分成（3）托收承付（4）预收款（5）需要安装检验（6）委托代销合同约定的收款日期分得产品的日期办妥托收手续发出商品时安装和检验完毕时（在发出商品时）收到代销清单时提供劳务收入（1）安装费根据安装完工进度确认收入【注】安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入（2）宣传媒介收费相关的广告或商业行为出现于公众面前时【注】广告的制作费，根据制作广告的完工进度确认【例题·多选题】根据企业所得税有关规定，下列关于企业所得税收入确认时间的表述正确的有（）。A.会员费在取得该会员费时确认收入B.利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现C.租金收入，在实际收到租金收入时确认收入的实现D.接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现【答案】BD【解析】若取得会籍，所有其他服务或商品都另行收费的，在取得该会员费时确认收入，申请入会，会员在会员期间不再付费的，会员费应在整个受益期内分期确认收入，故A选项错误。租金收入，一般情况下，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，故C选项错误。（二）特殊收入的确认（近年多次考过）收入项目收入的确认视同销售①自制的资产，按企业同类资产同期对外售价确定销售收入，按移送资产的成本结转成本②属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入，按购入时的价格结转成本售后回购①符合收入确认条件的，按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理②有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用以旧换新按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理收入项目收入的确认商业折扣按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额现金折扣按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除销售折让和销售退回应当在发生当期冲减当期销售商品收入买一赠一应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入【考点小贴士】（1）买一赠一，企业所得税不属于捐赠，而按照组合销售处理，即销售价款中包括销售商品与赠品价款，与此同时，要结转赠品的成本。（2）注意要准确区别增值税、消费税以及企业所得税关于视同销售的异同。（3）企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。【例题1·多选题】下列关于企业所得税应税收入确认的表述中，正确的有（）。A.某商业企业销售不动产取得的收入，按照不动产所在地确定所得来源地，并作为业务招待费税前扣除限额的计算基数B.纳税人提前一次性取得的跨年度的租金收入，必须一次性计入取得收入年度的应税收入C.纳税人取得的财产转让收入，无论是货币性收入还是非货币性收入，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税D.纳税人取得特许权使用费收入，按照支付所得的企业或者机构、场所所在地确定所得来源地，并作为业务招待费税前扣除限额的计算基数【答案】CD【解析】某商业企业销售不动产取得的收入，按照不动产所在地确定所得来源地，转让不动产的净收益计入营业外收入，不得作为业务招待费税前扣除限额的计算基数；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，如果交易合同或协议规定租赁期限跨年度，且租金是提前一次性支付的，按照收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。【例题2·多选题】根据《企业所得税法》的规定，关于收入的确认，下列说法正确的有（）。A.企业销售商品涉及商业折扣的，应按照扣除商业折扣后的不含增值税销售额确认收入B.企业销售商品涉及现金折扣的，应按照扣除现金折扣前的不含增值税销售额确认收入C.企业已经确认销售收入的售出商品发生销货退回，应当冲减该商品销售当期的销售收入D.企业转让限售股取得的收入，属于企业所得税的不征税收入【答案】AB【解析】选项C：企业已经确认销售收入的售出商品发生销货退回，应当在发生当期冲减当期（即退货当期）的销售收入；选项D：企业转让限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。（三）处置资产收入的确认（近年考过）性质内部处置资产外部移送资产特征所有权未发生改变所有权发生改变税务处理不视同销售——不确认收入视同销售——确认收入具体情况①将资产用于生产、制造、加工另一产品②改变资产形状、结构或性能③改变资产用途④将资产在总机构及其分支机构之间转移（除将资产转移至境外的以外）⑤上述两种或两种以上情形的混合⑥其他不改变资产所有权属的用途①用于市场推广或销售②用于交际应酬③用于职工奖励或福利④用于股息分配⑤用于对外捐赠⑥其他改变资产所有权属的用途【考点小贴士】1.标志：企业处置资产是否视同销售的标志是资产所有权是否发生转移。2.计量：将资产移送他人视同销售收入计量的问题。（1）自制的资产，按同类资产同期对外售价确定销售收入，按移送的资产成本结转成本；（2）外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入，按购入时的价格结转成本；3.所得税收入与会计收入的关系；4.视同销售确定的收入应当作为业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额的计算基数。自产应税消费品用途计税依据消费税增值税所得税连续生产应税消费品×××非应税消费品√××其他方面（1）以物易物（2）抵偿债务（3）对外投资最高价（1）纳税人同期同类应税消费品的平均价（2）其他纳税人同期同类应税消费品平均价（3）组成计税价格=成本+利润+消费税

公允价（1）不动产在建工程（2）赞助、无偿赠送（3）职工福利及奖励（1）纳税人最近时期同类应税消费品的销售价格（2）组成计税价格=成本+利润+消费税资产移送企业所得税处理和会计处理总结示意图【常见题型】单项选择题、多项选择题。【例题1·单选题】企业处置资产的下列情形中，应视同销售确定企业所得税应税收入的是（）。（2013年）A.将资产用于股息分配B.将资产用途由自用转为经营性租赁C.将资产用于生产另一产品D.将资产从总机构转移至分支机构【答案】A【解析】企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途。【例题2·单选题】根据《企业所得税法》的相关规定，下列情况属于内部处置资产，不需要缴纳企业所得税的是（）。A.将资产用于交际应酬B.将资产用于对外赠送C.将资产用于股息分配D.将自产产品转为生产部门使用【答案】D【解析】将资产用于交际应酬、对外赠送、股息分配，三种情况所有权均发生改变，应视同销售，需要缴纳企业所得税。（四）转让限售股的征税问题1.纳税人：转让限售股取得收入的企业。2.计税时间：减持在证券登记结算机构登记时。3.所得额计算限售股转让所得=转让收入-原值-合理税费上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。【提示】企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。限售股转让所得=转让收入×（1-15%）4.企业缴纳所得税后转交限售股的处理依照规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。【总结】企业转让限售股的所得税处理明确三个问题第一，由企业纳税；第二，核定限售股原值和合理税费，以确定应纳税所得额；第三，企业按本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税，也就是说，对于企业代个人持股的问题，只要企业就限售股转让所得缴纳了企业所得税后，余额支付给个人时，个人就无须再缴纳个人所得税。5.企业在限售股解禁前转让限售股征税问题。企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方），其企业所得税问题按以下规定处理：（1）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。（2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，计入企业当年度应税收入计算纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。【注意】依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。【提示】需要注意的问题：第一，明确纳税义务发生时间：根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。企业在解禁前转让限售股的，虽然转让协议已经生效，且已取得收入，但由于禁售期内转让限售股，无法办理股权变更手续，此时未发生企业所得税纳税义务。根据39号公告的规定，对于企业在限售股解禁前转让限售股的，实际应在限售股解禁期后，企业实际减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，才计入当年度的应税收入计算纳税。第二，对于第（2）条规定，受让方不再纳税是因为办理股权变更登记，转让方减持该限售股实际上是替受让方减持该股票，转让企业应将全部转让收入扣除应由受让方企业承担的税费后的余额支付给受让方，因为，此部分减持收入已在转让方纳过税，所以，受让方接受税后余额时就无需再纳税，否则会重复纳税。【案例】甲公司持有乙公司限售股股票50万股，购买成本为80万元，2013年5月，因资金需要协议转让给丙公司，作价200万元，丙公司又作价450万元卖给了丁公司，两次转让均未在证券登记结算机构过户。限售股解禁后，甲公司将限售股抛售，取得收入610万元。甲公司转让限售股所得=610－80=530（万元）甲公司将纳税后的余额转付给丙公司和丁公司时，由于甲公司已经就530万元所得全部纳税，因此丙公司和丁公司不再纳税。【总结】对于股权分置改革形成的限售股，涉及企业所得税和个人所得税（1）企业转让代持的限售股时：缴纳企业所得税；（2）企业将所得税后的余额转付给实际所有人时，实际所有人不再纳税。二、不征税收入和免税收入（近年考过）（一）不征税收入1.财政拨款。2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。3.国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。4.专项用途财政性资金企业所得税处理的具体规定。（二）免税收入1.国债利息收入——持有收益免税，转让收益征收。持有收益——利息收入免税，到期利息收入免税，未到期的利息收入也免税（1）企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。【提示】利息收入确认时间应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。（2）企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，免征企业所得税。尚未兑付的国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数【提示】利息收入确认时间应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。（3）企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间尚未兑付的国债利息收入、交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失），应按规定纳税。国债转让所得=转让收入-购买成本-未兑付的利息收入-相关税费【提示】转让所得确认时间（1）未到期转让的：应在转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。（2）到期转让的：应在国债发行时约定的应付利息的日期，确认国债转让收入的实现。【例题•计算问答题】甲企业2012年购入政府发行一年期国债1000万元，年利率5%，到期时取得收入1050万元，该企业该笔交易的应纳税所得额是多少？【答案及解析】国债利息收入=国债金额×适用年利率=1000×5%=50（万元）国债利息收入免税，该企业该笔交易不缴纳企业所得税。应纳税所得额=0。【延伸思考】若该企业持有200天时以1040万元的价格转让，该企业该笔交易的应纳税所得额是多少？国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数=1000×（5%÷365）×200=27.4（万元）该笔交易的应纳税所得额=1040－27.4－1000=12.6（万元）。2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。4.符合条件的非营利组织的收入。【提示】非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。5.非营利组织的下列收入为免税收入：（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第7条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。【例题•多选题】依据企业所得税税收优惠政策的规定，下列收入中，属于免税收入的有（）。（2009年原）A.企业购买国债取得的利息收入B.非营利组织从事营利性活动取得的收入C.在境内设立机构的非居民企业从非上市居民企业取得与该机构有实际联系的红利收入D.在中国境内设立机构的非居民企业连续持有上市公司股票不足12个月取得的投资收益【答案】AC【解析】非营利组织从事营利性活动取得的收入，应按规定缴纳企业所得税，不属于免税收入，B选项不正确；免税的投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，D选项不正确。【考点小贴士】注意不征税收入和免税收入的限定条件（1）财政拨款：纳入预算管理的事业单位和社会团体等组织取得的各级人民政府拨付的财政资金，另有规定的除外。（2）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。（3）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。（4）免税的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括间接投资的投资收益以及连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。（5）除另有规定外，非营利组织从事营利性活动取得的收入应计入应税收入。（6）国债利息收入以国债发行时约定的应付利息的日期确认利息收入的实现。企业到期前转让国债或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息，按以下公式计算：国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数【提示】①企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在税前扣除，所形成的资产计提的折旧、摊销不得在税前扣除。②免税的国债利息收入，是指持有期间的利息收入（包括尚未兑付的），不包括中途转让国债取得的收益。【例题1•多选题】企业取得的下列收入，属于企业所得税免税收入的有（）。A.财政拨款B.金融债券的利息收入C.居民企业直接投资于其他居民企业取得的权益性投资收益D.非居民企业在中国境内设立的机构、场所连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票12个月以上取得的权益性投资收益【答案】CD【解析】财政拨款属于不征税收入，金融债券的利息收入应照章纳税。【例题2•单选题】企业取得的下列收入中，不应当计入企业所得税应纳税所得额的是（）。A.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金B.企业间拆借资金取得的利息收入C.纳税人持有企业债券取得的利息收入D.纳税人接受捐赠的实物资产【答案】A【解析】依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，属于不征税收入。三、扣除原则和范围（一）税前扣除的原则：真实、合法具体包括：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。【例题•多选题】以下不属于企业所得税税前扣除原则的有（）。A.合理性原则B.相关性原则C.稳健性原则D.收付实现制原则【答案】CD【解析】企业所得税税前扣除项目的原则包括：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。（二）扣除项目范围1.成本是指企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。【注意】视同销售成本要与视同销售收入相匹配。2.费用：三项期间费用，销售费用、财务费用和管理费用是指企业每一个纳税年度在生产、经营商品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。费用项目应重点关注问题销售费用（1）广告费和业务宣传费是否超支（2）销售佣金税前扣除规定管理费用（1）业务招待费是否超支（2）保险费是否符合标准财务费用（1）利息费用是否超过标准（2）资本化利息与费用化利息的区分3.税金（1）六税两费：已缴纳的消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税、出口关税、教育费附加、地方教育附加，它们在“营业税金及附加”科目中核算，在税前是允许当期扣除的。（2）增值税为价外税，在计算应纳税所得额时不得扣除。（3）企业缴纳的房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等，已经计入管理费用中扣除的，不再作为营业税金单独扣除。（4）企业缴纳的契税、耕地占用税、车辆购置税已经计入相关资产成本，不得在当期一次性扣除，应在以后各期分摊扣除。【税金扣除总结】企业缴纳的税金分为两大类四种情况：扣除类型扣除规定具体税种不可扣除的税金企业所得税、增值税可以扣除的税金作为管理费用扣除的房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税进行资本化后分期扣除的契税、耕地占用税、车辆购置税当期一次性作为税金扣除的消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税、出口关税、教育费附加、地方教育附加（5）企业取得的未经国务院、财政部以及国家税务总局制定专项用途的增值税（出口退税除外）、消费税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加返还收入应计入应纳税所得额。【考点小贴士】外购货物发生的盘亏、毁损、报废等原因形成的进项税额转出应作为损失在所得税税前扣除。4.损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。5.其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。【例题1•多选题】下列税种中，准予在企业所得税税前直接扣除的有（）。A.允许抵扣的增值税B.消费税C.资源税D.契税【答案】BC【解析】允许抵扣的增值税，不得在税前扣除。契税计入土地或不动产的购置成本，分期间接在税前扣除。【例题2•综合题】某市一家居民企业为增值税一般纳税人，2014年3月有关经营业务如下：（1）销售货物取得不含税收入600万元；（2）转让技术所有权取得收入70万元；（3）运输部取得不含税运费收入20万元；（4）招待所取得营业收入24万元；（5）接受原材料捐赠，取得增值税专用发票注明材料金额50万元、增值税进项税额8.5万元；（6）取得国债利息收入30万元；（7）购进原材料共计300万元，取得增值税专用发票注明增值税税额51万元；支付购料运输费用共计23万元（不含税），取得增值税一般纳税人开具的增值税专用发票。要求：计算企业所得税税前可以扣除的税费合计数。【答案及解析】（1）应缴纳的增值税=600×17%+20×11%－8.5－51－23×11%=42.17（万元）（2）应缴纳的营业税=24×5%=1.2（万元）（3）应缴纳的城市维护建设税和教育费附加、地方教育附加=（42.17+1.2）×（7%+3%+2%）=5.20（万元）（4）所得税税前可以扣除的税费合计=1.2+5.20=6.40（万元）。【例题3•计算问答题】某企业司机张某驾驶企业小汽车违章行驶造成车辆报废，该车账面净值10万元，保险公司给予赔偿6万元，企业要求张某赔偿3万元，则该车可在企业所得税前扣除的净损失=10－6－3=1（万元）。（三）企业所得税税前扣除项目的标准(重点内容)分为可以扣除和不得扣除两大类四种情况：类别扣除情况可以扣除据实扣除根据财务资料确定限额扣除（6项）加计扣除扣除2项加计扣除的项目（2项）：三新研发费支出、残疾人工资不得扣除的9项未特殊说明的据实扣除。1.工资、薪金支出（1）内容：包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。（2）工资、薪金扣除规定：合理的工资、薪金支出准予在税前据实扣除。（3）合理的工资、薪金的标准：“合理的工资、薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。（4）企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资、薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税税前扣除。其中属于工资、薪金支出的，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。（5）上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理：【例题·单选题】某上市公司2012年1月对本公司120名在职职工实行股权激励计划，规定在职职工每人可以每股10元的价格购买本公司股票1000股，根据股权激励计划规定，本批股票期权在本年12月份行权。该公司员工（没有离职的情形）均于12月份行权，若行权时该公司股票市场公允价格为30元/股。下列关于该公司股票期权计划的所得税处理正确的是（）。A.该公司实施股权期权计划不得作为工资薪金在所得税前扣除B.该公司在向职工授予股票期权时在所得税前扣除的工资薪金120万元C.该公司在职工行权时所得税前扣除的股票期权形式工资薪金360万元D.该公司在职工行权时所得税前扣除的股票期权形式工资薪金240万元【答案】D【解析】对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。可以所得税前扣除的股票期权工资=（30-10）×120×1000/10000=240（万元）。【延伸思考】若该公司股票期权计划规定，本批股票期权于2013年6月行权，2012年，公司按照授予价格将股票期权工资计入成本费用。公司员工按照计划于2013年全部行权，行权日股票公允价为45元/股。下列关于该公司股票期权计划的所得税处理正确的有（）。A.2012年计入成本费用的股票期权形式工资可以在所得税前扣除B.2012年计入成本费用的股票期权形式工资形成的纳税调整金额为120万元C.该公司2013年可以在所得税前扣除的股票期权形式工资为420万元D.该公司2013年可以在所得税前扣除的股票期权形式工资为300万元【答案】BC【解析】选项A：对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，故A选项错误。选项B：计入成本费用的股票期权工资=10×120×1000/10000=120（万元），故B选项正确。选项C：在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，税前扣除股票期权工资=（45-10）×120×1000/10000=420（万元），故C选项正确。2.职工福利费、工会经费、职工教育经费规定标准以内按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。标准为：（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除。（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除。（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。三项经费所得税处理过程：（1）三项经费扣除标准计算职工福利费扣除标准=工资、薪金总额×14%工会经费扣除标准=工资、薪金总额×2%职工教育经费扣除标准=工资、薪金总额×2.5%（2）三项经费所得税税前扣除金额确定：实际数与标准数较小的（3）三项经费超标形成的纳税调整金额的确定：实际数-标准数三项经费所得税处理的表格实际数标准数b可扣数纳税调整数a工资×扣除比例超标ba—b未超标a0【提示】（1）职工福利费和工会经费超标的，是永久性差异。（2）企业拨缴的工会经费，应取得合法、有效的工会经费专用收据或者代收凭据依法在税前扣除。（3）职工教育经费支出超标的，是时间性差异。（4）符合条件的软件生产企业发生的职工教育经费中的所得税处理：——职工培训费用据实扣除，——职工教育经费扣除职工培训费后的余额按照一般职工教育经费扣除的有关规定处理。【注意】软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费扣除职工培训费用的余额，不超过工资、薪金总额2.5%的部分准予扣除。（5）企业三项经费所得税前扣除的限额计算基数相同，扣除比例合计18.5%，但不得将三项经费合计计算限额，应分项计算限额，分别与其实际数比较，确定税前扣除金额和纳税调整额。【例题·单选题】某企业2013年应支付职工合理的工资、薪金为480万元，由于资金紧张，实际支付工资350万元、年终奖25万元、加班费20万元、补贴5万元、当地规定标准的“五险一金”26万元，企业实际发生的职工福利费、职工教育经费和拨缴的工会经费分别为54万元、16万元和8万元。该企业2013年所得税前可以扣除的职工福利费、职工教育经费以及工会经费合计为（）万元。A.64.75B.74C.72.65D.72【答案】D【解析】五险一金不属于工资、薪金总额，属于社会保险费。工资总额=350+25+20+5=400（万元）职工福利费扣除限额=400×14%=56（万元）；实际发生职工福利费54万元，未超过限额，可以据实扣除。职工教育经费扣除限额=400×2.5%=10（万元）；实际发生职工教育经费16万元，2013年只能在税前扣除10万元，剩余的部分可以结转以后年度扣除，纳税调整增加额=16-10=6（万元）。工会经费扣除限额=400×2%=8（万元）；实际拨缴工会经费8万元，可以据实扣除。2013年可以在税前扣除的三项经费合计=54+10+8=72（万元）。3.保险费保险费种类扣除情况基本五险一金按规定范围和标准缴纳的准予全部扣除补充保险（两种）在规定范围和标准内扣除（1）按规定缴纳的财产保险费（2）为特殊工种职工支付的人身安全保险费（3）符合规定的商业保险费准予扣除为一般职工或投资者支付的商业保险费不得扣除【相关链接】（1）根据《企业所得税法》的规定，准予在税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费，限于在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内，超过规定的标准和范围的部分，不允许税前扣除，以防止企业借这部分开支逃避国家税收。（2）纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的商业保险，不得税前扣除（特殊工种职工除外）。而且，在支付时应代扣代缴个人所得税。【例题1·多选题】依据企业所得税相关规定，准予在税前扣除的保险费用有（）。A.参加运输保险按规定支付的保险费B.按规定上交劳动保障部门的职工基本养老保险费C.按国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准为雇员缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费D.按国家规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费【答案】ABCD【解析】企业参加财产保险，按规定缴纳的保险费准予扣除；企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”准予扣除；企业为投资者或职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除；企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费准予扣除。【例题2·多选题】企业发生的下列保险费用，准予在企业所得税税前扣除的有（）。A.按规定缴纳的职工基本养老保险费B.参加财产保险，按照规定缴纳的保险费用C.为其投资者向商业保险机构投保缴纳的人寿保险费D.为其雇员个人向商业保险机构投保缴纳的财产保险费【答案】AB【解析】除另有规定外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，企业所得税税前不得扣除。4.利息费用企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除。利息支出扣除类型范围扣除标准据实扣除①非金融企业向金融企业借款的利息支出②金融企业的各项存款利息支出③金融企业的同业拆借利息支出④企业经批准发行债券的利息支出按实际发生数扣除限额比例扣除（单一限制因子）①非金融企业向非金融企业借款的利息支出②支付给无关联关系的自然人的利息支出借款本金×金融企业同期同类贷款利率×借款时间限定比例和限定基数扣除（双重限制因子）①支付给关联方的利息支出②支付给股东或其他与企业有关联关系的自然人的利息支出不超过比例的借款金额×金融企业同期同类贷款利率×借款时间不得一次性扣除资本化利息支出按照计提的折旧或摊销分期扣除【提示1】关联企业利息费用的扣除的有关规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，不超过下列比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得扣除。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5:1；其他企业为2:1。【提示2】资本化利息的税务处理①资本化利息的范围：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款利息。②资本化利息的时间界限：购置、建造期间的利息资本化，有关资产交付使用后发生利息仍要费用化。【提示3】利息支出扣除限额计算示意图（两种情况）公式：利息=本金×利率×期限例如：资本金：1000万元，银行利率5%，关联方利率6%（双方均为非金融企业）借款：3000万元，期限1年【提示4】企业向自然人借款的利息支出①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据关联方利息支出税前扣除标准的有关规定计算限额在税前扣除。②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。a.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；b.企业与个人之间签订了借款合同。【例题·单选题】某公司2013年度实现会计利润总额400万元。财务人员在所得税汇算清缴检查时发现“财务费用”账户中列支有两笔借款费用：2013年1月1日向银行借入生产经营性周转用资金，支付借款利息5万元；2013年2月经过批准向与本公司无关联关系的自然人借入生产经营性周转用资金120万元，签订了借款合同且该借贷是真实、合法、有效的，借款期限10个月，支付借款利息7万元，已知金融企业同期同类贷款年利率5%。假如除上述事项之外无其他纳税调整事项，该公司2013年度的应纳税所得额为（）万元。A.402B.401C.407D.398【答案】A【解析】向银行借款的利息在税前可据实扣除，向与本公司无关联关系的自然人借款利息扣除限额=120×5%×10/12=5（万元）应纳税所得额=400＋（7－5）=402（万元）。【提示1】利息费用的区分——资本化利息支出：资本化借款利息分期扣除——经营性活动借款利息支出，应作为财务费用，根据有关规定税前扣除。【提示2】资本化利息的界定及处理界定：根据用途或经营所需时间判断，而非根据借款时间判断。资本化利息的界限：建造期间的利息资本化，分期扣除，资产交付使用后发生的利息费用化，当期根据有关规定扣除。【例题·计算问答题】某企业2013年4月1日向银行借款500万元用于建造厂房（当月开始建造），借款期限1年，年利率6%，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房于当年10月31日竣工结算并投入使用，计算该企业2013年度企业所得税时，税前可直接扣除的利息费用为多少万元？【答案及解析】税前可扣除的利息费用=22.5÷9×2=5（万元）【提示】固定资产建造期间发生的利息，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；资产交付使用后发生的利息，可计入当期损益，在发生当期扣除。【延伸思考1】若该企业是向非金融机构借款500万元用于建造厂房（当月开始建造），借款期限1年，当年支付了3个季度的借款利息33.75万元，该厂房于当年10月31日竣工结算并投入使用，银行同期贷款年利率为6%，计算该企业2013年度企业所得税时，利息支出形成的纳税调整增加额多少万元？【答案及解析】税前可扣除的利息费用=500×6%÷12×2=5（万元）企业计入财务费用的利息=33.75÷9×2=7.5（万元）利息支出形成的纳税调整增加额=7.5-5=2.5（万元）。【延伸思考2】若该企业是向非金融机构借款500万元用于建造厂房（当月开始建造），借款期限1年，当年支付了3个季度的借款利息33.75万元全部计入财务费用，该厂房于当年10月31日竣工结算并投入使用，银行同期贷款年利率为6%，计算该企业2013年度企业所得税时，利息支出形成的纳税调整增加额多少万元？【答案及解析】税前可扣除的利息费用=500×6%÷12×2=5（万元）企业计入财务费用的利息=33.75÷9×2=7.5（万元）利息支出形成的纳税调整增加额=33.75-5=28.75（万元）即：会计处理不正确形成纳税调整增加额=33.75÷9×7=26.25（万元）（按照会计制度规定应资本化）税会差异形成的纳税调整=7.5-5=2.5（万元）【提示】企业所得税按照企业财务处理为基础计算应纳税所得额，若企业会计处理错误，应将其调整后计税。【例题·单选题】某企业2013年4月1日向银行借款500万元用于建造厂房（当月开始建造），借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房于当年10月31日竣工结算并投入使用；2013年1月1日向关联企业借款600万元用于生产经营，期限1年，支付当年利息60万元（企业从关联方接受的权益性投资共为200万元，已知金融企业同期同类贷款利率为6%）。不考虑厂房折旧，2013年该企业上述借款税前可扣除的利息费用为（）万元。A.24B.29C.36D.82.5【答案】B【解析】向银行借款税前可扣除的利息费用=22.5÷9×2=5（万元）向关联企业借款税前可扣除的利息费用=200×2×6%=24（万元）不考虑厂房折旧，2013年税前可扣除的利息费用共计=5＋24=29（万元）。【提示】①企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。②企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的关联债资比例计算准予税前扣除的利息支出。5.借款费用（两种情况）（1）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。（2）企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；6.汇兑损失汇率折算形成的汇兑损失，准予扣除。7.业务招待费（1）会计：据实记入“管理费用”科目。（2）税法：按标准扣除，超标的为永久性差异。扣除标准1=当年销售（营业）收入×5‰扣除标准2=发生额×60%税前扣除额为标准1和标准2相比较小者。调整额=实际数－税前扣除数扣除限额实际发生额×60%；销售（营业）收入×5‰（最高扣除限额）税前可扣额最高扣除限额与实际发生数额的60%孰低原则【案例】某企业2013年度销售收入1000万元，业务招待费最高扣除限额=1000×5‰=5（万元）。分两种情况：（1）实际发生业务招待费30万元，发生额的60%=30×60%=18（万元）；税前可扣除5万元；纳税调整额=30－5=25（万元）（2）实际发生业务招待费6万元，发生额的60%=6×60%=3.6（万元）；税前可扣除3.6万元；纳税调整额=6－3.6=2.4（万元）（3）企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。【考点小贴士】（1）准确确定业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除限额的基数：——从税法角度看：不能作为计算基数的有5项：转让财产收入，股息，红利等权益性投资收益（从事股权投资业务的企业除外），利息收入，接受捐赠收入和其他收入。可以作为计算基数的有4项：销售货物收入、劳务收入、特许权使用费收入、租金收入，注意若有视同销售，再加上视同销售收入。——从会计角度看：主营业务收入、其他业务收入以及视同销售收入，可作为计算基数，而投资收益和营业外收入不能作为计算基数。——从申报表角度看，以企业所得税申报表附表（1）第一行“销售（营业）收入”为基数，包括主营业务收入、其他业务收入和纳税人会计上不作为销售核算但所得税上应当确认的视同销售收入。（2）业务招待费需要做两个标准的计算并进行比较。将实际发生额的60%与销售（营业）收入的5‰比较，选择较小者作为税前扣除的业务招待费。【例题·单选题】某内资企业2013年取得产品销售收入6700万元，出租包装物租金收入400万元，接受捐赠收入50万元，投资收益40万元。企业当年实际发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出80万元，该企业当年准予在税前扣除的业务招待费是（）万元。A.35.50B.23.70C.24.30D.25.80【答案】A【解析】根据企业所得税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。业务招待费的税前扣除限额计算基数为销售（营业）收入，包括产品销售收入6700万元（主营业务收入）和出租包装物租金收入400万元（其他业务收入），不包括接受捐赠收入50万元（营业外收入）和投资收益40万元。销售（营业）收入=6700＋400=7100（万元）业务招待费扣除限额1=7100×5‰=35.50（万元）业务招待费扣除限额2=80×60%=48（万元），所以准予税前扣除的业务招待费为35.50万元。【提示】对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。原因分析：由于投资是从事股权投资业务的企业的主营业务，所以其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入是从事股权投资业务的企业的主营业务收入。从事股权投资业务的企业，其业务招待费的税前扣除限额计算基数包括从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入。【例题·单选题】某创业投资企业2013年境内投资从被投资方分回股息600万元，境外投资分回股息300万元（在境外已纳所得税30万元），出租闲置办公楼取得租金收入200万元，转让股权取得收入1400万元，所转让的股权成本为1000万元。该创业投资企业2013年发生管理费用160万元，其中包括与生产经营活动有关的业务招待费30万元。该创业投资企业2013年企业所得税税前可以扣除的业务招待费为（）万元。A.1B.8C.12.5D.13.1【答案】C【解析】业务招待费扣除标准1=30×60%=18（万元）业务招待费扣除标准2=（600＋300＋1400＋200）×5‰=12.5（万元），所以准予税前扣除的业务招待费为12.5万元。8.广告费和业务宣传费（1）会计：据实记入“销售费用”科目。（2）税法：按标准扣除，超标的为时间性差异。扣除标准=销售（营业）收入×15%（另有规定的除外）实际数与标准数相比较小者为税前可扣除金额。调整额=实际数-税前扣除数最高扣除限额销售（营业）收入×15%税前可扣数额最高扣除限额与实际发生数额孰低原则【例题】某食品生产企业2013年销售收入5000万元广告费扣除标准=5000×15%=750（万元）若广告费发生额为850万元：税前可扣除750万元，纳税调整100万元若广告费发生额为500万元：税前可扣除500万元，纳税调整0超标准调整额超过扣除标准的100万元结转以后纳税年度扣除——暂时性差异【例题•单选题】某服装厂2013年销售服装取得收入3000万元，发生现金折扣100万元；转让技术使用权取得收入200万元；发生广告费支出500万元，业务宣传费支出40万元。该企业2013年广告费和业务宣传费的纳税调整金额为（）万元。A.550B.60C.590D.750【答案】B【解析】广告费和业务宣传费扣除标准=（3000+200）×15%=480（万元）广告费和业务宣传费实际发生额=500+40=540（万元）超标准金额=540-480=60（万元）应调增应纳税所得额60万元。【延伸思考】若本年销售费用共计2500万元，则所得税前可以扣除的销售费用=2500-60=2440（万元）。【提示】超标的广宣费跨年结转结转年度可扣除的广宣费=本年发生数+结转数≤标准数超标的广宣费不仅影响发生当年应纳税所得额，也影响结转年度所得额。【延伸思考】接上题，若该企业2014年销售货物取得收入5000万元，发生销售费用2500万元，其中广告费及业务宣传费600万元，本年利润800万元。根据上述资料回答下列问题：（1）该企业所得税前可以扣除的广告费和业务宣传费。（2）该企业2014年广告费和业务宣传费形成的纳税调整。（3）该企业所得税前可以扣除的销售费用。（4）该企业应纳企业所得税。【答案及解析】（1）2014年该企业广告费和业务宣传费扣除限额=5000×15%=750（万元）。实际发生数600万元，可以据实扣除，另外，将上年结转未扣除的60万元广告费及业务宣传费在本年扣除。本年可以扣除的广告费和业务宣传费=600+60=660（万元）。（2）2014年广告费和业务宣传费形成的纳税调整减少额60万元。（3）所得税前可以扣除的销售费用=2500+60=2560（万元）。（4）该企业应纳企业所得税=（800-60）×25%=185（万元）。9.环境保护专项资金企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。10.租赁费租入固定资产的方式分为两种：经营性租赁和融资性租赁。（1）经营性租赁固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除。（2）融资性租赁固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得直接一次性扣除。【提示】①经营性租赁是否需要调整会计利润，取决于企业会计处理，如果提前一次性支付的跨年度的经营性租赁费全部计入当年的成本费用，则应进行会计差错更正，进行纳税调整；如果支付租赁费时，计入待摊费用，以后根据租赁期限逐期转入成本费用，则不需要进行纳税调整。②融资性租赁费不得在当期一次性扣除，而是将符合条件的计提的折旧在所得税前扣除。【例题•多选题】某贸易公司2013年11月1日，以经营租赁方式租入一项固定资产使用，月租金0.2万元，租期1年，2013年11月1日一次性支付半年租金1.2万元，全部计入2013年的成本。下列关于该项租赁费的税务处理的表述正确的有（）。A.2013年可以在企业所得税税前扣除的租赁费为0.4万元B.2013年所得税税前可以扣除的租赁费为1.2万元C.2013年该项租赁费应调增应纳税所得额0.8万元D.租赁费对各年的应纳税所得额没有影响【答案】AC【解析】属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费，根据租赁期限均匀扣除；2013年11月支付的6个月的租赁费，应在6个月分期扣除，即2013年扣除2个月的租赁费0.4万元，因此，2013年应调增应纳税所得额0.8万元，这0.8万元的租赁费应在2014年扣除，但由于该支出已在2013年列支，因此，应调增2013年应纳税所得额0.8万元。11.劳动保护费企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。如:符合条件的工作服饰费用。12.公益性捐赠支出捐赠类型税前扣除方法操作要点公益性捐赠限额内扣除①计算限额的比例：12%②扣除限额：年度利润总额×12%③扣除方法：扣除限额与实际发生额中的较小者④超标准的公益性捐赠，不得在本年扣除，也不得结转以后年度扣除非公益性捐赠不得扣除含纳税人直接向受赠人的捐赠【提示】会计利润的确定：利润总额=主