第6章 审计证据

第六章审计证据、审计依据与审计工作底稿本章概要

1.审计证据

2.审计工作底稿

审计证据、审计工作底稿和审计依据

三者之间的关系存货盘点表应收账款函证回函银行存款银行对账单会计准则会计制度其他相关财务会计法规审计工作底稿载体审计证据审计依据专业判断审计意见审计第一节审计证据

一、审计证据的涵义指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。具体内容包括：财务报表依据的会计记录中的信息；其他信息。如被审计单位的公司章程、公司基本规章制度、CPA编制的各种盘点表、审计过程中取得的各种函证回函等。注意：只要与形成审计意见有关，虽然不能构成其他类型的证据（如法律证据），但同样可作为审计证据；除了会计记录中的信息外，CPA还应获取其他相关信息，两者缺一不可。

二、审计证据的种类按证据的外在形式分：实物证据书面证据口头证据环境证据（一）实物证据实物证据是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。适用于各种有形资产，如现金、存货和固定资产。缺点：不能证实所有权；对价值的判断不够深入。证明力：较强（二）书面证据书面文件形式的证据，最主要的审计证据，也称基本证据。按照来源可以分为外部证据和内部证据。1、外部证据：由外部机构或人员编制（1）直接递交给CPA

证明力最强。如：应收账款函证回函、专家证明函件（2）由客户提交给CPA证明力较强，但有变造的可能。如：银行对账单、购货发票（3）注册会计师自己编制的各种计算表、分析表，证明力强。2、内部证据：由客户自己编制（1）在外部流转，获其他单位或个人的承认如：销货发票、付款支票（2）只在内部流转，如：会计记录、账薄、记账凭证可靠性取决于内部控制的完善程度

在外流转过的内部证据证明力强于只在内部流转的内部证据。（三）口头证据口头证据：是指有关人员对CPA的询问做出的口头答复形成的证据。口头证据可发掘出一些重要线索，但需得到其他证据的支持，属于辅助证据。证明力：较弱（四）环境证据指对客户产生影响的各种环境事实。不属于基本证据。1、有关内部控制情况；2、客户管理人员素质、品德；3、各种管理条件和管理水平。证明力：较弱三、审计证据的特性：充分性&适当性

（一）充分性充分性是指审计证据的数量足以支持CPA的审计意见。即CPA形成审计意见应获取的审计证据的最低数量要求。充分性主要与注册会计师确定的样本量有关。它又受重大错报风险的影响。

（二）适当性适当性是对审计证据质量上的规定。适当性包括审计证据的相关性与可靠性。

1、相关性：审计证据必须与审计目标相关。请问，存货监盘结果对什么目标相关，对什么目标不相关？对于证明存货是否存在，是否有毁损及短缺是相关的，而对证明存货的计价和所有权归属问题则不完全相关。审计销售完整性，是从发货单追查到发票副本还是相反？

审计证据的相关性(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。如，CPA检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，却不一定与期末截止是否适当相关。(2)针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。如，CPA可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。(3)只与某认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。如，有关存货实物存在的审计证据并不能替代与存货计价相关的审计证据。

2、可靠性可信程度。审计证据应该如实地反映客观现实。不同来源审计证据的可靠程度判断：(1)从外部独立的来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；如一般情况下，银行询征函回函、应收账款询证函回函，比客户内部的会计记录更可靠。(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；(4)以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；(5)从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。传真或复印件容易出现伪造。

（三）关于审计证据的其他事项审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据越相关和可靠，则所需证据的数量就可减少；反之反是。主要注意的是，如果质量存在重大缺陷，则仅仅获取更多证据是不能弥补的。成本—效益原则。CPA不能获取最为理想的审计证据时，可考虑以次优证据来替代，如异地实物资产的审计方法的选择问题。然而，审计师不能以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的证据。不同来源或不同性质的证据能相互印证时，证明力更强。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，如果在审计中认为文件记录可能是伪造的，或者文件中的某些条款已发生变动，CPA应进一步调查。注意例外情况。如，即使是独立来源也要考虑提供者的胜任能力、独立性等因素。1．注册会计师执行会计报表审计业务获取的下列审计证据中，可靠性最强的可能是()。A．采购订货单副本B．购货发票及收料单C．销货发票及发料单D．应收账款函证回函2．有关审计证据的可靠性的下列表述中，注册会计师认同的是()。

A．书面证据与实物证据相比是一种辅助证据，可靠性较弱

B．内部证据在外部流转并获得其他单位承认，则具有较强的可靠性

C．客户管理当局声明书有助于审计结论的形成，具有较强的可靠性

D．环境证据比口头证据重要，属于基本证据，可靠性较强课堂练习13.（多选）下列关于审计证据的充分性和适当性的说法中正确的是（）。A．审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量B．审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量C．错报风险越大，需要的审计证据可能越多；审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少D．注册会计师可以依靠获取更多的审计证据来弥补其质量上的缺陷四、证据是否充分适当的主要考虑因素（一）审计风险审计风险是指报表存在重大错报或漏报，而CPA审计后发表不恰当审计意见的可能性。一般而言，审计风险越高，则支持CPA形成审计结论或意见的证据数量就越多；审计证据的质量要求也越高。具体风险因素举例1、审计项目的性质如投机冒险项目、上市公司、首次进行审计的公司，要有意识地提高审计证据的质量，增加审计证据的数量。2、内部控制的性质和强弱（控制风险）如果客户的内部控制出现重要弱点甚至失控，必须搜集更加详细具体、更多更有证明力的审计证据，以降低错报风险。3、业务经营性质经济业务越复杂，审计的相对风险就越大。4、管理当局的可信赖程度考虑其是否正直，面临的压力。5、财务状况当客户的财务状况不佳时，就有可能采用不正当手段来加以掩饰。在这种情况下，CPA必须注意提高审计证据的质量，或增加证据数量。6、时常更换会计师事务所当客户经常无正当理由更换会计师事务所，要注意其购买会计意见的可能性。后任的CPA将冒很大的审计风险。（二）具体审计项目的重要性越重要的项目，CPA就需更多的证据支持其审计结论；对于不太重要的审计项目，可减少审计证据的数量。如：存货和待摊费用、固定资产和低值易耗品。（三）CPA及助理人员的经验CPA及其业务助理人员的经验越丰富，则他们越可以从较少的审计证据中判断出被审事项是否存在错误或舞弊行为，从而减少对审计证据数量的依赖程度。（四）审计过程中是否发现错误或舞弊一旦发现了被审事项存在错误或舞弊，则客户会计报表整体存在问题的可能性就增加。此时，CPA就应增加审计证据数量，以确保作出合理的审计结论和意见。（五）审计证据的类型与获取途径如果大多数审计证据都属于可靠程度较高的证据，CPA所需获取的审计证据数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加。

五、获取审计证据的审计程序按审计程序的目的，可将CPA为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为：风险评估程序控制测试（必要时或决定测试时）实质性程序（一）风险评估程序风险评估程序是指审计师实施必要的审计程序，了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以便评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险。审计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。（二）控制测试（必要时或决定测试时）控制测试是指审计师实施必要的审计程序，以测试内部控制在防止、或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。提供间接证据。当存在下列情形时，控制测试是必要的：1.在评估认定层次重大错报时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；2.仅实施实质性程序不足以提供充分、适当的审计证据时，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。实质性程序实质性程序是指审计师实施必要的审计程序，包括对各类交易、账户余额、列报与披露的细节测试及实质性分析程序，以发现认定层次的重大错报。提供直接证据。注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且内部控制存在固有局限性，因此，无论对重大错报风险的评估结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。六、审计证据的获取方法（8种）（一）检查记录或文件运用最为广泛。可靠性取决于记录或文件的来源和性质。（二）检查有形资产可为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。注册会计师检查实物资产时，应对其质量及所有权予以关注。现金，存货，有价证券，应收票据，固定资产（三）观察察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。时点。风险评估和控制测试使用。

（四）询问书面或口头方式。辅助程序，还应实施其他审计程序。

（五）函证通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

（六）重新计算对数据计算的准确性进行核对。（七）重新执行重新独立执行被审计单位内部控制的组成部分。控制测试使用。

（八）分析程序查账:一场斗智斗法的交锋分析程序：是指CPA通过研究不同财务数据之间，非财务数据之间，以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括识别出的、与其他相关信息不一致或与预测数据严重偏离的波动和关系。引例：发电量或现负增长

在风险评估、实质性测试和最后总体复核阶段都可用，但实质性测试中不是强制性的。七、分析程序（一）分析程序的目的1．用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。2．当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可用作实质性程序。3．在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。

（二）分析程序的具体运用

1、风险评估程序（1）注册会计师在实施风险评估程序时运用分析程序是强制要求。（2）在风险评估程序中的具体运用★可以将分析程序与询问、检查和观察等程序结合使用；★应重点关注关键的帐户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；★风险评估过程中运用分析程序的特点：

①风险评估程序中运用的分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化；

②分析对象主要是财务报表中帐户余额及其相互之间的关系；③分析程序通常包括对帐户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。★与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

2、实质性分析程序（1）并不要求注册会计师在实质性程序时必须使用分析程序；（2）在实质性程序中的运用步骤

①识别需要运用分析程序的帐户余额或交易

②确定期望值

③确定可接受的差异额

④识别需要进一步调查的差异

⑤调查异常数据关系

⑥评估分析程序的结果（3）确定实质性分析程序对特定认定的适合性

★

并非所有认定都适合使用实质分析程序，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序。

★确定分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应考虑的因素：

①评估的重大错报风险；

②针对同一认定的细节测试

③数据的可靠性；

④做出预期的准确程度

⑤已记录金额与预期值之间可接受的差异额

3、用作总体复核（1）在审计结束（或临近）结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，这时运用分析程序是强制要求。（2）总体复核阶段分析程序的特点：

①所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，但目的不同；

②在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中财务报表层次。

③再评估重大错报风险。

课堂练习21.（单选）在注册会计师所实施的审计程序中，专供注册会计师实施控制测试的审计程序有（

）。

A．重新计算

B．观察固定资产

C．函证

D．重新执行

2.（单选）为证实W公司所记录的资产是否均由W公司拥有或控制，记录的负债是否均为W公司应当履行的偿还义务，注册会计师采用下列（

）程序能够获取充分、适当的审计证据。

A．检查有形资产

B．检查文件或记录

C．重新执行

D．询问

3.（多选）在确定审计证据的相关性时，CPA应当考虑（

）。

A．检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关

B．有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据

C．有关存货存在的审计证据能够替代与存货计价相关的审计证据

D．注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据

第二节

审计工作底稿

一、定义与编制目的（一）定义审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体。审计工作底稿形成于审计过程，反映了整个审计过程。

（二）编制目的CPA应及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：1．提供充分适当的记录，作为审计报告的基础；2．提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作，履行了相关责任。

二、审计工作底稿的性质存在形式：纸质、电子或其他介质形式。包含的内容：

综合性的资料和具体审计外勤工作的记录等。例如：（1）总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等；（2）业务约定书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错误汇总表等。审计工作底稿按其内容和使用期限分类当期档案：是指那些记录内容经常变化，主要供当期审计使用和下期审计参考的审计档案。例如，具体审计计划、盘点表、应收账款账龄分析表、询征函、内部控制制度测试和评价表等在当期审计中形成的资料。永久性档案

：是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。包括企业章程、组织机构系统图、营业执照、批准文件、各种业务处理流程图、内部控制制度副本，重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件，审计报告、管理意见书等。三、审计工作底稿的格式、内容和范围审计工作底稿的要素教材P183CICPA工作底稿四、审计工作底稿的归档（一）归档期限：60天1、完成审计业务：审计报告日后60天内；2、未能完成审计的：审计业务中止后60天内。（二）归档后对工作底稿的变动1、一般情况下，审计报告日后不需要对审计工作底稿进行修改或增加。2、如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变