会计学（第3版）课件：标准成本法

标准成本法本章要点：确定标准成本差异分析成本差异的会计处理本章学习目标：理解和掌握如何确定标准成本理解和掌握差异分析理解和掌握成本差异的会计处理2024/2/15

1一、确定标准成本2024/2/15

2确定标准成本标准成本（StandardCosts）的制定是实施标准成本法（StandardCosting）的起点，直接关系到日后成本控制的成效。为了确保标准成本的制定质量，相关部门（如行政管理部门、研究与开发部门、设计部门、采购部门、技术部门、人事部门、生产部门和财务部门）和个人，都应该共同参与确定标准成本。经理人在确定标准成本时，必须全面评估企业的生产经营条件，而后以历史成本资料为基础，结合经济环境、技术水平、市场供求关系的变化调整或修订拟定的标准成本。2024/2/15

3确定标准成本从管理控制的角度出发，控制成本的有利时机是在成本发生时，而不是最终结算时。企业应该分别确定生产经营过程的直接材料、直接人工和制造费用等成本项目的标准成本，进而确定单位产品的标准成本。标准成本的基本模式为：标准成本=用量标准×价格标准2024/2/15

4确定标准成本（一）直接材料标准成本确定直接材料用量标准要求经理人全面评估企业的每一项作业的必要投入量，并综合考虑产品设计要求、质量标准、生产过程不可避免的正常损耗以及次品废品耗用的原材料等因素，从而确定基于当前生产条件和技术水平的单位产品材料用量。2024/2/15

5确定标准成本不同产品的直接材料用量标准应该分别记录，同一种产品不同生产步骤的材料用量也应该分别记录。经理人将各生产步骤的标准材料用量汇总，就可以得到单位产品的标准材料用量。直接材料的价格标准包括：购入材料的发票价格附带成本2024/2/15

6确定标准成本确定单位产品的直接材料用量标准和价格标准之后，就可以得到单位产品的直接材料标准成本。直接材料标准成本的计算公式为：单位产品直接材料标准成本=∑（各种材料标准用量×各种材料标准价格）以教材PP.260~261的“案例11-1”为例，说明如何确定直接材料标准成本。2024/2/15

7确定标准成本案例11-1华南公司生产的产品需要耗用A，B两种原材料。确定其直接材料标准成本如表11-1所示。2024/2/15

8确定标准成本2024/2/15

9课堂讨论标准成本的制定过程需要做出会计处理吗？2024/2/15

10确定标准成本（二）直接人工标准成本同理，经理人可以从用量和价格两个方面确定直接人工标准成本。直接人工的“价格”标准是指标准工资率。采用计件工资制的企业，标准工资率是指单位产品的应付工资。采用计时工资制的企业，标准工资率指单位工时的应付工资。采用工资制的企业，则需要用工资总额按标准人工小时分配之后，确定标准工资率。2024/2/15

11确定标准成本直接人工的“用量”标准是指在现有正常的生产经营条件下，生产单位产品所需耗用的工时数，其中包括生产过程直接耗用工时、设备故障及日常维修停工时间、员工必要的休息时间。直接人工的“用量”标准是最难确定的标准成本项目。经理人需要全面分析生产过程的每项作业，剔除不必要的因素，确定最有效率的生产方式。员工的工作效率、技术水平、工作状态参差不齐，经理人应该在平均水平基础上确定直接人工的标准工时，从而使得直接人工用量标准成为合理、先进的标准，保证成本控制的效果。2024/2/15

12确定标准成本确定单位产品的直接人工用量标准和工资率标准后，就可以得到单位产品的直接人工标准成本。直接人工标准成本的计算公式为：单位产品直接人工标准成本=标准工资率×标准工时数以教材PP.261~262的“案例11-2”为例，说明如何确定直接人工标准成本。2024/2/15

13确定标准成本2024/2/15

14华南公司单位产品的直接人工标准成本的制定过程如表11-2所示。确定标准成本（三）制造费用标准成本制造费用标准成本具有两个特点：与直接材料和直接人工不同，制造费用无法追溯到具体产品严格地说，直接材料和直接人工都是变动成本，制造费用则包含了固定性制造费用和变动性制造费用两部分2024/2/15

15确定标准成本制造费用标准成本是指在企业正常的生产经营条件，生产单位产品所发生的制造费用成本。既然制造费用由固定性制造费用和变动性制造费用两部分组成，制造费用标准成本自然也由固定性制造费用和变动性制造费用两部分组成。2024/2/15

16确定标准成本经理人在确定制造费用标准成本时，首先要编制制造费用预算，即确定相关期间的制造费用总额。经理人在分别编制变动性制造费用预算和固定性制造费用预算之后，再按制造费用分配基础进行分配。制造费用分配基础为制造费用的“用量标准”,通常是指直接人工工时。制造费用分配率就是制造费用的“价格标准”。以制造费用分配率乘以生产单位产品的标准工时，就可以确定单位产品的制造费用标准成本。制造费用分配率=（变动性／固定性）制造费用预算成本÷制造费用分配基础单位产品（变动性／固定性）制造费用=（变动性／固定性）制造费用分配率×标准工时2024/2/15

17确定标准成本1.变动性制造费用标准成本变动性制造费用与直接材料、直接人工一样，随着企业的生产量水平的变动而变动。经理人在编制变动性费用预算时，通常采用不同的生产量水平确定相应的变动性费用水平。以教材PP.262~263的“案例11-3”为例，说明如何确定变动性制造费用标准成本。2024/2/15

18确定标准成本2024/2/15

19案例11-3华南公司编制的基于不同生产量的变动性制造费用预算如表11-3所示。假设华南公司的制造费用分配基础为直接人工小时。基于12000小时的生产量水平：变动性制造费用分配率=16200÷12000=1.35（元/小时）如果生产单位产品耗用的标准工时数为2.00小时，那么：变动性制造费用标准成本=2.00×1.35=2.70（元）确定标准成本2.固定性制造费用标准成本固定性制造费用在相关生产水平范围内，不会随着生产量水平的变动而变动。不需要单独编制基于不同生产量水平的固定性制造费用预算。其他程序与确定变动性制造费用标准成本的程序完全相同。以教材P.263的“案例12-4”为例，说明如何确定固定性制造费用标准成本。2024/2/15

20确定标准成本2024/2/15

21华南公司的固定性制造费用预算如表11-4所示。结合案例11-3的数据，基于12000小时的生产量水平：固定性制造费用分配率=9840÷12000=0.82（元/小时）固定性制造费用标准成本=单位产品标准工时×固定性制造费用分配率=2.00×0.82=1.64（元）基于直接人工为12000小时的生产量，华南公司的单位产品制造费用标准成本为4.34元（2.70+1.64）。综上所述，华南公司的产品单位标准成本如表11-5所示。确定标准成本2024/2/15

22根据表11-5，华南公司的产品单位标准成本为60.51元。课堂讨论企业确定标准成本的过程是一个技术问题，还是会计问题？2024/2/15

23二、差异分析2024/2/15

24差异分析标准成本法的第二个步骤是差异分析。差异分析是标准成本法的核心。标准成本只是经理人确定的预期成本水平。在实践中,由于各种各样的原因,实际成本发生额可能高于或低于标准成本。实际成本与标准成本之间的差额就是成本差异（CostVariance）。如果实际成本低于标准成本，说明成本的实际发生额低于预期水平，形成有利差异（FavorableVariance），通常用F表示。2024/2/15

25差异分析如果实际成本高于标准成本，说明成本的实际发生额高于预期水平，形成不利差异（UnfavorableVariance），通常用U表示。成本差异的原因可能是标准成本过高或过低。这时,经理人应该考虑调整或重新确定成本标准。如果标准成本合理可行，经理人就应该开展差异分析，针对其性质找出差异发生的原因（尤其是不利差异的原因），明确差异是否可以控制、由谁控制、如何控制，尽可能消除或减少不利差异，同时扩大有利差异，以便有效地控制成本。2024/2/15

26差异分析（一）差异分析的通用公式标准成本包括：直接材料标准成本直接人工标准成本变动性制造费用标准成本固定性制造费用标准成本2024/2/15

27差异分析同理，成本差异包括：直接材料成本差异直接人工成本差异变动性制造费用差异固定性制造费用差异2024/2/15

28差异分析各个标准成本项目都可以分解为用量标准和价格标准，成本差异也相应地分为用量差异和价格差异。成本差异通用计算公式为：上述成本差异通用计算公式表明，影响成本差异的因素是“价格”和“用量”。2024/2/15

29差异分析为了区分“价格”和“用量”对成本差异的具体影响，在上述公式的右边分别加减“实际用量×标准价格”，再合并分析得到：2024/2/15

30差异分析2024/2/15

31值得注意的是，上述成本差异通用计算公式中，价格差异的共同因子为实际用量，而用量差异的共同因子为标准价格。成本差异通用计算公式的基本原理如图11-1所示。差异分析将成本差异分解成价格差异和用量差异的目的在于从价格和用量两个方面寻找差异形成的原因。价格差异和用量差异通常发生在不同的时点，由不同部门负责。例如，直接材料的价格差异通常发生在采购过程，一般由采购部门负责；用量差异则发生在生产过程，通常由生产部门负责。2024/2/15

32差异分析（二）直接材料成本差异分析如前所述，直接材料成本差异是指直接材料实际成本偏离直接材料标准成本所形成的差异，可以分解为：直接材料用量差异直接材料价格差异2024/2/15

33差异分析1.直接材料价格差异分析直接材料价格差异（DirectMaterialPriceVariance）是指企业在材料采购过程所形成的标准价格与实际价格之间的差异。直接材料价格差异的计算公式为：2024/2/15

34差异分析导致直接材料价格差异的因素比较多如采购批量、送货方式、供应商根据购货量提供的商业折扣、购入材料的等级、采购时间是否充裕等等。其中任何一个因素与预期存在偏差，都可能导致直接材料价格差异。2024/2/15

35差异分析直接材料价格差异通常由材料采购部门负责。但其他相关部门的决策或行为也可能导致直接材料价格差异。例如，生产部门临时更改或制定新的生产计划，要求材料采购部门以最快速度提供所需的原材料。材料采购部门因此而难以选择价格较低廉的运输方式，也难以按最优惠条件采购原材料。此时，直接材料价格差异就应该由生产部门负责。2024/2/15

36差异分析2.直接材料用量差异分析直接材料用量差异（DirectMaterialUsageVariance）是指企业在生产过程形成的标准用量与实际用量之间的差异。直接材料用量差异的计算公式为：2024/2/15

37差异分析导致直接材料用量差异的因素也比较很多，如设备故障、原材料质量不佳、员工技术不熟练、经理人监管不力、产品质量标准提高等等。由于直接材料用量差异通常是在企业生产或加工产品，耗费原材料过程形成的，因此，通常应该由生产部门负责。2024/2/15

38差异分析不过，直接材料用量差异有时属于生产部门不可控因素引起的。例如，采购部门为了获得较优惠的采购价格，购入了质量等级或规格不符合要求的原材料，从而导致加工过程过度消耗材料。此时，直接材料用量差异就应该由采购部门负责。以教材P.266的“案例11-5”为例，说明直接材料成本差异分析。2024/2/15

39差异分析2024/2/15

40案例11-5光华公司只生产和销售A产品。其2019年3月份直接材料成本差异分析如表11-6所示。差异分析根据表11-6：光华公司A产品的直接材料实际价格（4.05元）高于其标准价格（4.00元），直接材料价格差异为不利差异737元。A产品的直接材料实际用量（14740千克）低于其标准用量（15000千克），直接材料用量差异为有利差异1040元。综合直接材料的价格差异与用量差异，直接材料成本差异总额为有利差异303元（1040-737）。上述分析过程可用图11-2表示。2024/2/15

41差异分析2024/2/15

42课堂讨论如果光华公司的原材料没有期初余额，那么，根据图11-2，光华公司编制相应的会计分录呢？2024/2/15

43差异分析（三）直接人工成本差异分析直接人工成本差异的确定方式与直接材料相似，其区别在于“价格”差异称为直接人工工资率差异，“用量”差异则称为直接人工效率差异。2024/2/15

44差异分析1.直接人工工资率差异分析如果企业实际支付的工资率偏离了预定的标准工资率，就会产生直接人工工资率差异（DirectLaborRateVariance）。直接人工工资率差异的计算公式为：2024/2/15

45差异分析通常，直接人工工资率是聘用合同载明的条款之一，实际支付额与预算额不会出现差异。但是，依然存在许多因素可能导致直接人工工资率差异。例如，企业的人力资源配置不当，在生产经营过程降级或升级使用员工，从而引起平均工资率的变动、员工人数的增加或薪酬的增加、总体工资水平变动等等。2024/2/15

46差异分析2.直接人工效率差异分析直接人工效率差异（DirectLaborEfficiencyVariance）是指企业在生产过程耗用的实际工时数偏离标准工时数形成的差异。直接人工效率差异的计算公式为：2024/2/15

47差异分析企业员工生产经验不足、原材料质量不符合要求、设备运转不正常、一线经理人监管不力、工作环境条件不佳、引进新设备或生产方法等诸多因素都可能导致直接人工效率差异。直接人工效率差异通常由生产部门负责，但由于生产部门不可控因素（如材料质量问题）导致的效率低下，则应该由相关部门负责。以教材P.268的“案例11-6”为例，说明直接人工成本差异分析。2024/2/15

48差异分析2024/2/15

49案例11-6光华公司只生产和销售A产品。其2019年3月份直接人工成本差异分析如表11-7所示。差异分析根据表11-7：光华公司的A产品的直接人工实际工资率（12.60元/小时）高于其标准工资率（11.80元/小时），直接人工工资率差异为不利差异4000元，A产品的直接人工实际耗用工时（5000小时）低于其标准耗用工时（5200小时），直接人工效率差异为有利差异2360元。综合直接人工的工资率差异与效率差异，直接人工成本差异总额为不利差异1640元（4000-2360）。上述分析过程可用图11-3表示。2024/2/15

50差异分析2024/2/15

51课堂讨论如果光华公司的库存商品没有期初余额且当期生产当期全部完工入库并全部销售出去，那么，根据图12-3，光华公司如何做出相应的会计分录呢？2024/2/15

52差异分析（四）变动性制造费用差异分析从成本性态的角度看，变动性制造费用与直接材料成本、直接人工成本相同，主要由工时（用量）与分配率（价格）决定。因此，变动性制造费用差异同样可以分解为：价格差异数量差异2024/2/15

53差异分析1.变动性制造费用耗费差异分析变动性制造费用的价格差异是指变动性制造费用分配率偏离了标准分配率而形成的差异，也称为变动性制造费用耗费差异（VariableOverheadSpendingVariance）。变动性制造费用耗费差异的计算公式为：2024/2/15

54差异分析变动性制造费用耗费差异可能因：实际价格水平高于变动性制造费用预算，造成各项变动性制造费用的实际成本高于标准成本，形成不利差异，制造费用项目的过度使用或浪费而引起。2024/2/15

55差异分析2.变动性制造费用效率差异分析变动性制造费用的用量差异是指实际耗用工时偏离标准工时而形成的差异，也称为变动性制造费用效率差异（VariableOverheadEfficiencyVariance）。变动性制造费用效率差异的计算公式为：变动性制造费用效率差异产生的原因与直接人工效率差异基本相同。以教材P.269的“案例11-7”为例，说明变动性制造费用差异分析。2024/2/15

56差异分析2024/2/15

57案例11-7光华公司只生产和销售A产品。其2019年3月份变动性制造费用差异分析如表11-8所示。差异分析根据表11-8：光华公司A产品的变动性制造费用实际分配率（5.80元/小时）低于其标准分配率（6.00元/小时0，变动性制造费用耗费差异为有利差异260元。A产品的变动性制造费用实际耗用工时（1300小时）超过其标准耗用工时（1200小时，变动性制造费用效率差异为不利差异600元。综合变动性制造费用耗费差异与效率差异，变动性制造费用差异总额为不利差异340元（-260+600）。上述分析过程可用图11-4表示。2024/2/15

58差异分析2024/2/15

59课堂讨论如果光华公司的库存商品没有期初余额且当期生产当期全部完工入库并全部销售出去，根据图11-4，光华公司如何编制相应的会计分录呢？2024/2/15

60差异分析（五）固定性制造费用差异分析与前述直接材料成本、直接人工成本和变动性制造费用不同，固定性制造费用在相关范围内，不随销售（业务）量的变动而变动。固定性制造费用主要采用总额预算控制，即主要考察实际发生的固定性制造费用与事先预计的固定性制造费用之间是否存在差异，从而评价企业的固定性制造费用是否超过预算水平，企业的设备规模是否适当，设备和生产能力是否得到有效运用。因此，固定性制造费用差异分析，不再从价格和用量方面着手，而是以固定性制造费用预算为参照，将其分解为：耗费差异能量差异2024/2/15

61差异分析1.固定性制造费用耗费差异分析固定性制造费用耗费差异（FixedOverheadSpendingVariance）是指实际发生的固定性制造费用与固定性制造费用预算之间的差额。固定性制造费用耗费差异的计算公式为：2024/2/15

62差异分析2.固定性制造费用能量差异分析固定性制造费用能量差异（FixedOverheadCapacityVariance）是指基于预算产量标准的固定性制造费用与基于实际产量标准的固定性制造费用之间的差额。固定性制造费用能量差异的计算公式为：2024/2/15

63差异分析如果企业出现固定性制造费用能量差异，说明企业的生产能力利用程度与预算不一致。如果企业的生产能力超额利用，实际标准工时大于生产能量，形成有利差异。如果企业的生产能力没有得到充分利用，可能形成不利差异。以教材P.271的“案例11-8”为例，说明固定性制造费用差异分析。2024/2/15

64差异分析2024/2/15

65案例11-8光华公司只生产和销售A产品。其2019年3月份固定性制造费用相关数据如表11-9所示。差异分析根据表11-9的资料，固定性制造费用差异分析如下：固定性制造费用差异=28700-27000=1700元（U）固定性制造费用耗费差异=固定性制造费用实际发生额-固定性制造费用预算额=28700-30000=-1300元（F）固定性制造费用能量差异=基于预算产量标准的固定性制造费用-基于实际产量标准的固定性制造费用=30.00×0.01×100000-30.00×0.01×90000=30000-27000=3000（元）（U）固定性制造费用差异=-1300（F）+3000（U）=1700（元）（U）根据上述资料，固定性制造费用差异分析如图11-5所示。2024/2/15

66差异分析2024/2/15

67课堂讨论如果光华公司的库存商品没有期初余额且当期生产当期全部完工入库并全部销售出去，根据图11-5，光华公司如何编制相应的会计分录呢？2024/2/15

68差异分析根据图11-5：光华公司的A产品的固定性制造费用实际发生额（28700元）低于预算成本（30000元），形成有利差异（1300元）。光华公司的A产品的实际产量水平（90000件）也低于预算水平（100000件），形成10000件的产能差异，相应地就存在3000元（10000×0.01×30.00）的固定性制造费用无法分配，从而产生不利的能量差异3000元。综合固定性制造费用耗费差异与能量差异，固定性制造费用差异总额为不利差异1700元（-1300+3000）。

如果实际产量水平超过预算产量，固定性制造费用将出现超额分配现象，从而出现有利的能量差异。2024/2/15

69差异分析导致企业的实际产量水平与预算产量不符的原因主要包括：产品市场供求关系的变化原材料短缺生产计划安排不当设备故障劳资纠纷员工工作效率不能达到预期要求2024/2/15

70三、成本差异的会计处理2024/2/15

71成本差异的会计处理标准成本法的最后一个步骤是成本差异的会计处理。成本差异的会计处理主要包括：成本差异发生时的会计处理期末成本差异的会计处理2024/2/15

72成本差异的会计处理（一）成本差异发生时的会计处理企业采用标准成本法，除了设置“原材料”、“生产成本”、“库存商品”和“主营业务成本”等账户并按标准成本入账之外，还要分别设置“直接材料价格差异”、“直接材料用量差异”、“直接人工效率差异”、“直接人工工资率差异”、“变动性制造费用耗费差异”、“变动性制造费用效率差异”、“固定性制造费用耗费差异”和“固定性制造费用能量差异”等账户，反映各个成本项目的实际成本与标准成本之间的差异。这些成本差异账户的记账方向一致：借方记录不利差异，贷方记录有利差异。2024/2/15

73成本差异的会计处理1.直接材料差异的会计处理如前所述，直接材料差异分为直接材料价格差异与直接材料用量差异。根据标准成本法，直接材料价格差异应该在原材料购入时入账，而直接材料用量差异则应该在原材料耗用时入账。续案例11-5，根据表11-6或图11-2，光华公司应该做如下会计分录：购买原材料（15000千克）借：原材料（15000×4.00） 60000直接材料价格差异[（4.05-4.00）×15000] 750贷：银行存款（15000×4.05）607502024/2/15

74课堂讨论这时的“直接材料价格差异”为何是750元，而不是表11-6或图11-2中的737元呢?2024/2/15

75成本差异的会计处理领用原材料（14740千克）借：生产成本—基本生产—A产品（15000×4.00） 60000贷：原材料（14740×4.00） 58960直接材料用量差异[（15000-14740）×4.00] 1040此时，“原材料”“生产成本”账户都按标准成本入账，其实际成本包括：直接材料标准成本直接材料成本差异2024/2/15

76课堂讨论此时,“原材料”账户的实际成本为多少呢?2024/2/15

77成本差异的会计处理2.直接人工差异的会计处理如前所述，直接人工差异分为直接人工工资率差异与直接人工效率差异。与直接材料差异不同，直接人工成本的支付与耗用几乎同时发生，自然不存在先购入、再储存、再耗用、再转移储存形式的情况。因此，直接人工差异应该同时入账。续案例11-6，根据表11-7或图11-3，光华公司应该做如下会计分录：借：生产成本—基本生产—A产品（5200×11.80） 61360直接人工工资率差异[5000×（12.60-11.80）] 4000贷：应付职工薪酬（5000×12.60） 63000直接人工效率差异[（5000-5200）×11.80] 23602024/2/15

78成本差异的会计处理3.变动性制造费用差异的会计处理如前所述，变动性制造费用差异分为变动性制造费用耗费差异与变动性制造费用效率差异。续案例11-7，根据表11-8或图11-4，光华公司应该做如下会计分录：发生变动性制造费用借：变动性制造费用 7540贷：银行存款

7540结转变动性制造费用借：生产成本—基本生产—A产品（1200×6.00） 7200变动性制造费用效率差异[（1300-1200）×6.00] 600贷：变动性制造费用 7540变动性制造费用耗费差异[1300×（5.80-6.00）] 2602024/2/15

79成本差异的会计处理4.固定性制造费用差异的会计处理如前所述，固定制造费用差异分为固定性制造费用耗费差异与固定性制造费用能量差异。固定性制造费用差异的会计处理与变动性制造费用差异的会计处理相似。续案例11-8，根据表11-9或图11-5，光华公司应该做如下会计分录：发生固定性制造费用借：固定性制造费用 28700贷：银行存款 28700结转固定性制造费用借：生产成本—基本生产—A产品（30.00×0.01×90000） 27000固定性制造费用能量差异（30000-30.00×0.01×90000）3000贷：固定性制造费用 28700固定性制造费用耗费差异（28700-30000） 13002024/2/15

80成本差异的会计处理（二）期末成本差异的会计处理经过上述会计处理，各个成本差异账户根据其所记录的成本差异性质，出现了借方或贷方余额。期末，这些成本差异账户的余额需要结转到相应的账户，以便使相关账户的记录从标准成本转化为实际成本，从而根据会计准则对外编制财务报表。处理上述成本差异账户余额的方法主要包括：直接作为销售成本处理在存货与销售成本之间分配2024/2/15

81成本差异的会计处理1.直接作为销售成本处理如果经理人认为其所确定的标准成本比较合理，可以代表现有产能的生产成本水平，而成本差异的数额又不大，就可以将各个成本差异账户的余额直接转入产品销售成本，并将成本差异作为评价经理人绩效的指标之一。以教材P.275的“案例11-9”为例，说明期末成本差异的会计处理。2024/2/15

82成本差异的会计处理案例11-9光华公司2019年3月份生产和销售A产品全部完工并以其标准成本的120%全部销售出去，而且成本差异直接作为销售成本处理，那么，2019年3月31日，光华公司应做如下会计分录：商品入库借：库存商品—A产品 155560贷：生产成本—基本生产—A产品 155560商品销售并结转成本借：银行存款 186672贷：主营业务收入 186672借：主营业务成本 155560贷：库存商品—A