国税发【2009】31号文件解析

张伟作品电话：（0AGEPAGE5对国税发【2009】31号文件的总体评价：“一场迟来的爱”在全国地产企业、中介机构、税务干部等各界人士望眼欲穿的期盼下，国税发[2009]31号文件终于于2009年3月6日印发了。《企业所得税法》实施时间为2008年1月1日，而地产所得税文件居然在汇算清缴已进入第三个月份的时候方才下发，可见总局“为纳税人服务”理念的实施任重而道远，纳税服务不是简单的多几个笑脸，更不是态度挺好，效率低下，这样的纳税服务，真是“你伤害了我，还一笑而过”！据信起草国税发[2009]31号文件的这位领导,水平非常高,但机关公文繁琐的流转程序使得31号文件同其他急需明确的所得税问题一样难产，非人之过也，制度使然，奈何！粗略看来，新31号文件具有以下特点：内容体系揉合了原31号文件以及总局一直酝酿出台的《计税成本扣除规则》，分为6章39条，内容丰富，体系完整。尤其是计税成本扣除一章的加入，使得地产企业计税成本有章可循，是纳税人重点需要研究的内容。总局已经酝酿两年的《房地产企业计税成本扣除办法》，本次并入新31号文件，同以前的讨论稿大体一致，而本文件也同新文件讨论稿大体一致。非常巧合的是文件号居然也是“31号文件”，将使得房地产所得税31号文件，更加深入人心，是比较开心和有趣儿的事情。而上海市财税局下发的实施性文件文号，居然是沪国税所【2009】31号文件，真是31号文件到底了！关于预售收入问题，理念发生了重大变化。新31号文件摒弃了预售收入的概念,将签订了预售合同和销售合同的价款全部界定为”销售收入”.即：签订预售合同是确认收入的要件，而销售收入又分为未完工开发产品收入和完工开发产品收入二类。这一理念的重大变化，使得未完工开发产品收入可以作为三项费用的扣除基数。不过目前纳税申报表尚不支持这种调整，需要变通处理，才能通过申报。比较起原31文件，一些规定趋于合理，属于略微松绑性质的文件，因此才说是“一场迟来的爱”。体现在：（1）降低了预计计税毛利率的最低标准5个百分点，有效缓解企业资金链条的紧张情况。由于季度预缴的时候是按照20、15、10的利润率缴纳，意味着今年的汇算清缴，有预售收入而又未达到完工标准的企业，可能会退税或者抵税，出于税收任务紧张的考量，抵税的可能性较大。江苏省国税局则规定，该条款在2009年1月1日再开始执行，以免引起过多的退税行为。目前看来，全国的实施性文件，大部分都按照低限来定计税毛利率，也有部分省市，如青岛、大连这些一向税收征管比较左的区域，毛利率仍然选择高位运行。（2）在符合一定条件的前提下，允许①预提建筑安装合同发票，②预提配套设施成本③物业完善费用和报批报建费用，允许预提合同额10%的开发成本。注意：预提合同额，是指单个合同的10%,而不是所有合同的10%。（3）取消了原31号文件强制要求企业完工年度成本结算必须有中介机构鉴证报告的要求，意味着差异调整情况报告，也可由企业自行完成。一些朋友认为要求提供差异调整报告，自然是由中介机构完成，实际上本文件的用意并不在此，因为讨论稿中明文规定需要中介机构的差异报告，而正式文件特地取消了该规定，总局不强制要求中介机构报告，减轻纳税人负担的意图非常明显。（4）明确企业结转收入和成本在汇算清缴期前即可，有利于企业多取得一些成本、费用票据入账。实际上本来地产企业就是这样的政策，但是由于各地理解不一，甚至出现了青岛国税特地规定年中结转成本的扣除问题政策，此次明确，消弭了争议。5、一些敏感问题仍未明确解决途径，例如：土地增值税清算年度缴纳的税款无销售收入配比的问题、外资企业以前年度未扣除的期间费用问题等。既然无明确的提法，在模糊政策方面，地产商应该想出自己的办法来。6、进一步明确地产企业不允许事前采取核定征收的征收办法，但在2009年税收任务空前紧张的前提下，核定征收作为暂时的增收良方，预计该规定仍将是一纸空文。很多省份，公然违背总局文件大面积对地产企业实施核定征收，已经成为公开的秘密，就看总局是否有决心捍卫自己所发文件的尊严，目前尚看不出这种决心。新《征管法》讨论意见稿表述“征收税款以查账征收为原则，核定征收为例外”。而且在征管法的层面上将查账征收分为事前核定和事后核定，事前核定适用于两种情况，第一，可以不设置账簿的企业，第二，规模小的企业。显然房地产企业是不符合条件的，因此下一步核定征收的房地产企业，将有比较大的麻烦。2009年7月，总局下发了国税函【2009】377号文件，严令从2009年1月1日开始，六类企业不允许实行核定征收，一是享受企业所得税税收优惠的企业；二是汇总纳税企业；三是上市公司；四是金融机构；五是中介机构；六是国家税务总局规定的其他企业。房地产企业就是国家税务总局规定的其他企业。6、一些细微修订条款的具体含义，可能又要和专业人士“躲猫猫”了。国税发[2009]31号文件条文张伟的解读总则（共4条）第一章总则共四条，解决的是地产企业所得税的两个根本问题，第一，究竟允许不允许对地产企业进行核定征收所得税管理；第二，完工标准究竟如何界定。由于对房开企业开发期长，预计计税毛利率普遍小于实际毛利率的特点，完工标准的确定是房地产开发企业最为关心的根本性问题，也是核心问题。第一条根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》等有关税收法律法规的规定，制定本办法。第二条本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称企业）。第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

(二)开发产品已开始投入使用。

(三)开发产品已取得了初始产权证明。第四条企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。继续强调开发企业不得事先核定征收。文件第四条，继续强调了房地产开发企业不允许核定征收。用词更加明确，一是，不允许开发企业按照核定征收方式进行征收管理，国税发[2008]30号文件第三条规定：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。，而本文件则明确了房地产业作为一种特殊行业，不适用按照国税发[2008]30号文件进行核定征收的；二是，可以对以前年度开发企业的纳税核定征收。目前，全国对开发企业实施核定征收的地方很多，例如湖南省国地税联合发文件，对所有的地产企业进行核定征收，除了地方税务机关对于税收任务的考量外，也有文件表述不清楚的原因，实际上事后核定征收是《征管法》35条针对所有企业的措施，新文件完全没有必要去说此事，只要说开发企业一律不能核定征收即可，否则反而可能引起一些理解上的争议。新《征管法》关于核定征收再次明确了，第一，征收税款，以查账征收为原则，以核定征收为例外。第二，将核定征收分为了两类，事前核定和事后核定。第三，只有两种情形事前才能核定征收，一是法律行政法规规定不设置账簿的，二是经营规模小的企业，显然地产企业不符合核定征收条件。将来会有很大风险。第二章收入的税务处理（共6条）我将房地产企业的收入分为六类：（一）销售收入：（无论未完工收入还是完工收入，均认定为销售收入）1、未完工销售收入。2、完工销售收入结转为完工销售收入3、完工销售收入。（二）视同销售收入（三）租金及预租收入（四）其他收入（例如股权转让所得、股息红利所得等）第五条开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。收入范围的界定同旧31号文件的规定无任何变化。收入为现金、现金等价物的，为销售收入。收入为“其他经济利益”为视同销售收入。两者的收入确认时间不同。其实，很多时候企业对于代收费用是纳入价内，还是作为代收款项处理，并不能自由选择，取决于公用事业单位开具发票的方式，更取决于当地政府关于代收费用的规定。例如：江苏省政府规定实行“一费制”，将代收的费用全部纳入房价内，此时企业就无法选择作为代收款项。（1）企业所得税：无论是将代收款项纳入价内，还是不纳入价内其实不影响企业所得税，影响的是所得税款的利息。（2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。新《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，符合三个条件的政府性基金和行政事业性收费可以不作为价外费用缴纳营业税。国税发【2004】69号文件规定，代收的维修基金不缴纳营业税。代收的契税、印花税不缴纳营业税。2009年1月1日以后，符合《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定的三个条件的政府性基金和行政事业性收费，不缴纳营业税。而代企业收取的代收款项，仍然需要缴纳营业税。企业可以运用代理业进行规避。（国税发[1995]76号、国税函[2007]908号文件）（3）土地增值税：根据财税[1995]48号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。国税发【2009】91号文件第28条进一步明确，代收的费用不但不可以做加计扣除的基数，也不可以做开发费用的基数。总结：如果将代收费用纳入销售收入中，则对于企业所得税而言，增加了三项费用的扣除基数，有点儿好处；对于土地增值税而言，对于税率的选用有些影响，同时增加分母和分子，会使得增值率降低一点儿。对于营业税而言显然不利。这里的问题在于如何区分什么是代收费用？如果该项费用根据相关规定，应当由个人负担的，则地产企业属于代收费用，如果属于应该由房地产企业负担的，则不属于代收费用，而是企业的成本项目。要区别：代收费用同报批报建费用的区别。关键看，法定负担者是谁？第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。第六条是本文件的亮点,体现了理念的重大变化：1、预售收入的概念走进历史。国税发【2006】31号文件将收入划分为预售收入和销售收入。而新31号文件回避了“预售收入”的提法，只要签订了预售合同或销售合同，都确定为销售收入。未完工开发产品取得的收入按照预计毛利来征税，而完工开发产品取得的收入按照实际毛利来征税。专题:税法收入确认的“重合同”原则。增值税的赊销和分期收款。营业税的收入确认原则。利息、租金、特许权使用费收入的确认原则所得税收入的确认要件（国税函【2008】875号第一条，对于企业所得税收入的确认要件之一为销售合同已经签订，是31号文件第6条的基础）房地产企业确认收入的要件（国税发【2009】31号）注意两个要点：第一，由于定金的收取在合同签订之前，因此定金不属于销售收入的范畴，但是大地税函【2009】77号文件规定预收的定金、诚意金、保证金也属于销售收入。而营业税中，预收的定金属于收入。第二，根据实质重于形式的原则。这里的销售合同不见得是报房管局的备案合同，只要符合合同实质的协议，都算是已经签订了合同，以防止不合法的房子，以一直没有签订预售合同为名而少缴纳未完工开发产品的收入。2、收入确认原则的适用范围扩大化。（讲课的时候不必专门说，因意义不大）国税发【2006】31号文件的四种收入确认原则，只是适用于现房销售收入，而不适用于预售收入。而新文件第六条规定方式的变化，无论未完工开发产品的收入，还是完工开发产品的收入都适用以下四种原则。3、关于正式签订合同问题。房子作为大宗商品，不签订合同是不可想象的。由于保修责任、交房时间、责任条款的约束，不存在销售房屋即时清结不签订合同的情形。因此销售房屋的收入按照合同来确认，是比较符合实际情况的。国税函【2008】875号文件规定收入的确认条件之一为：商品销售合同已经签订。。。，31号文件同875号文件是一脉相承的。4、关于定金是否确认为未完工开发产品收入问题。在旧所得税法体系下，定金属于预售收入。而新31号文件，将销售收入界定为签订预售合同或销售合同，因此定金如果是在签订正式的销售合同前收取的，不应当算作未完工开发产品收入了。该理念同总局制定文件的领导沟通，是被认可的。但是，大连地税局发文件（大地税函【2009】77号），公开声称：定金要作为预售收入征税。5、分期收款方式和银行按揭方式，实际上采取了“收付实现制”的原则。在运用这两种方式销售时，要注意“配比原则”的运用。即：30%的收入配比30%的成本，而不能运用100%的成本。6、要区分委托代销方式与实际销售，国税函【2005】917号文件规定，判断是否为委托代销方式，关键看谁开票，谁办房产证两个方面。7、委托代销方式支付的手续费要受到财税【2009】29号文件的限制。即：第一，要通过银行支付。第二，要求不超过交易金额的5%。对于视同买断和超基价分成方式，则很可能超过这个比例。这是需要特别注意的问题。国税发【2000】84号文件规定，向个人支付的佣金不得超过5%，29号文件扩大到了所有的佣金。向国内支付的佣金：5%向国外支付的佣金：第20条规定，向境外支付的销售费用，包括佣金和手续费，不超过委托销售收入的10%。8、支付手续费方式。在稽查中，用手续费推算销售收入（3%的居多），是常见的稽查方法。（询问笔录的询问技巧，折磨神经的故事，通知10点半到专案组宾馆，11点开始询问，12点半要吃盒饭）9、视同买断方式和超基价分成方式。需要注意的是“收支两条线”的原则，及“国家不承担企业经营风险的原则”。由于卖亏了，地产公司收不到补价，是否可以对应收账款，提取坏账准备？2008年1月1日以后，无论内资企业，还是外资企业都不允许提取坏账准备。10、包销方式。国税函发【1996】684号文件、财税【2003】16号文件、《营业税暂行条例》第六条、《营业税暂行条例实施细则》第十九条、国税函【2005】77号文件、国税函【2005】83号文件、购买烂尾楼出售的营业税处理。国税发【2007】132号文件第38条第二款，只要做了三通一平，土地增值税就可以加计20%扣除。专题：房地产企业的差额征收第七条企业将开发产品用于①捐赠、②赞助、③职工福利、④奖励、⑤对外投资、⑥分配给股东或投资人、⑦抵偿债务、⑧换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。（一）自产自用不用视同销售，但对计提折旧规定了限制性条款。文件第7条，取消了自产自用需要视同销售的规定，也同《企业所得税法实施条例》第25条、国税函【2008】828号文件一脉相承。31号文件规定，内资企业自产自用如果提取折旧需要视同销售，外资企业的国税函【2005】970号文件则规定，外资企业自产自用属于内部处置资产，不用视同销售收入。本文件基本上延续了外资企业的税收政策。国税函【2008】828号文件同时规定：以前年度未视同销售的，可以按照新规定，不再视同销售。取消自产自用的规定后，开发企业可能会以房屋以自用为名对存量房计提折旧，以减少税收负担。针对这种情况，文件24条规定，有自用12个月以内，又销售的，其折旧不允许扣除，依然按照销售开发产品处理。实际是时间差。专题：视同销售：“历史成本原则”和“分解理论”1、历史成本原则。房地产企业自产自用不再需要视同销售，因为实施条例第56条强调,资产的计税基础以历史成本为原则，资产的持有期间，既不确认其增值，也不确认其减值。既然资产的隐含增值在持有期间不确认，因此相对应的，也不需要确认视同销售收入。（国税函【2008】828号文件、国税函【2005】970号、国税发【2006】31号、国税发【2003】83号）历史成本原则的其他应用：（1）八项减值准备，尤其是坏账准备。（国税函【2009】202号文件）；（2）投资性房地产不确认收益；（3）长期股权投资权益法的不确认；2、“分解理论”（1）非货币性资产对外投资的税收待遇（2）债务重组的税收待遇（以物抵债）专题：自产自用的税收待遇企业所得税。（国税函【2008】828号文件、国税发【2009】31号文件第7条、第24条）营业税。（不属于征税范围，《营业税暂行条例实施细则》第5条）可以结合稽查证据到底是举证的案例？是否出示税务检查证件？新征管法42条扩展到，税务机关不得要求纳税人证明其纳税义务不存在的事实。土地增值税。（国税发【2006】187号文件、国税发【2009】91号文件第19条）纳税人将开发产品转为自用或者商业用途的，不缴纳土地增值税。房产税。国税发【2003】89号文件第一条，自产自用要缴纳房产税。财税【2008】152号文件规定，缴纳房产税的依据为会计制度规定的房产价值。而企业会计准则规定自建房屋，可以房地分开，所以房产税的计税依据不包括土地的价值。其实，我认为这也是非常合理的，因为土地本身已经缴纳了土地使用税。土地使用税。（财税【2006】186号文件第二条）什么时候开始缴纳土地使用税，是非常清楚的，什么时候不缴纳土地使用税？财税【2008】152号文件，不过这个文件说的不太清楚，认为应当从交房开始起，就不缴纳土地使用税了，可以和对方无缝对接（国税发【2003】89号文件）第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:

(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

降低了计税毛利率，属于企业的实质性利好。目前，我国的宏观经济遭受到国际金融危机的严峻考验，带动我国经济的三架马车：投资、消费、出口，均启动乏力，作为刺激投资作用最大的产业，国家的宏观政策由打压地产开发转而为“救市”。一是颁发了财税【2008】137号文件，降低个人房屋交易税费，刺激消费，第二就是本文件降低了计税毛利率。专题：关于经济适用房、限价房和危改房的税收优惠问题(1)文件第7条规定，省会城市毛利率改为15%、地级市改为10%、其他地区则改为5%。文件还明确了限价房、危改房也享受3%的毛利率。需要注意的是，是否属于经济适用房、限价房和危改房，必须要有政府批文，在手续没有批下来之前就进行预售的，税务部门将按照正常的房屋销售对待。(2)营业税对经济适用房、限价房和危改房没有任何的税收优惠。（3）土地增值税也没有任何税收优惠。除非是不超过20%普通住宅的普遍优惠。降低毛利率的结果是很多利润率不高的楼盘，在预售阶段根本就交不到税款了，有效的缓解了开发企业的资金压力。江苏省国税局颁发的苏国税发【2009】79号文件第五条规定，该条款从2009年1月1日开始执行，其他各省未见有该规定，这意味着预售楼盘在年终应当退税和抵税。而大连市的大地税函【2009】77号文件规定，大连市的计税毛利率为20%,经济适用房为9%）第九条企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。基本思路：一是，根据31号文件第六条规定，签订了预售合同和销售合同的，就要确认销售收入。二是，销售收入又分为完工前的开发产品收入，和已完工的开发产品收入，无论未完工销售收入，还是完工销售收入，都属于销售收入，因此均可以做为三项费用的扣除基数。而以前有预售收入和销售收入之分，预售收入是不可以作为三项费用扣除基数的。三是，未完工开发产品收入可以扣减缴纳的营业税金及附加以及土地增值税。（即：利润率和毛利率之争）实际上到底用利润率还是计税毛利率，其关键点在于期间费用及营业税金及附加是否可以在预售收入中扣减。国税发【2006】31号文件用“计税毛利率的提法，而国税函【2008】299号文件又改为“利润率”，新文件再次改回计税毛利率。文件第12条明确，期间费用、营业税金及附加、土地增值税可以在所得税前扣除，这一点同31号文件并无变化。如果当年预售收入已经结转了销售收入，则税金及附加已经计入会计利润，进行了扣除。如果当年存在预售收入，而新纳税申报表没有编制税金及附加的调减项目，因此建议填列在附表3的第40行。实际上无论用词如何变化，预售收入可以扣减期间费用以及税金及附加这一点是确定无疑的。只是在填制报表的技巧略有差异而已。新文件再次强调企业年度申报的时候，需要出具中介机构的毛利额差额调整报告。新文件多次运用了中介机构要出具文件的规定。专题：是否允许在未完工开发产品收入前扣除期间费用及税金及附加？国税发【2003】83号文件，表述为利润率。国税发【2006】31号文件，表述为毛利率。国税函【2009】299号文件，表述为利润率。缪司长的答疑（2008年版）结论：营业税金及附加在季度申报时不允许扣除，年度纳税申报做纳税调减处理。为了做到年终补税不退税，建议不妨做错一次账。未完工开发产品收入缴纳营业税的会计处理。国税函【2008】635号文件，给出了预缴四公式。国税发【2009】31号文件，表述为毛利率。有个别省份特别指出：在季度申报的时候，允许将未完工开发产品收入缴纳的税金及附加扣减，而在未完工收入结转为未完工收入的季度，也允许做纳税调减。（比如大连的大地税函【2009】77号文件），实质上是对总局文件的突破，但是其是对企业有利的条款，其实也比较合理。第十条企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。同31号文件的规定完全一致。专题：预租收入确认时间（注意租金收入同预租收入不同）预租收入不缴企业所得税，同未完工开发产品收入不同。预租收入不是实际的租金收入，相当于预收账款，其收入原则不同于租金收入的确认原则。扩展：租金收入的确认原则、租金支出的摊销方法。克拉尼斯基定律财税【2003】16号文件确认，营业税的租金收入按照会计制度确认的时间为准。《营业税暂行条例实施细则》第25条则规定总结，预租收入不缴纳企业所得税，但是自2009年开始要缴纳营业税。而租金收入，自2008年以后企业所得税为合同上的收付实现制，2009年和以后营业税也为收付实现制。第三章成本、费用扣除的税务处理（共14条）第十一条企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分①期间费用和开发产品计税成本、②已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。成本费用的税务处理要区分二组概念，我认为应当再加上一组。即：已完工开发产品成本与未完工开发产品成本。一般而言混淆期间费用与开发成本，主要是开发间接费用的认定上，而混淆已完工开发成本与未完工开发成本，称之为“混淆成本对象”，混淆已售开发成本与未售开发成本称之为“不配比结转成本”。成本计算方法，税务稽查常见问题有：1、混淆成本对象（区分已完工和未完工成本）；2、不配比结转计税成本（区分已售和未售开发产品）。企业所得税政策是防止企业为了迟缴税款，而将属于开发间接费用的项目，计入期间费用。一般说来，计入期间费用对所得税有好处，计入开发成本，由于可以加计扣除，对土地增值税有好处。实际上企业一般并不会计入期间费用，因为计入期间费用影响所得税的好处只是时间性差异，即使计入开发成本也一样可以得到扣除，而计入开发成本对土地增值税的好处则是实实在在的永久性差异。专题：期间费用与开发间接费用的筹划（国税发【2009】91号文件第26条）公司架构的筹划，尽量以红头文件的名义，将现场施工机构固定下来，从而提供内部证据。否则可能会形成检查企业所得税时，将期间费用挤入开发间接费用，而查土地增值税的时候，则挤入期间费用，两头吃亏的可能性。

第十二条企业发生的①期间费用、②已销开发产品计税成本、③营业税金及附加、④土地增值税准予当期按规定扣除。明确了土地增值税可以在企业所得税前扣除。（1）文件第12条明确土地增值税可以在税前扣除，但是仍然未能解决土地增值税的税款没有收入相配比的问题。（2）明确了期间费用、营业税金及附加均可以在税前扣除。即使是预售收入缴纳的营业税金及附加也允许作为纳税调减项目，在当年度扣除。专题：所得税的四大扣除项目（企业所得税法第八条）计税成本（对象化的费用）费用（期间费用）土地使用税也应当列入期间费用，土地使用费列入开发成本。2007年1月1日之前，土地使用费适用于外商投资企业。税金（营业税金及附加以及费用类税金）问：什么税金不能企业所得税前扣除？一是，企业所得税，二是允许抵扣的增值税。损失（根据财税【2009】57号、国税发【2009】88号文件报批）第十三条开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。计税成本的核算非常重要，因此单独列为一章。第十四条已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本《建设部关于印发《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》（试行）的通知》

1995年9月8日建房(1995)第517号文件规定了商品房销售面积测算的一般标准，在实践中要看房管局测绘大队的测绘面积，销售面积以测绘面积为准。需要注意的是，计算单位工程成本时，不能人为扣除拆一还一的销售面积，致使单位工程成本加大。专题：拆一还一的税务处理1、拆迁补偿费抵顶的房款，是否作为未完工开发产品收入缴纳税款。根据31号文件第7条规定，拆迁补偿费抵顶房款实际属于视同销售的范畴，而视同销售按照开发产品所有权或者使用权转移的当天作为纳税义务发生时间。（国税函【2002】172号文件也将拆迁补偿费抵顶房款作为视同销售收入。2、拆一还一的营业税处理。根据国税函发【1995】549号文件，要按照当地的成本价来核定。3、土地增值税。国税发【2009】91号文件第19条规定，土地增值税拆一还一同企业所得税的定价规则相同。4、有关拆迁补偿费的合法扣税凭证，由于被拆迁人取得的收入不缴纳营业税，因此地产企业一般来说取得不了发票，各地税务机关都认可凭借拆迁补偿合同作为合法的扣税凭证。大地税函【2008】36号文件中，关于企业支付给个人的动迁补偿费处理问题要求：

企业按规定支付给动迁居民的动迁补偿费，应提供能充分证明该项支出已实际发生的适当凭据，准予税前扣除。

上述适当凭据包括开发规划、建设相关手续、补偿协议、动迁居民的房产证复印件、居民身份证复印件、规范的领款手续等。而土地增值税中的第22条规定：拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。5、根据财税【2005】45号文件规定，个人取得拆迁补偿款与拆迁补偿房屋，不征收个人所得税。6、结构价差的税务处理。重庆市的《重庆市地方税务局关于房屋拆迁过程中有关营业税政策的通知》渝地税发[2002]156号文件规定，地产企业收取的结构价差不缴纳营业税，但是总局层面并没有明确规定，要同税务机关沟通。第十五条

企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。即：日常维护、保养、修理等实际发生的修理费用，准予一次性扣除，而不用资本化。请注意：必须是企业自己负担的费用，如果在维修基金中列支，则不能在所得税前扣除。一般情况下，已经售出的开发产品，应当先使用5%的质量保证金，然后再使用维修基金。只有确实是企业自己支出的费用才能在所得税前列支，这是企业所得税的基本原则。专题：三类后续支出：1、零星维修支出。直接扣除，看是否超过成本对象的50%。2、后续支出。两次分摊，第一次分摊在已完工和未完工成本对象只能够分摊，第二次分摊在已售和未售间分摊，但是都扣除在后续支出实际发生年度，不允许追溯调整。以后年度取得发票的，视同后续支出处理。（缪司长答疑）什么情况下可以使用房屋维修基金？专家解答：房屋维修基金是用于公共部位和物业公共设施设备保修期满后的大中修、更新、改造工程。公共部位是指物业主体承重结构部分（包括基础、内外承重墙体、柱、梁、楼板、屋顶等）、户外墙面、门厅、楼梯间、走廊通道等；公共设施设备是指物业管理区域内、由业主共同拥有并使用的上下水管道、水箱、加压、电梯、天线、供电线路、公用照明、消防设施、绿地、道路、沟渠、池、井、非经营性车场车库、公益性文体设施和共用设施设备使用的房屋等。第十六条企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。对应了代收费用的扣除规定。体现了收支两条线的原则。第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。本问题涉及到划分成本对象问题：问题1：有一些企业问：开发企业无偿划拨给物业公司的物业用房是否缴纳企业所得税？不应当这样表述，因为物业用房的所有权属于全体业主，物业公司只是占用而已。回答：根据本条规定，只要物业用房是属于全体业主的，或无偿赠与全体业主的，就可以作为公共配套设施处理，全额在税前扣除成本。并且按照规定在企业所得税前分配扣除。问题2：地产企业拨付给物业企业的启动资金是否可以作为成本在企业所得税前扣除？回答：主要看当地政府是否规定必须交付给物业公司这笔资金，如果没有明文规定必须拨付的，不允许在企业所得税前扣除。对方要按照接受捐赠所得缴纳企业所得税。问题3：地下人防是否需要保留成本？不需要。文件第33条做了明确的说明。大体上分为3种情况：作为公共配套设施。意味着可以扣除成本。作为开发产品。作为单独的成本对象，要同销售收入相配比，未销售前不得扣除成本。自建固定资产。不能将成本在成本对象前扣除，但是也不需要视同销售。需要注意的是产权未定的配套，一律不能在所得税前扣除成本。产权属于全体业主或者赠送给国家的人防设施做成的车库，虽然属于营利性的，仍然作为公共配套设施进行处理。第十八条企业在开发区内建造的①邮电通讯、②学校、③医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。第一种观点：看做配套设施。一般来说即使国家给与经济补偿，也不会超过建造成本，例如：某企业建造一个学校，耗资300万元，建成后无偿移交给国家，国家给予补偿100万元，该派出所为三个成本对象服务，按说应当对（300-100=200万元）在三个成本对象间作为公共配套设施进行分摊，税法规定200万元直接在移交当期在所得税前扣除，实际上是对企业的一种优惠处理，企业已经为国家作出了贡献，就直接在所得税前扣除算了。第二种观点：看做低价销售开发产品。也可以看做，其收到的经济补偿为销售收入，那么其差额可以调整当期的应纳税所得额，但是在移交前，不能扣除。按照第二种观点理解，比较好。因为学校、医院、邮电通讯不属于开发企业必须要建造的配套设施，税法规定要作为单独的成本对象来归集。第十九条企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。

专题：按揭担保（1）业主断供在会计上是一种或有事项，而税收遵循确定性原则，因此按揭保证金不能在所得税前作为预计负债在税前扣除。（2）根据相关性原则的要求，企业向其它企业提供同其经营无关的担保损失不允许在所得税前扣除，但是开发企业为购买方提供的按揭担保，属于同企业有关的担保，允许在所得税前扣除。（3）扩展：相关性原则表明，单方担保损失不能在税前扣除，而互相担保可以在所得税前扣除。（国税函【2007】1272号文件）第二十条企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。规定了向境外支付佣金10%的比例限制。而财税【2009】29号文件规定为5%，属于特别法和一般法的关系。2、专题：境内境外所得的税务界定。（从2009年开始，营业税和所得税出现了重大差异）①延续了原来外资企业国税发【2001】242号文件，对于开发企业向境外支付的销售佣金不得超过10%的比例限制。②外国机构帮助国内企业销售国内房产的业务，属于向国内企业提供劳务，劳务发生地在国外，因此属于境外所得，旧营业税暂行条例规定，只有在境内取得的劳务所得才属于征收营业税的范围，因此不用代扣代缴营业税。③但是2009年以后，根据《营业税暂行条例实施细则》第4条规定，提供或接受劳务的单位和个人在境内，属于境内劳务，意味着以后向境外支付劳务费需要代扣代缴营业税了。④向境外支付劳务，属于企业所得税的境外劳务所得，不需要缴纳企业所得税和预提所得税。这是税务机关和企业经常出现错误的问题，实际上，预提所得税只是适用于利息、租金、特许权使用费、股息红利、财产转让所得（包括股权转让）5类事项，对于劳务，如果国外机构在中国超过183天，则构成常设机构和场所，按照法定税率缴纳企业所得税，如果不超过183条，不缴税，在劳务事项上，永远不会存在预提所得税问题。2、根据财税【2009】29号文件规定，向境内具有合法经营资格的企业和个人支付佣金、手续费不超过合同或协议金额的5%。3、在委托代销方式下，用支付的手续费倒算销售收入是常用的纳税评估方法。第二十一条企业的利息支出按以下规定进行处理：

(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。1、规定建造开发产品的借入资金，是否资本化，要服从会计准则的安排。2、银行转贷不属于“资本弱化”的行为。本文件明确了以下几点：（1）适用范围为企业集团，而不适用于没有集团隶属关系的关联企业。（2）不仅仅是集团核心企业可以银行转贷，其成员企业也可以银行转贷。（3）分摊利息的合法扣税凭证，就是借入方从金融机构取得借款的证明文件。本条款将以前银行转贷表述为“合理分摊利息费用”，更加合理。总结：1、利息标准问题。国税函【2003】1114号文件规定，可以扣除的利息包括基准利率和浮动利率，但是2004年，央行即放宽了限制，2008年新企业所得税法实施后，关于非金融企业如何比照问题依然没有解决，一般认为只要找到一个银行的标准即可。2、关于向个人借款利息的支出问题。大地税函【2008】36号文件第一条第二款规定，不允许扣除个人借款利息。(如果向千家万户借款,可能是隐瞒销售收入)3、关于集团转贷：一是，企业所得税国税发【2009】31号文件第21条规定，可以合理的分摊利息费用。二是，根据财税【2000】007号文件、国税发【2002】13号文件规定，符合银行转贷条件的不缴纳营业税。企业之间的借贷合同不属于印花税缴纳范围，不缴纳营业税。4、大型房地产集团公司的资金中心（未经过批准成立财务公司），要求资金集中统一使用。而资金调配给子公司使用的时候，不完全符合资金转贷的规定，如：无法提供金融机构的借款证明，或者收取了超额利息。会有两个后果，第一，子公司由于没有合法的扣税凭证，将无法扣除利息支出；第二，集团公司由于不符合资金转贷条件，需要缴纳营业税。5、关于资本弱化。根据财税【2008】121号文件规定，比例定为2倍，比原来宽松了好多。而且规定如果借入方的税负不高于贷款方的税负，也可以扣除。6、资本的利息问题。根据国税函【2009】312号文件规定，未到位的注册资金利息，不允许在所得税前扣除。7、银行罚息。银行罚息可以在企业所得税前扣除，但是不允许在土地增值税前扣除。第二十二条企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。根据《闲置土地办法》第本条规定：在城乡规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得的土地使用权进行房地产开发的土地，满2年未动工开发时，可以无偿收回土地使用权。在实践中，地产企业可能由于资金等原因，无法按期开工、按期竣工的情况大量存在，国家采取收取违约金，甚至收回土地使用权的方式，行使土地所有者责任，这实际上是国家同地产企业之间受合同法约束的合同行为，不属于行政罚款的执法行为，这样的违约金和无偿收回土地使用权的损失，属于正常财产损失的范畴，是允许在税前扣除的。但是要根据国税发【2009】88号文件报批。问题：企业之间的违约金、罚息是否允许在税前扣除？根据国税发【2000】84号文件规定，违约金允许在企业所得税前扣除。特别注意，银行罚息不能在土地增值税前扣除，但是可以在企业所得税前扣除。第二十三条企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。属于正常的财产损失范畴。要注意财产损失报批的程序和时间即可。第二十四条企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

注意：本条并未加重企业的负担，只是起到了简化计算的目的。不能错误的理解为会计上计提的折旧，减少了开发产品的计税基础，而该项折旧又不允许在企业所得税前扣除。本条款是同新《企业所得税法》取消了内部处置资产需要视同销售缴纳企业所得税的配套规定。实际上是否提取折旧，是时间性差异，要么提取折旧，在税前扣除，要么作为开发产品的成本在税前扣除。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。注意：如何理解本条款的含义？第一种含义，只有自用12个月以上才能提取折旧，在此之前不能提取折旧？第二种含义，只要自用就可以提取折旧，但是在12个月以内又出售的，将原来的折旧要做纳税调增处理，销售的时候，依然按照开发产品的销售原则处理，而不按照固定资产清理处理；如果自用超过12个月又出售的则该开发产品应当做固定资产清理处理？并不是说自产自用12个月内不能提取折旧，而是说不满12个月销售，要将提取的折旧转出。例如：2008年8月自产自用，2008年提取的折旧是可以扣除的，但是如果2009年7月份将房产又出售的，要将过去12个月提取的折旧转回。其中2008年9、10、11、12月提取的折旧，要就税款做以前年度损益调整，在申报表第42行补缴入库。同时，销售开发产品的时候依然按照开发成本的规则计算。1、当年转为自用，当年销售的。季度纳税申报不必调整，年末将折旧费用调增即可，销售的时候按照销售成本的规则处理。2、头一年转为自用，第二年销售，并且没有超过12个月的。对于去年提取的折旧，对其影响的税款在申报表第42行申报入库，或者调减去年的亏损。对于税收上来说要注意纳税调整问题，尤其是到底为营业外收入，还是营业收入。3、超过12个月，又销售的，不用再调整折旧。但是销售的时候，按照固定资产清理处理。第四章计税成本的核算（共11条）第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。计税成本概念中包括了建造固定资产。计税成本是对象化的费用，包括①固定资产和②成本对象。第四章是对成本对象总成本如何计算的一章。销售成本=单位工程成本*已售面积。因此准确的计算成本有两个步骤，第一，总成本要准确，第二计算方法要准确。本章这种计算开发产品总成本。第二十六条成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：

(一)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

(二)分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

(三)功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

(四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

(五)成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

(六)权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。主题：成本对象的划分与报备制度是新31号文件非常重要的制度。在稽查中，滚动开发的项目，企业某些成本对象达到完工标准，却不按照完工收入确认，经常解释为总体尚未完工，这属于项目清算同按年度汇算的理念尚未完全弄清楚，而造成的问题。（要做专题：项目清算与年度汇算成本对象与完工标准）因此本办法中要解决两个问题。第一，成本对象的划分与备案问题，不允许混淆成本对象。第二，划分成本对象后，必须要解决如何分配共同成本问题，本章给出了具体解决办法。本条给出了成本对象的定义：是费用承担者。并规定用6种方法来划分不同的成本对象。从某种意义上成本对象的报备制度，同完工标准息息相关，成本对象报备制度，是31号文件非常重要的制度。划分成本对象非常重要，在稽查实践中，混淆成本对象，尤其是混淆完工成本对象与未完工成本对象是常见的问题。本条要求企业在开工之前合理确定成本对象，并报税务机关备案。也就是说在开工之前就要确定成本对象，以防止企业任意组合成本对象。例如：上海市的沪税发【2009】31号文件规定第四条规定：企业按《通知》第二十六条规定的原则，确定计税成本对象，应在开工之前30个工作日内报主管税务机关备案，主管税务机关在规定时间内向企业出具《备案通知书》。划分成本对象的根本原则是配比原则，即销售收入要与计税成本对象相配比。1、可否销售原则。之所以对能够对外经营销售的，才作为计税成本对象，是由于只有能够对外销售，才能有销售收入同计税成本配比。配套设施完工后，再对配套设施成本进行分摊。2、分类归集原则。不见得每一栋楼都要作为一个成本对象，对同质的楼盘，可以归并为一个成本对象。这是效率原则的体现，也是成本对象划分的最重要的原则。竣工时间相近，是指两个成本对象至少不能跨年度，否则无法考察该成本对象的具体完工年度。3、功能区分原则。在国税发【2007】187号文件中，土地增值税的普通住宅和非普通住宅必须要分别作为不同的清算项目，以防止非普通住宅过高的增值抵扣普通住宅的亏损，在实践中，很多企业会合起来作为一个清算项目核算，放弃普通住宅的免税利益。注意：关于企业所得税的功能区分原则，是可以作为独立的成本对象，而不是必须作为不同的成本对象。4、定价差异原则。比如，别墅和普通住宅虽然是同时建造，可是也要作为不同的成本对象来核算。这是配比原则的根本体现，否则商铺的收入那么高，而作为一个成本对象，就将成本拉平了。5、成本差异原则。是同定价差异原则相对应的原则，比如框架结构和砖混结构的房子，就要作为不同的成本对象。6、权益区分原则。如果权益不完全属于地产企业，则权益不同的房子，一定不能作为一个成本对象。原因也是显而易见的。专题：“可售原则的划分与配套设施的税务处理”1、可售原则实际上是配比原则的反映，只有可售的才可以作为成本对象，否则没有收入与之相配比。配套设施由于没有没有收入与其配比，不能作为独立的成本对象，但是出于效率原则出发，没有必要每发生一笔费用，都要进行分配，而是将配套设施作为中间的成本对象，先进行归集，完工后再进行分配。2、什么是配套设施？（1）非营利性、属于全体业主的，无偿赠与国家公用事业单位的，定性为配套设施。（2）产权未定、营利性的，作为单独的成本对象处理。在处置前，不能挤入配套设施分摊。（3）自用的，作为固定资产处理。第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：

(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

(二)前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

(三)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

(四)基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

(五)公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

(六)开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。规定了计税成本对象的开支内容。文件27条将计税成本对象的6项开支内容做了规定，实际上6项成本对象的开支内容是一个会计的内容。这里在税法中明确，对于一些具体项目是否可以在税前扣除起到了确定的作用。（一）土地买价和出让金，是土地项目主要的费用。大市政配套费包括新型墙体材料费、白蚁防治费、市政配套费等。土地使用费和土地使用税不同，土地使用费是2007年1月1日以前，外资企业缴纳的，因此，土地使用税要计入管理费用。（二）前期工程费可能涉及到对境外支付设计费的问题。要区别企业所得税和营业税税金的不同待遇。（三）建筑安装工程费。甲方供材是允许税前扣除的。要注意的是，甲方供材和大包不同的营业税待遇。（四）园林绿化和园林环境工程费属于“基础设施建设费”，也就意味着园林绿化和园林环境费用分摊方法，税法没有明确界定，企业可以自行确定，这个里面是有文章可作的。（五）配套设施费的界定问题非常重要。一是，看是否为配套设施费，如果产权界定不清楚的，不能定性为配套设施费，而是作为独立的成本对象；二是，配套设施的分摊，必须按照建筑面积法；三是，配套设施很多为后续支出，后续支出的计算方法要明确；四是，配套设施允许预提。（六）开发间接费用的界定。一是，区分开发间接费用和期间费用的区别；二是，项目营销设施建造费属于开发间接费用，不应当在销售费用中列支。认为土地增值税也应当参照，否则就是双重标准。国税发【2009】91号文件第26条规定。188两类值得关注的费用：1、园林绿化等园林环境工程费明确属于基础设施建设费。2、项目营销设施建造费。需要注意的是园林绿化等园林环境工程费不属于配套设施，因此税法没有规定必须按照建筑面积对园林进行分摊，除了占地面积、配套设施、贷款利息三项共同费用外，企业可以自行按照占地面积法、建筑面积法、工程概算法等办法进行分摊扣除。规定了营销营销设施的建造费要计入开发间接费用。单独设立的售楼部，通常会计上会这样处理。借：固定资产贷：银行存款计提折旧的时候，借：营业费用—售楼部贷：累计折旧拆除的时候，借：营业外支出贷：固定资产清理如果将营销设施建造费计入开发间接费用的话。就会形成，借：开发成本—开发间接费用—营销设施建造费贷：银行存款，既然没有计入固定资产，也就不需要计提折旧了，当拆除营销设施的时候，如果有拆除的收入，借：材料贷：营业外收入。也就是说所得税不允许将营销设施的建造费通过计提折旧的形式转入销售费用，而是要计入开发成本。如果土地增值税也允许这样做的话，实际上是对企业有利的。而如果将项目营销设施作为单独的固定资产核算，提取折旧费用到营业费用，则享受不到加计扣除的待遇。结论：企业所得税政策，往往是限制将一些费用计入期间费用，而是规定尽量计入开发成本，而土地增值税政策则尽量规定计入期间费用，以免侵蚀土地增值税的税基。第二十八条企业计税成本核算的一般程序如下：

(一)对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

(二)对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本,并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

(三)对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

(四)对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

(五)对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。我将地产企业计税成本（不包括期间费用）核算分为7大步骤：（一）在开工前合理的划分成本对象(6种划分的原则)。划分成本对象是计算计税成本的首要步骤，计算成本首先要知道费用承担者的界定，知道为谁计算的。1、什么是公共配套设施，在本部分讲解。2、地下人防形成的车库，是否需要保留成本，也在本部分讲解。（二）归集开发成本（6类成本科目、3类成本项目）。按照会计科目划分为①土地及拆迁补偿费；土地使用费属于本项，土地使用税不属于本项；②前期工程费；③基础设施费；④建安工程费；⑤公共配套设施费；⑥开发间接费用。按照成本类型划分为①实际发生的开发成本；②4类预提费用，包括合同金额不超10%的金额，按照预计造价预提的配套设施费用，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用、按照土地整体预算成本分配的土地开发成本；③待摊费用。例如前期已经完工的配套设施，后期应当负担的部分；根据本条第五款规定，待摊费用要建立明细台账。（三）分配共同成本（四种分配方法）。①土地及成本必须按照占地面积法来分摊，而一次性取得土地，分期开发的土地开发成本，在征得税务机关同意后，可以按照土地整体预算成本进行分配，待全部完工后再行调整；②配套设施必须按照建筑面积法进行分摊；③贷款利息可以按照直接成本法或预定造价法进行分摊；④其余的共同成本分摊方法由企业自行确定。（四）确定完工标准（三种完工标准）。必须要区分已完工开发产品的计税成本与未完工开发产品的计税成本，只有完工年度才需要将开发成本结转为销售成本。新文件继续沿用了31号文件的3个完工标准即：竣工证明已报房地产管理部门备案、已开始投入使用、已取得了初始产权证明。（五）计算单位工程成本。（注意测绘面积）（六）计算销售成本。（七）后续成本的二次调整。（扣减以前年度预提费用的数额）第二十九条企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：

(一)占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

2.分期开发的，首先按①本期全部成本对象占地面积占②开发用地总面积的比例进行分配，然后再按③某一成本对象占地面积占④期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

⑤期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

(二)建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

(三)直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

(四)预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。第29条详细介绍了共同成本和不能分清负担对象的间接成本分配方法。占地面积法：例如：某一地块为30万平方米，分为两期开发，第一期5栋楼的楼座占地面积为5万平方米，第二期10栋楼的楼座占地面积为10万平方米，另外5万平方米为公建。则分配率=30/2=1.5。占地面积法，基本上按照楼座作为权数来分摊成本。第一期分得占面积为5*1.5=7.5万平米，第二期=10*1.5=15万平方米，公建占地为5*1.5=7.5万平方米。认为公建也应当分摊空地面积。第三十条企业下列成本应按以下方法进行分配：

(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。

土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。

(二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。

(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。(四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。规定了三大共同成本（土地成本、公共配套设施、借款费用）的分配方法。31号文件只是说对于共同成本可以按照占地面积法、建筑面积法、工程概算法三种方法进行分配。文件30条规定了土地的分配要用占地面积法进行分配，公共配套设施必须用建筑面积法分配，而贷款利息要用预算造价法和直接成本法来分配。尤其需要注意的是，文件30条特别规定：对于土地开发同时连接房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。也就意味着土地开发成本可以按照工程概算来进行分配，而不必按照实际发生的成本，可以部分预提土地的开发成本了。而土地成本在商得税务机关同意的前提下，也可以用其他方法来分配土地的开发成本。例如：某一地快，前后两期其位置差（一个风水很好，一块风水不好，不能按照占地面积来机械划分）过于明显，按照占地面积法平均分配，使得成本明显分配不公的，可以商得税务机关同意，结合其他方法进行分配。第三十一条企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：

(一)企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：

1．换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

2．换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

(二)企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

本条款，都是站在地产企业取得土地使用权成本的角度而言的。一、合作建房其实第一种方式是指没有建立合资公司，而是仅仅就该项目进行项目合作的情形，即通常所说的合作建房。合作建房合同的标的是房屋。这里的投资同一般意义上的股权投资不同，双方不是共同负担盈亏的关系，而是就一个项目进行的合作投资。其实，对于地产企业而言，是在取得土地使用权时确认成本，还是在首次分出开发产品时确认成本，并不重要。因为在分出开发产品前，开发成本并不影响所得税，只有在项目完工的时候才影响。而将成本的确认时点确认在首次分出开发产品，主要是针对有地一方将企业所得税的确认时点后延。是地产企业需要做的横向配比时点。例如A公司有一块土地10000平米，投资到有资质的B企业，进行合作建房，项目的容积率为1：4，即,房屋的建筑面积为40000平米，约定应分给A公司30000平方米的房屋。所得税如何计算呢？假设房屋的公允价值为每平方米1万元（实际上这里的公允价值是非常难以取得的，通常可以按照土地的评估报告来确定房屋的公允价值，这里确定公允价值时，企业有一定的操纵空间），则A公司应按应分得房屋的公允价值3亿元确认开发成本。虽然在接受投资的时候，暂时不确认开发成本，其实在房屋没有完工的时候，是否确认开发成本也没有意义。（这里是按照分给提供土地一方开发产品的公允价值确认开发企业的开发成本）需要注意的是，此时A公司还需要按照规定缴纳营业税。假设每平米房屋中含有土地的成本为75%，则B公司应当按照自己取得房屋部分的地价0.75亿元（计算方法：A公司分得房屋30000平米的不含地价公允价值，或者B公司分得房屋的地价价值）确定销售房屋收入缴纳营业税，而A公司也应当按照0.75亿元确定销售部分土地的价值来缴纳营业税。（这里是按照分给提供土地一方开发产品不含地价的核定价值确认营业税计税依据，理由是:国税函【1995】156号文件第17条规定，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动的行为。即，甲方转让的是部分土地，转让的是开发商自用房屋所占用一部分的土地，而开发商销售部分房屋，即销售的是分给甲方的那部分，由于这部分的土地，在税收上甲方并没有销售给乙方，因此核定营业税计税依据的时候，个人认为不应当包括地价来核定营业税计税依据。）总体评价：无论所得税还是营业税，对于合作建房的基本处理模式都是分解理论，即分解为有地一方按照公允价值销售土地，有资质的开发商销售其开发的房屋，但是在销售价款与收入确认时间中有所不同。（一）企业所得税（国税发【2009】31号）1、销售价款。企业所得税价款的确定是按照整个地块的公允价值（或者说按照分得房屋的公允价值，这两者应该是相等的）作为有地一方的收入，而地产企业按照分的房屋的进度确认收入的同时，将整个地块的价值确认开发成本。土地增值税的处理同企业所得税基本一致。2、纳税义务发生时间。地产企业确认收入和成本的时点为首次分得房屋时，将有地一方企业所得税的纳税义务发生时间合理递延，有利于整个交易的完成。（二）营业税（国税函【1995】156号）1、销售价款。营业税的销售价款是按照部分地块（或者说分得房屋不含地价部分的价值）的公允价值确定的。由于营业税全额纳税的特点，在该交易中，如果营业税也采取企业所得税确认收入的方法，双方将对拥有土地的一方分得房屋占用的土地缴税两次，而实际上该部分土地自始至终所有权并未发生转移，存在重复纳税的因素，而企业所得税是收入和成本的统一，则相对来说不存在这个问题。2、纳税义务发生时间。国家税务总局对于营业税纳税义务发生时间并没有严格的界定。个人认为，仍然应当确定在分房时，因为此时才能确定分得房屋的公允价值，此时交易才真正的到了实现。3、营业税合作建房的确认（国税函【2005】1003号）甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。即合作建房只是适用于一方出地，另一方出资的情况。二、以地作为股权投资（服从普通税收规则）参见《以非货币性资产投资的税收待遇一览表》值得注意的是，本条款都是站在开发商的角度来说的，因此对土地成本的价值都是表述为：应付房屋的公允价值。其实，由于房屋还没有建好，很难估算其公允价值，更多的是按照土地使用权的公允价值来