浅谈合并商誉的会计处理及浅谈金融危机对我国加工贸易企业的影响及对策

浅谈合并商誉的会计处理摘要：随着企业实力的不断强大，经济全球化进程的不断加快，世界掀起了一股国际企业并购的热潮。在经济飞速发展的过程中，我国企业所涉及的国内外并购业务也逐渐增多。由于收购方式的多样化和复杂化，便形成了大量的合并商誉。多年来，会计界对有关商誉会计的问题做了大量研究，取得了一定的理论成果，但各方对其有关的会计处理仍然存在着比较大的分歧。而由于合并商誉占企业经济业务的比重日益增大，且在企业中的地位日益重要，所以，对合并商誉问题的分析和研究迫在眉睫。本文分析了国内外对合并商誉研究的现状，从其定义以及确认计量等方面进行探讨，以便更好地理解合并商誉。另外，本位对于商誉的减值及计量方法等方面存在的问题，也通过查阅相关的文献进行分析，并给出了合理的建议。关键词：企业并购、合并商誉、会计处理合并商誉的相关理论基础合并商誉的定义。合并商誉，也称购入商誉或购买商誉，是指企业在合并过程中，预期被购并企业因其存在的优越条件，使其在未来时期的获利能力，超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。合并商誉的特点。整体性。合并商誉不是单独计价的，它是一项综合指标，是企业的一项综合资源。依附性。合并商誉是无法离开企业而单独存在的，作为一种新生资源，他必须以企业为载体，在企业中发挥作用。超额盈利性。合并商誉的存在可以给企业带来超额收益，这也是其特征的一个表现。长期性。合并商誉不是一蹴而就的，它是企业在生产经营过程中，通过企业合并形成的，并在企业的长期发展中发挥重要的作用。我国对于合并商誉的确认与计量同一控制下的企业合并。是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且为非暂时性控制。对于这种情况，我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可见，在这种合并方式下是不确认合并商誉的。非同一控制下的企业合并。指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是：参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方的最终控制。在非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业，以现金或其他非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产，而实现企业合并的会计处理方法。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认资产的公允价值，计入实施合并企业的资产和负债。合并成本超过被合并企业的可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。国外对合并商誉的确认与计量美国将合并商誉确认为一项资产，并在预计有效年限内予以摊销。对于负商誉而言，在记录购进资产时相应调低其公允价格。流动资产中的货币资金、短期投资、应收账款等项目具有确定的数额，一般不应加以调整；长期股票和债券投资具有客观的市场价格，也无需做出调整。固定资产、无形资产等长期资产项目通常没有现成的市价，可按比例减少这类资产的价值。英国对合并商誉的处理做了严格限定。即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产。英国把负商誉称为合并资本公积，单独列示在所有者权益部分。这意味着合并时获得了利润，但他是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。《国际会计准则》对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。首先，合并商誉应确认为一项资产，以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额记录，并在其使用年限内采用直线摊销法系统的摊销，每期的摊销额应确认为费用，期限不超过20年；其次，在交易日，购买企业在购入的可辨认净资产和负债的公允价值中的权益金额，超过其购买成本的部分，应确认为负商誉。在购买企业的购买计划中明确而且能够可靠计量的，赢在未来损失和费用确认时在收益表中确认为收益。如果这些可辨认的未来损失和费用在预期期间不予确认，则为超过购入的非货币性资产的公允价值，以系统的方法确认收益。合并商誉的特殊情况负商誉定义：是指在企业并购活动中，并购企业所支付的价款小于被并购企业净资产市场价格的差额。产生原因：首先是被收购企业可能存在一些账面上未能反映的不利因素，导致未来盈利能力的下降；其次，并购交易费用的存在，是被并购企业所有者为了规避分割资产出售产生较高的交易费用，而整体出售资产；最后，由于收购企业具有知名的品牌，较高的市场占有率等未入账的无形资产，所以被购买企业为获得购买企业的优势而以较低的价格吸引其注意。计量的必要性：第一是从重要性原则方面，并购是企业扩大规模的捷径，也是企业陷入困境的因子。随着全球并购热潮的升级，负商誉对企业未来经济利益的影响也越来越强烈。所以，根据重要性原则，负商誉应当进行确认和计量；第二，根据谨慎性原则，负商誉代表着被收购企业中的不利因素，可能会导致企业未来经济利益的流出。若不计量负商誉，则有可能导致低估负债，不符合谨慎性原则的要求；第三，客观性原则要求计量负商誉。因为负商誉产生于企业并购，是企业实际发生的交易所形成的经营成果，是客观存在的。我国对于负商誉的会计处理：新会计准则中规定，购买成本小于被收购单位的可辨认净资产的公允价值的差额，计入当期损益。合并商誉的减值减值迹象的判断：对于外部环境，当资产的市价在当期发生了大幅下跌，或市场报酬率及利率的提高，是企业资产未来的折现率受到影响时，可视为资产减值迹象；而内部影响因素则包括，确认资产已经被闲置或其经济绩效低于预期。减值的测试方法：确定资产可收回金额是合并商誉减值测试的核心任务。要想确定企业资产的可收回金额，一方面需要对资产的公允价值，减去处置费用所得的净额进行估计；另一方面需要对未来现金流量的现值进行估计，两者中较高者即为资产可回收金额。其中，只要有一项金额超过了资产的账面价值，说明资产没有发生减值。减值的确认与计量：首先，将减值损失金额抵减分摊到资产组中商誉的账面价值；其次，按比例抵减资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值。若出现未能分摊的减值损失金额，则需要依据相关资产组或组合中其它各项资产的账面价值所占比重进行分摊。对合并商誉问题所提出的建议商誉存在的问题新会计准则中对于商誉减值的规定易引起利润操纵。企业如果在企业合并中形成了商誉，至少应当在每年年终进行减值测试，但期迹象判断和确认计量缺乏详尽的指导和解释。而由于商誉减值不得转回，若其因某些原因得以恢复，就会造成会计信息的失真。新会计准则下商誉的计量方法也存在问题。外购商誉是企业合并时购买企业的合并成本高于被合并方净资产公允价值的差额。对于商誉不进行摊销而是每年对其进行减值测试，所以高估了商誉会造成会计信息的失真。对上述问题的建议加强商誉的后续管理工作。由于减值测试引入了资产组的概念，所以企业应尽快认识到提高管理人员素质，在企业经营管理中的重要作用。对管理人员提出更高要求。由于商誉减值测试容易引起利润操纵，所以企业应当建立监察机制，督促高级管理人员正确行使权力。合并商誉价值的其他计量方法。既然商誉的价值难以量化，所以可在报表附注中加以说明，为内外部信息使用者提供更为直观的信息。参考文献：刘永泽，傅荣主编：高级财务会计【M】·大连：东北财经大学出版社，2014·张素会：关于商誉确认与计量的若干问题研究【J】·经济论坛，2012·杨瑾淑，郝以朋：关于商誉确认和计量的思考【J】·财会月刊，2013·王艳华：关于商誉减值测试方法及会计处理的思考【EB/0L】·杜兴强，杜颖洁，周泽将：商誉的内涵及其确认问题探讨【J】·财务与会计导刊，2011（05）·季金英，田兴元：商誉减值会计处理探究【J】·会计师，2009（09）·王燕华：关于商誉减值测试方法及会计处理的思考【J】·中国市场，2011（05）·李波：透过吉利收购沃尔沃案例谈负商誉的性质【J】·时代经贸，2013（03）·赵芬：企业并购中的负商誉问题研究及会计处理【J】·中国乡镇企业会计，2013（04）·朱明冲：基于多为视角的负商誉会计处理探讨【J】·现代商贸工业，2014（05）·浅谈金融危机对我国加工贸易企业的影响及对策【内容提要】由美国次贷危机引发的金融危机席卷全球，世界经济受到影响。做为世界体系中重要一员的中国，无法独善其身。对于占据我国进出口贸易半壁江山的加工贸易行业来说，正在遭遇金融危机的“寒冬”。本文首先对我国加工贸易行业的现状进行分析，随后探讨了金融危机对我国加工贸易企业的影响，最后提出了加工贸易企业应对金融危机的对策。关键字：金融危机加工贸易企业影响对策2007年3月13日，美国第二大次级抵押贷款机构——新世纪金融公司，因濒临破产被纽约证券交易所停牌，标志着次贷危机的正式爆发，危机在当年8月上旬达到高潮。到目前为止，次贷危机还看不到噩梦结束的迹象。相反，由次贷危机带来的负面影响有进一步向金融市场蔓延、向实体经济辐射的趋势。美国次贷危机已逐渐升级和蔓延成全球金融危机，造成全球股市大跌、经济下行，市场低迷，消费萎缩，已融入世界经济体系的中国也难以独善其身。一、我国加工贸易企业的现状1978年珠海市签订了第一份加工贸易协议，自此我国加工贸易从无到有，从小到大，在对外贸易中的地位日益提高。经过十多年的发展，到1996年我国加工贸易进出口总额在对外贸易总额中首次过半，达到了50.5%。根据《中国对外经济统计年鉴》资料计算得出根据《中国对外经济统计年鉴》资料计算得出（一）我国加工贸易的区域结构特征加工贸易在我国的分布极不平衡。我国加工贸易是从东南沿海开始发展起来的，目前主要集中在广东、江苏、上海、山东、福建、浙江等沿海开放地区。在2004年我国地方累积进出口贸易方式进出口额中，广东、上海、江苏、浙江、山东、福建六省、市加工贸易总额占全国加工贸易总额近86．4％；而加工贸易总额位于后10位的省市自治区占全国加工贸易总额比重不到6％。加工贸易的这种地区分布特征，是外商直接投资地区分布结构的反映。同时也使经济落后的中西部地区的资金、劳动力、资源等生产要素大量流入东部地区，给中西部地区经济发展造成了不良影响。东西部差距进一步加大，一方面西部丰富的资源未能得到开发利用，不利于我国区域经济平衡发展；另一方面也使沿海加工企业竞争加剧，边际利润下降。（二）我国加工贸易的主要经营模式我国加工贸易早期是以来料加工为主，1980年来料加工进出口总额为13.3亿美元，占加工贸易总额的79.8%。白斌，《中国加工贸易发展研究》，武汉大学，2004来料加工的绝对值虽然在上升，但其增长速度慢于进料加工，进料加工在加工贸易总量中占的比重日益上升。1989年，进料加工进出口总额达到192.5亿美元，首次超过来料加工进出口总额，占加工贸易进出口总额的53.1%。白斌，《中国加工贸易发展研究》，武汉大学，2004李静茹，《我国加工贸易现状与发展问题研究》，首都经济贸易大学，2004（三）我国加工贸易的产品结构从我国出口产品的构成分析，在中国21大类出口产品中，贸易竞争力系数大于零的共有14类，主要为工业制成品。这说明我国的加工贸易产品仍是以传统的劳动密集型产品为主，发挥的是我国劳动力廉价的优势。同时，我国加工贸易产品结构向资金、技术密集型发展，机电产品和高新技术产品出口量也连年高速上升。（四）我国加工贸易进出口市场纵观整个加工贸易发展，我国加工贸易在发展过程中，其进出口市场都是比较集中的。其出口市场主要是美国、欧洲、日本、香港等一些发达国家和地区，而其原材料主要来自于周边一些国家和地区，比如韩国、东盟、日本、台湾省等。以2004年为例，从出口来看，我国同美国、日本、欧盟、香港等加工贸易出口额占全国加工贸易出口总额的79.4%。从进口来看，我国同亚洲一些主要原材料进口国之间的加工贸易进口额占加工贸易进口总额的66.1%。袁海英，《我国加工贸易已成为贸易摩擦的潜在诱因》，《中国信息报》，2004年3月29日（五）我国加工贸易企业的经营主体外商投资企业近年来已成为我国加工贸易行业的经营主体。以2005年为例，外资企业加工贸易进出口总额达到5778.74亿美元，占加工贸易进出口总额的83.7%，比上一年增长了30.1%，而国有企业、民营企业仅仅分别占11.0%，5.3%。并且，加工贸易的外商企业内部结构也有明显特征，外资企业中，外商独资企业加工贸易进出口总额远远高于中外合资、中外合作企业。可见我国加工贸易虽然比较发达，占据进出口贸易的半壁江山，而大部分利润却被外商获取。二、当前金融危机对我国加工贸易企业的影响（一）加工贸易出口总量受到影响随着美国经济增速放缓，我国对美国出口增幅下滑趋势明显。据统计，自次贷危机爆发以来，我国2007年第三季度对美出口增幅已出现较大幅度的回落——第一季度，我对美出口同比增幅达20.4%，第二季度下降到15.6%，第三季度更是降至12.4%。以广东省为例，2008年前三季度，出口3010亿美元，增长13.5%，低于全国出口22.3%的增长幅度，占全国出口总值的28%。而从对外贸出口有举足轻重作用的加工贸易来看，2008年1—9月，广东省加工贸易进出口额3155.3亿美元，同比增长9.7％，占全国加工贸易进出口额的39.3%，加工贸易进出口增幅都有所回落。值得引起注意的是，由于加工贸易的出口和进口具有很重要的关联性，从现有数据看，8月和9月的加工贸易进口增长缓慢，这表明企业的进口备料速度放缓，也意味着广东第四季度乃至2009年初的出口形势将较为严峻。（二）加工贸易企业经营困难2008年上半年，我国大多数外贸出口企业面临着美元持续贬值，劳动力成本上升，产品成本上涨，利润空间被大幅压缩的压力，到了下半年，国外市场需求不足，造成出口产品价格大幅下跌，同时，金融危机又导致企业收汇风险加大，客户付款和赎单不积极，客户拖欠货款的情况增加。加上商业银行对贷款更为谨慎，加工贸易企业特别是中小型企业融资困难。那些规模小、产品附加值低，利润空间小的加工贸易企业，面对种种不利因素的挤压，普遍反映目前生产经营困难，企业生存形势严峻。（三）外商投资信心受挫由于金融危机的影响，一方面，外商投资意愿减弱，不少在谈项目已中止或延期签约，沿海有意转移的企业都采取了谨慎、等待的态度，招商引资难度增大。另一方面，外资投资企业增资扩产步伐减慢，对我国部分地区的加工贸易后续发展带来不利影响。三、面对金融危机，挑战与机遇并存在深受金融危机影响的同时，我们也应看到金融危机也给加工贸易提供了机遇，由于人民币升值，使得部分原材料价格一路下跌，利用这一机会增加进口，加工后再销往发生金融危机影响相对较少的国家和地区可获更多利润。另外，国家也采取了相应措施来减轻金融危机对企业带来的影响：国务院召开常务会议决定，自2009年1月1日起，我国所有地区、行业将实施增值税转型改革。改革的主要内容包括：允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，同时，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%。此举既有利于合理税收负担、鼓励投资，也有利于产品的出口。此外，国务院总理温家宝2008年11月12日主持召开国务院常务会议。会议决定，为扶持劳动密集型中小企业，支持产业优化升级，在2008年下半年两次提高出口退税率的基础上，自2008年12月1日，进一步提高部分劳动密集型产品、机电产品和其他受影响较大产品的出口退税率。针对目前金融危机的影响，建议我国加工贸易企业采取如下策略：（一）努力推进产业转型升级，提升国际市场竞争力首先要优化出口商品结构。要实行“以质取胜”战略，实现出口商品由一般粗加工产品向深加工、高科技含量、高附加值、高创汇率产品的转变，把产品升级换代作为扩大出口的突破口，形成出口增长主要依靠质量效益的机制。其次要适时多进口一些先进技术和设备，促进产业结构调整和技术进步。在人民币相对升值之际，抓住机遇，对一些急需的先进技术和设备乃至原材料适时适度进口。三是利用目前某些原材料国际国内价格倒挂的机会，引导现有从事一般贸易的企业开展加工贸易业务。四是发展深加工结转业务。当前，受金融危机影响，在不少初级产品出口困难的情况下，通过深加工最终出口，不仅可提高出口产品的技术含量和产品附加值，增加外汇收入，而且能扩大劳动就业，加快手册核销。五是强化企业内部挖潜增效，努力开源节流，降低材料成本、管理费用。（二）积极开拓国际国内新兴市场，实现市场多元化目前我国出口市场仍过分集中于欧美等国家和地区，而发展迅速、潜力巨大的非洲大陆、南美大陆、中东、俄罗斯大有文章可做。市场过于集中，回旋余地就小，也潜伏一定的风险。此次金融