“以房抵债”：建筑施工企业视域下财税应用及风险探析

[摘要]近年来，随着房地产市场疲软、房地产开发企业经营困难加剧、出险企业不断增加，建筑施工企业收款困难，“以房抵债”已越来越普遍。实践中，“以房抵债”实施方案多样且在不断创新，相关财税疑难问题如未厘清，不仅无法化解债权债务纠纷，而且可能给施工企业带来风险。文章梳理建筑施工企业的财税应用要点，分析相关法律、涉税和资金风险，在提出风险防范措施的同时，从多维度出发，探讨不同实施方案的优先选择思路，以期为建筑施工企业“以房抵债”管理实践提供一定的借鉴。[关键词]以房抵债；财税应用；风险分析；风险防范近年来，尽管房地产业在高速发展，但我国的房地产行业在面对国家宏观调控和国际环境震荡时受到的波动较大，资金链较为脆弱。建设方为缓解压力，往往利用其作为建设单位的优势地位，采取各种方式变更原合同约定的以现金支付工程款的形式，促使施工单位同意以“房屋折抵工程款”的方式清偿债务。在头部地产企业爆雷事件的影响下，多数建筑施工企业为确保清收清欠工作的有效管理，积极改善债权债务“双高”的局面，降低资产负债率，缓解资金压力，接受了建设方的“以房抵债”方案。同时，建筑施工企业积极与供应商、材料商、劳务队伍等谈判和落实以房抵债业务，推动纵向一体化以房抵债工作的顺利进行。在实际操作中，以房抵债涉及的财税问题及相关风险层出不穷。为此，应分析相关法律、涉税和资金风险，提出风险防范措施，从多维度出发探讨不同实施方案的优先选择思路[1]。从业务实质角度来看，经法院判决的以房抵债行为对债权方和债务方来说，可以视作两笔独立的业务。一是债务人建设单位（以下简称“甲方”）销售房地产，以销售所得偿还欠施工单位（以下简称“乙方”）债务。此笔业务中，甲方以其开发的房地产作为偿债手段，通过销售获取资金以清偿债务。二是债权人乙方自甲方收取工程款，用工程款的所得购买房地产。在此笔业务中，乙方以工程款抵扣部分房款，再以现金或银行转账等方式支付剩余房款，从而获得房地产。以房抵债可以加快建筑施工企业的资金周转，提高其资金使用效率。当建设单位无法按时支付工程款时，建筑施工企业可以通过以房抵债的方式获得一定的补偿，避免因债务纠纷引起的法律诉讼等问题。二、主要实施方案及财稅应用建筑施工企业以房抵债主要有以下三种实施方案。第一种，甲方以房产抵债给建筑施工企业，等额抵债，乙方获取房产，或自用或出租或对外销售（此方案以下简称“以房抵债乙方获取房产”）。第二种，甲方以目标房地产作价入股或投资设立新公司，经各方自愿协商，乙方以对甲方的债权作价收购甲方持有的目标公司股权，甲方与乙方共同推进甲方债务兑付（以下简称“甲方以房为股权抵乙方债权”）。第三种，乙方对上游单位如供应商、劳务队伍等（以下简称“丙方”）存在债务，同时丙方愿意接受甲方的房产。因此，经乙方介绍，先由甲方和丙方签订售房合同，直接将房产销售给丙方，甲方对丙方形成债权。此后，甲、乙、丙三方签订抵债协议，用甲方对丙方的债权抵减甲方对乙方的债务，乙方对丙方的债权和债务相互抵消（以下简称“甲、乙、丙三方纵向一体化抵债”）。（一）以房抵债乙方获取房产财税处理抵债协议签订后，乙方与甲方债权债务关系消灭，视同自甲方收款，应向甲方开具增值税发票，同时按“建筑服务”申报缴纳增值税。产权办理过户时，乙方作为购买人，购买商品房抵偿工程款，与直接从外部购买商品房的涉税处理一致。乙方还应缴纳契税，同时按产权转移书据，依照万分之五的税率缴纳印花税。抵债协议签订后，但未办理产权过户，此时乙方借方科目应使用“抵债资产”还是“合同资产”存在争议。有人认为“抵债资产”科目核算企业依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本，虽然常见于金融行业抵债核算，随着时代的进步，以房抵债的普及，其他行业也应用该科目核算。也有人认为，采用“合同资产”较为合适，因为此时权利取决于时间流逝之外的其他因素。文章认为，产权尚未转移，乙方仍有收取对价的权利，且房产未过户，并不满足资产的定义，即该房产预期不会给企业带来经济利益，考虑房屋所有权是以登记为准的，未办理房屋产权转移登记前，乙方并未取得房屋所有权。因此，不应做会计处理[2]。在办理产权过户后，乙方应根据获取房产后的用途分类，借记“固定资产”或“投资性房地产”科目，贷记“应收账款—应收工程款—甲”科目。如建筑施工企业在确认应收账款时，未发生增值税纳税义务，此时其增值税纳税义务发生，借记“应交税费—待转销项税额”科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。（二）甲方以房为股权抵乙方债权财税处理甲方以持有的不动产出资设立新公司，并将新公司股权转让给乙公司以作债务偿还。此种方案下，以股权抵债权实质属于债务重组，即甲方以非货币性资产清偿债务，乙方以对甲方的债权换取其持有标的公司的股权。以债权换取股权，不属于增值税的征收范围，乙方提供建筑服务涉及的增值税比照“以房抵债乙方获取房产”方案处理。乙方受让股权涉及的税种主要为企业所得税和印花税。企业所得税的主要问题是债权转让损益应计入当期应纳税所得额，受让股权的计税基础应以公允价值确认。同时，乙方应按“产权转让书据”根据协议约定转让金额的万分之五缴纳印花税。根据债务重组会计准则，债权人抵债资产的入账价值为其所放弃债权的公允价值及与该债权直接相关的费用之和，债权人所放弃债权的账面价值与公允价值的差额计入投资收益。为简化处理，此处暂不考虑债务重组损益，乙方根据放弃应收账款的公允价值借记“长期股权投资”科目，根据应收账款账面价值贷记“应收账款”科目；应收账款公允价值与账面价值存在差异的，计入“投资收益”科目。（三）甲、乙、丙三方纵向一体化抵债财税处理抵债协议签订后，乙方与甲方债权债务关系消灭，视同自甲方收款，应向甲方开具增值税发票，同时与丙方债权债务关系消灭，视同向丙方付款，丙方应向乙方开具增值税发票。乙方应就此收款业务申报缴纳增值税。抵债协议生效后，借记“应付账款—应付工程款—丙”，贷记“应收账款—应收工程款—甲”。纳税义务发生时，借记“应交税费—待转销项税额”，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。（一）法律风险分析在实操过程中，建筑施工企业以房抵债主要存在以下法律风险。一是以房抵债协议被认定无效后无法实现抵债的风险。在债务履行期限届满前达成以物抵债协议，如约定债务人到期没有清偿债务，抵债财产归债权人所有的，该约定无效；或因相关房屋未取得预售许可证明而被认定为无效。二是抵债房屋被债务人“一房二卖”，导致债权未能被清偿的风险。在签订以房抵债协议后，在未交付和过户期间，债务人有可能将抵债房屋再次出售给第三人，第三人已经先行占有并使用该房产，债权人将难以仅凭抵债协议主张房产所有权。三是抵债房屋存在权利瑕疵，无法达成以房抵债协议。如果抵债房屋因与第三方产生诉讼纠纷而被法院查封，或者已设定了抵押等，这些情况将实际影响抵债房屋的交付和办理过户登记，最终将影响债权人通过以房抵债实现债权[3]。四是以房抵债协议可能构成“债的更改”，形成的新债难以追偿且无法回溯主张旧债的风险。如果双方当事人在以物抵债协议中明确约定消灭旧债务，则构成债的更改。在此情形下，债权人只能依据以物抵债协议主张权利，无权请求债务人履行原债务。五是债务人破产导致以房抵债被解除或撤销的风险。在合同履行过程中，不能排除债务人存在破产的可能性。一旦抵债房屋被认定为破产财产或以房抵债被认定为个别清偿，债务人以房抵债的行为将可能被撤销，债权人的债权将难以通过以房抵债的方式得以实现。（二）涉税风险分析第一种方案中，建筑施工企业容易涉及未按规定申报缴纳印花税、契税等风险，还可能牵扯持有期间的房产税、土地使用税，处置时的土地增值税、印花税等。如果多年后被查补税款，会产生高额的滞纳金及罚款等。第二种方案中，建设单位存在缴纳土地增值税的风险。以股权转让方式抵债的过程中，很容易被税务局认定为转让不动产，因此面临需要缴纳土地增值税的巨大风险。如果建设单位存在稽查风险，还会影响到建筑施工企业的债权实现。第三种方案中，如果操作不当，由丙方直接向甲方开票，容易导致发票流与業务流不一致，对三方均会产生风险。（三）资金风险分析当前房地产市场下行，房价变化不定，房屋价值存在下跌风险，且房屋作为不动产，流动性远低于现金，施工单位在接受抵房后往往面临接受抵债资产处置难、形成企业无用资产等风险，有关房产无法及时变现，严重影响企业的对外支付能力，导致企业资金状况恶化。（一）风险防范措施一是积极推动建设单位的工程款结算，尽量以结算款的形式签订以房抵债协议。二是法律风险应对建议。引入专业法律人员，根据不同的以房抵债形式匹配不同的应对方案，做好协议签订各阶段的防范措施。尽量在债务履行期限届满后再签订以房抵债协议。协议签订前，审查预售房屋的相应许可证明，充分核实抵债房屋的权利状况，确保不存在任何限制转让或权利瑕疵的情况。协议签订时，在以房抵债协议中增设条款：要求债务人承诺抵债房屋未出售或预售给第三人；约定债务人到期没有清偿债务，债权人可以对抵债财产进行拍卖、变卖、折价以实现债权；体现出以房抵债是实现建设工程价款优先受偿权的意思表示和方式之一。在以物抵债协议中避免约定消灭旧债，以确保在以物抵债协议到期不履行的情况下，可以追溯到旧债，保障债权人的权益实现。协议签订后，尽快办理相应的购房合同网签、合同备案，办理预告登记、过户登记，督促债务人第一时间交房，进行有效占有[4]。三是税务风险应对建议。尽量避免多环节“过户”方案而增加税务风险。价值链条上各方均可以获取资金偿债，避免房屋过户产生的大额税金，实操中需要关注资金来源和流向以及对时效性的风险控制。四是价值评估注意事项。债权单位应与债务人协商，确定抵债资产价值。原则上，抵债资产价值不能高于资产评估价值，且应充分考虑后续资产变现损失，尽量压低抵债资产价值；抵债资产欠缴的税费和取得抵债资产支付的相关税费应在确定抵债金额时予以扣除。发生的评估、过户等费用应由债务人承担，债务人无力承担的，应从抵债资产价值中扣除。（二）多维度择优方案从税务风险角度而言，在甲、乙、丙三方存在真实债权债务关系的前提下，为了减少不动产交易环节，节省建筑施工企业（乙方）的契税和相关各方的印花税，建议由甲、乙、丙三方签订抵债协议，将债权债务关系归于甲方和丙方，再由甲方和丙方签订售房合同，直接将房产销售给丙方。从资金流角度看，应尽量避免让购房者把款项直接支付给建设单位，因为后期资金回