高级财务会计（第2版）课件：非货币性资产交换

高级财务会计1非货币性资产交换第1节

概述第2节

会计处理：公允价值计价模式第3节

会计处理：账面价值计价模式第4节

信息披露2

本章学习目标

1.清晰区分货币性资产与非货币性资产;2.理解并熟记采用公允价值计量换入资产需满足的条件;3.掌握非货币性资产交换的会计处理，特别是不同类型换出资产的会计处理。3案例：假定你有1部三星手机，你生日时，你的妈妈为奖励你学习成绩优异，又送了一部iphone7给你

，这时你想将三星手机处理掉买一个kindle；与此同时，你的某位同学正好想要处理掉他的kindle，但他缺一部手机，因为他的手机摔坏了。于是你们商议，用你的手机换他的kindle，两者的价差用现金补给另一方。请同学们思考：1.该项经济业务涉及的会计主体有哪几方？2.该经济业务的特殊之处在哪里？3.每个会计主体得到了什么，付出了什么，该如何计量？（训练你的学科思维习惯）456第1节

概述一、货币性资产与非货币性资产二、会计准则关于非货币性资产交换的规定三、非货币性资产交换的确认与计量原则7一、货币性资产与非货币性资产企业的资产可以分为货币性资产与非货币性资产两大类。其中：

货币性资产是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括货币资金、应收账款、持有至到期投资等。8非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、长期股权投资、交易性金融资产、投资性房地产、固定资产、无形资产等。非货币性资产的根本特征:在将来为企业带来的经济利益是不固定的，甚至是不可确定的。思考：金融资产分为哪几大类？股票有没有可能划分为货币性资产？债券呢？9二、会计准则关于非货币性资产交换的规定非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。10具体来说，支付的货币性资产占换入资产价值（或换出资产价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产价值（或换入资产价值与收到的货币性资产之和）的比例低于25%时，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，不属于准则界定的非货币性资产交换。11案例1-12016年11月7日，云南煤业能源股份有限公司（股票代码：600792，简称云煤能源）与昆明钢铁控股有限公司（简称昆钢控股）签订资产置换协议，云煤能源以持有的昆明焦化制气有限公司（简称昆焦制气）100%股权与昆钢控股持有的云南昆钢重型装备制造集团有限公司（简称昆钢重装）100%股权的等值部分进行置换。12拟置出资产的交易价格为56002.24万元，拟置入资产的交易价格为52614.07万元，本次资产置换的差额为3388.17万元，由昆钢控股于拟置入资产交割日后5个工作日内以现金向云煤能源补足。要求：请判断该项资产置换交易是否属于非货币性资产交换，并给出判断依据。13案例1-2山西安泰集团股份有限公司（股票代码：600408，简称安泰集团）于2015年9月30日召开临时股东大会，审议通过了与山西新泰钢铁有限公司（简称新泰钢铁）的重大资产置换议案。14安泰集团以其持有的安泰冶炼51%股权与新泰钢铁持有的安泰型钢100%股权进行置换，安泰冶炼51%股权的交易价格为38881.38万元，安泰型钢100%股权的交易价格为139980.48万元。差额部分以安泰集团对交易对方的其他应收款作为对价支付。15安泰集团与新泰钢铁于2015年11月3日签署置入资产交割确认函和置出资产交割确认函，确认2015年12月9日为置入标的资产交割日，2015年10月27日为置出标的资产交割日。交割完成后，安泰集团已合法持有安泰型钢100%股权，安泰型钢成为安泰集团全资子公司；新泰钢铁已合法持有安泰冶炼51%股权，安泰冶炼成为新泰钢铁子公司。假定该非货币性资产交换具有商业实质。要求：请判断该项资产置换交易是否属于非货币性资产交换，并给出判断依据。16三、非货币性资产交换的确认与计量原则非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价，二是换出资产的会计处理。总原则：1.当换入资产基于公允价值计价时，确认换出资产的处置损益；2.当换入资产基于换出资产的账面价值计价时，不确认换出资产的处置损益。17第2节

会计处理：公允价值计量模式一、

以公允价值计量需满足的条件非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1）该项交换具有商业实质；2）换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。难点：对交换是否具有商业实质的判断及资产公允价值的可靠计量。18（一）对于交换是否具有商业实质的判断标准是否具有商业实质，主要看交换双方是否基于自愿平等、公平互利的原则进行交易，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素进行综合考虑。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。19（二）对于公允价值能否可靠计量的判断标准（公允价值确定的3个级次）（1）换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。（2）换入或换出资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。（3）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的非货币性资产，应当采用估值技术确定其公允价值。（该情形下公允价值的确定主观性较强，较易被操纵，相对不可靠）20二、

换入资产入账价值的确定以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，换入资产的入账金额应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费予以确定；有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，换入资产的入账金额应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费予以确定。若涉及补价，则对换入资产的入账价值做相应调整。211.当交换不涉及补价时1）换出资产的公允价值更加可靠，则2）换入资产的公允价值更加可靠，则22（一）

换入单项资产入账价值的确定案例1-32019年8月6日，寰球有限责任公司（简称寰球公司）以其生产的100双运动鞋交换万佳有限责任公司（简称万佳公司）生产的3吨棉纱，运动鞋的生产成本为200元/双，市场价为300元/双，棉纱的生产成本为0.7万元/吨，市场价为1万元/吨，交换时未涉及补价，寰球公司和万佳公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。假定该交换具有商业实质，交换的商品均已入库，除了增值税，不涉及其他相关税费。要求：请计算确定寰球公司换入资产的入账价值。232.当交换涉及补价时（1）支付补价方：1）换出资产的公允价值更加可靠，则2）换入资产的公允价值更加可靠，则24（2）收取补价方：1）换出资产的公允价值更加可靠，则2）换入资产的公允价值更加可靠，则25案例1-42019年8月6日，寰球公司以其生产的100双运动鞋交换万佳公司生产的3吨棉纱，运动鞋的生产成本为200元/双，市场价为300元/双，棉纱的生产成本为0.7万元/吨，市场价为0.9万元/吨，万佳公司支付补价3000元给寰球公司。寰球公司和万佳公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。假定该交换具有商业实质，交换的商品均已入库，除了增值税，不涉及其他相关税费。要求：请计算确定寰球公司换入资产的入账价值。26（二）

同时换入多项资产入账价值确定如果交换具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量，则同时换入多项资产，应当按照换入各项资产的公允价值占换入的多项资产公允价值总额的比例，对换入资产的入账价值总额进行分摊，确定各项换入资产的入账金额。注意：如果换入资产中有金融资产，则需剔除金融资产后按比例分摊。27计算步骤如下：第一步，计算换入资产入账价值总额。换入资产入账价值总额=换出资产公允价值之和+支付的补价/(-收到的补价)+应支付的相关税费第二步，计算换入单项资产的分摊率。分摊率=换入单项资产公允价值/换入的多项资产的公允价值总额第三步，计算换入单项资产的入账价值换入单项资产的入账价值=换入资产入账价值总额×分摊率28说明：准则对于同时换入多项资产的分摊，是先按各项换入资产的公允价值（公允价值不能可靠计量时，按账面价值）的相对比例，将换出资产的账面价值总额分摊至各项换入资产，再加上应支付的相关税费。但这里存在一个问题，如果应支付的相关税费并不能明确的归属于某项换入资产，比如说，应支付的是与换出资产直接相关的税费，则应将相关税费作为换入资产的入账成本总额的一个组成部分，在换入的多项资产中进行分摊。换句话说，如果相关税费能直接归属于某项换入的资产，则适用准则的规定，否则需将不能直接归属于某项换入资产的相关税费作为换入多项资产的入账成本总额的一个组成部分，在换入的多项资产中进行分摊。29三、换出资产的会计处理换入资产基于公允价值计价的情况下，在对换出资产进行会计处理时，应根据换出资产的类型，视同销售或处置资产。（一）换出资产为固定资产与无形资产的会计处理换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入“资产处置损益”。30案例1-52019年9月18日，一般纳税人寰球公司以两台使用过的机器设备交换万佳公司研发的一项专利，两台机器设备的账面原值为9万元，已计提折旧3万元，评估价值为5万元，专利的账面价值为2万元，评估价值为5万元。税法规定，小规模纳税人和符合条件的一般纳税人销售自己使用过的固定资产，可依3%征收率减按2%征收增值税；转让无形资产（土地使用权除外）的增值税税率为6%。假定该交换具有商业实质，除了增值税，不涉及其他相关税费。要求：假定你是寰球公司的会计人员，请对该项非货币性资产交换进行账务处理。31换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，计算应缴纳的增值税，确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”，同时按照存货的账面价值结转销售成本，二者之间的差额属于企业营业利润的构成内容。32（二）换出资产为存货的会计处理说明：准则规定，企业以存货换取客户的非货币性资产，换出存货的企业相关的会计处理适用《企业会计准则第14号——收入》。这里需要注意，交易对方强调的是企业的客户。但事实上，无论交易对方是否是客户，都应视同销售按收入准则对换出的存货进行核算，这里其实涉及到的是准则间的协调问题，但不意味着该项交易不是非货币性资产交换，不需要进行账务处理。33案例1-6永盛股份有限公司（简称永盛公司）为一家房地产上市公司，2019年8月16日以其开发的5套商品住宅交换科迪制药有限责任公司（简称科迪公司）对宏达公司5%的股权，5套商品住宅的成本为3000万元，市场售价为4800万元，科迪公司持有宏达公司的股权（长期股权投资）账面价值为3500万元，公允价值为4800万元。本次资产置换不涉及补价。永盛公司和科迪公司均为增值税一般纳税人，永盛公司适用的增值税税率为9%，科迪公司适用的增值税税率为13%。34永盛公司与科迪公司为非关联企业，按市场交易规则进行资产交换，除了增值税，该交换不涉及其他相关税费。要求：假定你是永盛公司的会计人员，请对该项非货币性资产交换进行账务处理。35（三）换出资产为投资类资产的会计处理

换出资产为投资性资产（如长期股权投资、可供出售金融资产、交易性金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售而计算的增值税销项税额，换入资产作为存货、固定资产应当确认的可抵扣增值税进项税额等，按照相关税收法规的规定计算确定。36案例1-72015年10月13日，上市公司岳阳林纸股份有限公司（股票代码：600963，简称岳阳林纸）发布公告，称岳阳林纸以其持有的湖南骏泰浆纸有限责任公司（简称骏泰浆纸）100%股权与泰格林纸集团股份有限公司（简称泰格林纸）持有的安泰公司、恒泰公司100%股权和宏泰公司79.6%股权，以及部分土地、固定资产、相关债权等进行资产置换，资产置换双方签署了资产置换协议。37根据资产评估公司对于置入资产和置出资产的价值评估，岳阳林纸换出的其持有的骏泰浆纸100%股权的账面价值为148206.55万元，公允价值为97015.16万元，换入资产的公允价值合计为92351.23万元，其中：（1）换入的安泰公司100%股权、恒泰公司100%股权和宏泰公司79.6%股权评估值为22730.04万元；（2）换入的债权：对安泰公司的债权评估价值为7915.01万元，对恒泰公司的债权评估价值为9331.03万元；（3）换入的土地使用权评估价值为51726.23万元；（4）换入的固定资产评估价值为648.92万元。382016年5月1日全面实施“营改增”后，无形资产会涉及增值税的缴纳问题，本案例在“营改增”前，因此未考虑此因素。双方资产置换的差额由泰格林纸以现金方式补足。本次资产置换的交割日为2015年10月31日。假定该项资产置换中，岳阳林纸发生资产评估费10万元，按股权转让金额的万分之五缴纳印花税48.5076万元，泰格林纸发生资产评估费和过户费3万元，均已通过银行转账支付，除此之外未发生其他相关税费。39公司独立董事对该资产置换发表了独立意见，认为该资产置换公平合理，有助于提升公司的竞争力和保持公司长期稳定发展。要求：假定你是岳阳林纸的会计人员，请判断该项资产置换是否属于非货币性资产交换，并给出判断依据；如为非货币性资产交换，请对该项经济业务进行分析，并做账务处理。40第3节

会计处理：账面价值计量模式41一、以账面价值计量换入资产的情形对于不具有商业实质或交换涉及的资产公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，要以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账金额，不确认交换损益。如果涉及补价，则收到或支付的补价作为确定换入资产入账金额的调整因素。（一）

换入单项资产入账价值的确定1.不涉及补价时不涉及补价时，换入资产的入账金额为：42二、换入资产入账价值的确定2.涉及补价时（1）支付补价方。支付补价方换入资产的入账金额为：（2）收到补价方。收到补价方换入资产的入账金额为：43案例1-82019年12月31日，寰球公司以其使用过的机器设备交换德康公司的一项专有技术，机器设备的账面原值为10万元，已计提折旧4万元，专有技术的账面价值为6.5万元，未进行摊销。假定机器设备和专有技术的公允价值均无法可靠计量，寰球公司发生与该项非货币性资产交换相关的税费为3000元。要求：根据以上资料，请计算确定寰球公司换入专有技术的入账价值。44案例1-92019年12月31日，寰球公司以其使用过的机器设备交换德康公司的一项专有技术，机器设备的账面原值为10万元，已计提折旧4万元，专有技术的账面价值为6.5万元，未进行摊销。假定机器设备和专有技术的公允价值均无法可靠确定，寰球公司发生与该项非货币性资产交换相关的税费3000元，另支付补价3000元给德康公司。要求：根据以上资料，请计算确定寰球公司换入专有技术的入账价值。45（二）同时换入多项资产入账价值的确定以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，如果同时换入多项资产，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例，对换入资产的入账成本总额进行分配，确定各项换入资产的入账金额。换入资产的公允价值不能可靠计量的，按照各项换入资产的原账面价值的相对比例，对换入资产的入账成本总额进行分配，确定各项换入资产的入账价值。46计算步骤：第一步，计算换入资产的总成本（入账成本总额）换入资产入账成本总额=各项换出资产的账面价值总额+应支付的相关税费+支付的补价/（-收到的补价）第二步，计算换入单项资产的分摊率分摊率=换入单项资产的账面价值（公允价值）/各项换入资产的账面价值（公允价值）之和第三步，计算换入各单项资产的入账成本换入单项资产的入账成本=换入资产入账成本总额*分摊率4748三、换出资产的会计处理当采用账面价值计量模式时，无论是哪种类型的资产，由于不存在换出资产账面价值与公允价值的差异，因而无需确认交换损益，直接按换出资产的账面价值贷记换出的资产。需要注意的是，无论是采用公允价值计量模式还是账面价值计量模式，都应按账面价值贷记换出的资产，同时将与该换出资产相关的备抵账户（坏账准备、累计折旧、存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期股权投资减值准备等）一并结转为零，以保证该项换出资产在账上被彻底冲销。案例1-10利达股份有限公司（简称利达公司）和盛大股份有限公司（简称盛大公司）是两家制造业上市公司。2019年