关联方交易及其审计问题研究

PAGE关联方交易及其审计问题研究PAGEPAGE190-关联方交易及其审计问题研究摘要随着我国证券市场的迅速发展和加入WTO，我国企业面临国内外的竞争日益加剧，企业兼并、重组、收购、国有股减持、股权分置等资本运作手段被大量运用，企业呈现集团化、多元化、规模化经营趋势，关联企业间的交易行为也随之大量出现。关联企业间的交易为企业节约成本、提高交易效率起着重要作用，然而，大量非规范关联交易的存在，扭曲了资本市场资源配置了功能，目前许多上市公司大股东为了提高自身企业形象或体现经营者经营业绩，从而达到在证券市场上融通更多资金的目的，或者为逃避国家税收而转移利润等不当动机。往往采用关联方交易通过粉饰公司财务状况和经营成果，提供虚假财务信息，以及违规担保等行为，在证券市场上大肆“圈钱”，谋取不正当利益，严重损害了中小投资者利益，也给证券市场的健康发展带来巨大危害，并且关联交易存在天然隐蔽性和复杂性，这些都无疑给作为上市公司会计报表做出最终的审计鉴证的注册会计师提出了巨大挑战，不当动机的关联交易更增加了注册会计师的审计风险。因此，如何在审计过程中识别关联方关系以及关联交易的实质动机，以确定审计重点风险领域，实施必要、有效的审计程序，来防范审计风险，是会计师事务所及注册会计师面临的越来越重要的问题。本文拟通过文献研究和案例分析法对关联方交易及其现状，关联方交易审计的目标及特点，我国关联方交易审计存在的问题，关联交易审计的策略等进行分析.研究，以解决认识关联方交易的特点和本质，认识什么是关联方交易、哪些交易属于关联方交易、关联方交易应如何披露等关键性问题。关键词：Ⅰ.关联方Ⅱ.关联方交易现状Ⅲ.审记策略AbstractAlongwiththerapiddevelopmentofChina'ssecuritiesmarketandtheaccessiontotheWTO,Chineseenterprisesfacegrowingcompetitionathomeandabroad,theenterprisemergerandreorganizationofstate-ownedshares,acquisitions,suchcapitaloperation,equitydivisionbymeansofusing,enterprisegroup,diversification,thepresenttrendofscalebetweenaffiliatedenterprise,thetransactionbehaviors.Thetransactionsbetweenaffiliatedenterpriseforsavingcostandimprovetheefficiencyandplaysanimportantrole,however,alargenumberofnormativeaffiliatetransaction,distortedcapitalmarketallocationofresources,thefunctionofmanylistedcompaniesinordertoimprovetheirbigshareholdersenterpriseimageorreflectoperatorsoperatingperformance,thusachievedinthestockmarketfinancingmoremoney,orforthepurposeofstatetaxandtransferprofitsfromimproperetc.OftenUSEStheaffiliatedpartytransactionsbywhitewashingcompany'sfinancialpositionandoperatingresults,providingfalsefinancialinformation,andillegalbehavior,sointhestockmarket,"money"sycophanticseekillegitimateinterests,seriousdamagetothesmallinvestorsinterests,butalsotothehealthydevelopmentofthesecuritiesmarkets,andbringhugeconnectiontransactionexistsandcomplexity,thenaturalconcealmentwillgiveasapubliccompanyaccountingstatementsmadefinalauditverificationofcertifiedpublicaccountants,notahugechallengesassociatedbusinessmotivationofcertifiedpublicaccountantsincreasedtheauditrisk.Therefore,howtoidentifytheauditprocessintransactingtheessenceofaffiliatedtransactionsandmotivationtodeterminethekeyriskareas,thenecessaryandeffectivelyprotectauditprocedureandtheauditriskiscertifiedpublicaccountantsandcertifiedpublicaccountantsfacemoreandmoreimportantproblem.Thisarticlethroughtheliteratureresearchandcaseanalysisoftheaffiliatedpartytransactionsanditscurrentsituation,theaffiliatedpartytransactionsoftheauditgoalandcharacteristics,theaffiliatedpartytransactionsauditinChina,theexistingproblemsoftheconnectiontransactionstrategyanalysisofaudit.Researchtosolvetheunderstandingoftheessenceandcharacteristicsoftheaffiliatedpartytransactions,andknowwhatistheaffiliatedpartytransactions,whichtradebelongtotheaffiliatedpartytransactions,theaffiliatedpartytransactionsshallbedisclosedtothekeyissues.目录引言 2第一章关联方交易及其现状分析 31.1关联方交易的概念及特点 31.2关联方交易的处理规定 31.3我国上市公司关联方交易的现状及其存在的问题 41.3.1我国上市公司关联方交易的现状 41.3.2我国上市公司关联方交易存在的问题 51.3.3三九集团关联方交易案例分析 7第二章关联方交易审计的目标及特点 92.1关联方交易审计的目标 92.1.1关联方交易的真实性。 92.1.2关联方交易记录完整性。 92.1.3关联方交易的合理性、合规性。 92.1.4关联方交易的披露是否恰当。 92.2关联方交易审计的特点 102.2.1审计目标和重点不同 102.2.2审计方法与技术不同 102.2.3审计重大错报风险加大 102.2.4审计具有一定的连续性 10第三章我国关联方交易审计存在的问题 123.1我国关联方交易审计中存在的问题 123.1.1相关的法律法规不健全 123.1.2未形成规范和科学的审计程序 123.1.3不能出具合理的审计报告意见 133.1.4审计人员素质有待提高 14第四章关联交易审计的策略 154.1健全和完善相关法律法规及会计审计准则 154.2规范关联方交易审计工作程序 154.2.1审查企业是否存在关联方关系及其交易 154.2.2对关联交易相关资产或负债计量的审计 164.2.3审查关联交易的性质、金额及其披露 174.3提高审计人员的素质 18结论 19参考文献 20引言随着我国证券市场的迅速发展和加入WTO，我国企业面临国内外的竞争日益加剧，企业兼并、重组、收购、国有股减持、股权分置等资本运作手段被大量运用，企业呈现集团化、多元化、规模化经营趋势，关联企业间的交易行为也随之大量出现。关联企业间的交易为企业节约成本、提高交易效率起着重要作用，然而，大量非规范关联交易的存在，扭曲了资本市场资源配置了功能，目前许多上市公司大股东为了提高自身企业形象或体现经营者经营业绩，从而达到在证券市场上融通更多资金的目的，或者为逃避国家税收而转移利润等不当动机。往往采用关联方交易通过粉饰公司财务状况和经营成果，提供虚假财务信息，以及违规担保等行为，在证券市场上大肆“圈钱”，谋取不正当利益，严重损害了中小投资者利益，也给证券市场的健康发展带来巨大危害，并且关联交易存在天然隐蔽性和复杂性，这些都无疑给作为上市公司会计报表做出最终的审计鉴证的注册会计师提出了巨大挑战，不当动机的关联交易更增加了注册会计师的审计风险。关联方交易审计是对关联方交易的完整性、存在性与合法性进行的审查验证。由于一些企业的目的不同，导致关联方之间的交易不是建立在公平的交易基础之上，双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。因此，如何在审计过程中识别关联方关系以及关联交易的实质动机，以确定审计重点风险领域，实施必要、有效的审计程序，来防范审计风险，是会计师事务所及注册会计师面临的越来越重要的问题。第一章关联方交易及其现状分析1.1关联方交易的概念及特点在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也将其视为关联方。关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款。关联方是商业活动中经常发生的事项，为了在市场竞争中取得战略优势以及达到扩大经营规模的目的，投资者会通过一定的途径取得其他企业的表决权资本，组成子公司或进行合营、联营等。这类投资者能够对被投资者的财务和经营决策予以控制，共同控制或施加重大影响。正因为如此，使得关联方交易具有以下特点：1、关联方之间可能发生的交易在无关联者之间不一定会发生；2、由于关联方之间存在某种关系，在日常经营中发生公平交易的假设可能会产生一些疑问，在非公平交易的情况下，如制订不公平的定价原则，交易方式等，往往能使交易双方或一方获得不正当的利益；3、即使关联方之间没有交易，关联方关系也可能足以影响企业和其他方面的往来，如母公司可能会要求一子公司中断与某一贸易伙伴的关系。因此，关联交易有利有弊，如能趋利避害，完全可能既不损害股东利益，又节约交易成本；反之，则会产生不正当的甚至是舞弊的交易行为，损害股东的利益。1.2关联方交易的处理规定正因为关联方关系及其交易会对企业的经营状况产生影响，所以必要的披露有助于会计报表的阅读者对会计报表的理解。对于关联方交易的处理西方有两种方案，一种是在会计报表中用公允的计价重新计量交易，即将关联方交易按照在不存在关联方关系的情况下的相应市场价格进行调整。但实际上，按一般市场关系重新建立关联方关系几乎是不可能的，因为许多交易具有不可比性，在市场基础上进行类似交易的可能性也很小。另一方案是在会计报表附注中披露关联方交易的各项特性和内容，这种方案被普遍采用。该种方案公开充分地披露关联方交易，有助于约束企业的行为，规范关联方交易。而且，即使关联方交易是在公平的基础上进行的，主要的关联方交易事项的说明也是非常有用的，因为它提供了未来可能再发生，且很可能以不同基础发生的交易类型的信息。它还向会计报表的使用者提供了企业的生产经营对关联方之间交易往来的依赖程度。我们的企业会计准则对关联方交易的处理也是采用了该种方案。根据财政部2006年发布的《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定，对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润。而作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积。并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，对显失公允关联交易形成的资本公积。不得用于转增资本或弥补亏损。1.3我国上市公司关联方交易的现状及其存在的问题1.3.1我国上市公司关联方交易的现状1.交易次数与金额分析我国上市公司关联交易的发展趋势总体上来说有愈演愈烈之态势。通过对CCER（北京大学中国经济研究中心）数据库中上市公司数据的检索，从2003年至2007年间非金融企业A股上市公司关联交易发生情况看，2003年至2007年发生关联交易总次数为112528次，交易金额为834304178万元。统计结果如表1-1所示交易统计年度交易次数（次）交易金额（万元）2003年188121021314382004年201171294064322005年213541505143682006年234961973586722007年28749254893268表1-1关联方交易统计表可见，从2003年至2007年以来的关联交易无论交易次数还是交易金额都呈上升趋势，特别是2007年上升幅度较大。这很可能是因为上市公司2007年开始执行新会计准则，而新会计准则将关联方交易范围进行了拓宽和细化，使原来不属于关联方交易的纳入了关联方交易的范畴，比如新准则中规定：无论是否发生关联方交易，存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括关联方企业的基本信息，主营业务，所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息，考虑到某些企业关联关系的复杂性，企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。而原准则并未明确提及披露的层次。而且，从2008年的统计结果以及2009年截止目前的数据来看，关联方交易的规模继续扩大。随着监管部门对关联交易的规定越来越具体和完善，上市公司也越来越多的倾向于进行隐性化的关联交易，使关联交易非关联化。因此，上市公司实际的关联方交易次数与金额可能远远超过其公布的信息。2.关联交易的类型与手段分析对上市公司的关联交易进行类型分布统计，对制定与规范关联交易的相关规定有重要意义，而且对发现上市公司关联交易的手段也很重要，从而有助于实现对关联交易的有效监管。根据2003年到2007年的有关资料，其交易类型的统计结果如表1-2所示：年度交易类型20032004200520062007购销商品31.65%32.54%31.62%33.81%30.85%购销资产46.23%46.62%47.84%41.37%45.27%提供资金5.25%4.36%4.25%4.96%5.37%担保9.44%7.26%8.45%9.72%10.93%租赁3.51%3.45%3.26%4.16%2.17%代理3.63%4.81%3.69%4.12%2.28%其他0.29%0.96%0.89%1.86%3.13%表1-2上市公司主要关联交易类型统计表1.3.2我国上市公司关联方交易存在的问题1.购销业务是最主要的关联交易手段上市公司之间的购销业务包括商品的购销以及商品以外的其他资产（主要是指固定资产、无形资产等非流动资产）购销。购销业务是关联方交易的主要手段，比例高达70%以上，其中购销商品占30%以上；购销商品以外的其他资产占40%以上，还有上升势头，而该项购销活动尤以债务重组为主，据《中国财经报道》2007年报道，关联方购销活动中债务重组的比例在60%以上。（1）关联方之间的商品购销上市公司与关联企业之间普遍存在着大比例的购销往来，多为上市公司从关联方低价购进，再高价售出。上市公司向关联方销售产品、提供劳务或其他服务形成的关联销售交易成为上市公司主营业务收入的重要来源；同时，上市公司向关联方购买原材料，关联方向上市公司提供劳务及其他服务形成的关联购买交易构成上市公司主营业务成本的重要组成部分。在2007年公布年报的1551家A股上市公司中，有947家上市公司发生关联交易，总金额达7864亿元。其中，有327家上市公司关联销售及提供劳务占其主营业务收入比重达30%以上，占1551家上市公司的10.44%。这说明，有十分之一以上的上市公司三成以上的主营业务收入是来自关联交易。根据2010年披露的部分上市公司2009年度财务报告，这一比例还有可能进一步扩大。（2）关联方之间的债务重组关联方商品以外的其他资产购销主要是关联方之间的债务重组。2006年财政部新颁布的《企业会计准则第12号——债务重组》中明确提出了债务重组利得计入当期损益，这客观上成为少数ST公司的主要利润来源。中国注册会计师协会将债务重组收益放在2008年度年报审计重大错报风险领域的首位，2007年报显示，债务重组绝对数前10位公司均为ST公司，扣除债务重组收益后仍盈利的仅仅1家，通过关联方等豁免债务实现盈利成为操纵利润的主要手段2.直接提供资金是关联交易的常见手段提供资金的关联交易在所有关联交易中所占比重不是很大，平均比例在5%左右，但是该项交易却是上市公司进行盈余管理的重要工具。比如，为了提高上市公司盈余，关联方代替上市公司承担某些费用，如广告费、研发费等，关联方也可能让上市公司为自己承担某些费用而侵害中小股东权益，而且这种方式对上市公司的现金流量影响更为直接。3.担保交易可能进一步发展从上表可以看出，上市公司与关联方的担保大体呈逐年上升的趋势，从2004年的7.26%到2007年的10.93%，上升趋势明显。近年来，上市公司频频爆发恶意的关联担保，使得大批企业陷入担保漩涡之中，一旦担保链断裂将造成所涉及上市公司股价的剧烈振荡，增加上市公司乃至整个金融市场的系统性风险，将影响到证券市场的健康发展，破坏国家金融安全。4.关联交易非关联化不断发展随着政府对关联方交易规范日益完善，对关联方交易监管日益加强，上市公司为了逃避这些相关准则将关联方交易日益非关联化，关联交易出现了非关联化的新动向，即通过各种手段将实质上是关联方之间的交易转化为非关联交易，从而达到粉饰业绩的目的。其他项目里面主要指关联方交易非关联化的统计情况，从2003年的0.29%到2007年的3.13%，增幅较大。新准则在债务重组和非货币性交易、企业合并中均引入公允价值计量模式，使得关联交易更加有利可图。随着政府对关联方交易监管日益加强，上市公司通过各种手段将实质上是关联方之间的交易转化为非关联交易，例如，通过出售股权等方式解除关联方关系；隐瞒关联方关系；利用中间公司，将一笔关联交易变成两笔非关联交易等。1.3.3三九集团关联方交易案例分析1985年，赵新先（原三九集团董事长）带着其历经十余年研制的“三九胃泰”前往深圳创业。1991年，赵新先成立了三九实业总公司。1994年，三九实业总公司正式更名为三九集团。经过多年扩张，三九集团的产值到1998年已增至153亿元，一跃成为国内最大的药业集团。1999年11月，三九集团核心企业三九医药成功上市，募集资金近17亿元。之后通过二级市场买壳，三九集团控股三九生化和三九发展。2005年末，原三九集团董事长赵新先在退位一年多后被深圳检察院刑事拘留。与此同时，国内最大的医药巨头，国企五十强之一的三九集团也近乎崩溃。当然，冰冻三尺非一日之寒。早在2001年8月和2002年7月证监会就三九集团旗下上市公司三九医药未能如实、充分披露于大股东及其他关联企业之间的关联方交易提出公开谴责，并对上市公司及主要责任人处以罚款。由此，不难看出，正是大肆利用关联方交易疯狂扩张埋下祸根。连续两次受到证监会的“谴责”，使“三九系”的信誉扫地。2003年，三九爆发了银行债务危机，多家商业银行明确表态要退出三九集团及其关联企业的贷款业务。根据人行信贷系统的登记，截至02年底，三九集团及其下属公司共欠银行98亿元。三九集团正是通过集团内企业相互担保的手段频频向银行借款。然而，银行危机爆发后，深圳各大银行几乎不再贷款给三九集团，由于无法从银行取得资金，三九集团及其上市公司的资金状况更加恶化，大股东通过关联交易占有资金，并在披露上含糊其辞以粉饰报表。据统计，2000年至2004年，公司每年的关联方交易金额均超过10亿元，分别占当年审计净资产的76%、95%、209%、186%和187%。尤其是2002年至2004年，关联方交易金额达净资产的两倍。2004年，关联方占用上市公司资产约37亿元。从三九集团案可以看出，按准则（1997年）规定，确认为关联方交易的业务都应在报表附注中列示。但是，三九医药对某些业务的处理却没有遵守准则规定。例如，2002年报表显示，关联方交易项目下，提供担保业务与或有事项项目下提供债务担保中被担保对象的名称与担保事项相同，但担保金额却有所差异，后者高出前者上亿元。其原因是在“关联方关系及其交易”项目中只披露了部分担保事项，使关联方交易范围和金额大幅“缩水”，存在严重的不完整性。又如，在日常性关联购销业务方面，三九医药定价政策只以“公允市价”四字一笔带过，而未披露市场参考价格。对于担保的定价原则干脆只字不提。证监会在处罚决定书中就三九医药的违规问题指出其未能如实充分披露关联交易，统计数据表明，仅2000年，三九医药与大股东之间的资金往来余额为169亿元，而公司在年报中披露的往来余额为6.9亿元，严重失实。且年报中对发生额只字不提，这种隐瞒发生额的方式，不仅逃避监管，同时使投资者无法获知企业真实的财务状况，影响了他们的判断，造成了恶劣的市场影响。三九集团的案例给人们带来了不少启示，我国上市公司在关联方交易披露上存在的不少问题，对公司本身、投资者（尤其是中小股民）和证券市场都会造成巨大的危害。于投第二章关联方交易审计的目标及特点由于我国上市公司关联交易越来越频繁，涉及金额越来越巨大，对关联方关系及其交易进行审计就显得尤为重要。2.1关联方交易审计的目标2.1.1关联方交易的真实性。关联方交易的真实性审计，是对关联企业已记帐的交易以及会计报表附注中披露的关联方交易是否真实、可靠进行审计。审查关联方有无利用虚假交易行为或编造虚假会计资料来粉饰财务状况及获取其他利益的行为。2.1.2关联方交易记录完整性。按照企业会计制度的规定，在会计期问内对关联方之间发生转移资源或义务或事项，且能以货币计量的经济行为应当及时、准确、完整地进行会计处理。如果交易记录不完整或记录不准确，所提供的会计信息就会误导投资者、债权人对会计报表的误解，损害投资人、债权人等相关当事人的利益。2.1.3关联方交易的合理性、合规性。关联方交易的合理性审计主要是对关联交易价格的合理性进行审计。交易价格是否公平、合理，直接关系到交易双方的利益，也影响到会计报表相关项目的公允性。交易类型、交易地区、交易时间、交易数量不同，交易的价格也不尽相同。如何确认交易价格是否合理、适当，是审计中的一大难点，在审计中注册会计师应重点审查:一是关联企业之间签订的交易合同(协议)是否公平、合理;二是审查关联交易的定价政策和定价方法的合理性。关联方交易的合规性审计是对关联交易运作规则、交易合同、会计处理是否合规进行的审计。2.1.4关联方交易的披露是否恰当。如果审计人员发现企业会计报表附注中有未曾披露的关联方交易，或者是只定性披露，未定量披露;或者只披露绝对值，不披露相对比例等，审计人员应考虑是企业人员无意疏忽，还是有意掩盖。如属有意掩盖，则应进一步确定审计范围，弄清企业目的，重新评价企业管理部门在其他方面的可信程度。如果企业对关联方交易的披露不够恰当，审计人员应对歪曲报表的可能性做出评价，并视其影响程度考虑是否在报表中以适当的措词或意见予以反映。当然，对于关联方交易的披露还应遵循重要性原则，如非重要的、对企业财务报表影响较小的或几乎没有影响的被审计单位可以不予披露。2.2关联方交易审计的特点关联方交易的特殊性，决定了关联交易审计的特点，主要表现在：2.2.1审计目标和重点不同一般交易的审计主要是为了确定各项收入与支出的记录是否真实，完整，交易是否按正确的金额记录，收入与费用是否配比，披露是否恰当。而关联交易的审计除了要达到上述目标外，还需对关联方信息披露是否完整、关联交易的类型、数量、金额以及定价是否公平做出鉴证。关联交易的特点决定了注册会计师对其内容的公允性做出判断是很困难的，因此关注关联交易披露的充分性是关联交易审计的重要内容之一，关联交易审计的重点是交易的真实性、合法性、有效性及资产或负债的计量。2.2.2审计方法与技术不同一般交易的审计主要是采用审计抽样的办法对被审企业有关收支业务的内控制度进行符合性测试，并在此基础上决定是否进行实质性测试。而关联交易的审计必须对所有关联方进行调查，在确认存在关联关系的基础上，对各项关联交易逐一审计，而很少采用审计抽样的方法。关联交易审计所需搜集的证据比一般交易审计要多，而且需要逐项比较，工作量教大，难度也大，使关联交易审计复杂多样。2.2.3审计重大错报风险加大新审计准则要求注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别可能导致与关联方和关联方交易有关的重大错报风险的交易和事项。一方面，由于我国某些公司没有建立关联方交易的约束机制，而现有的法律、法规除对关联方及其交易要求披露之外，未作其他规定，加大了关联交易的重大错报风险；另外，由于本位主义思想的存在，关联方交易存在相互转移收入和费用的行为，并利用价格调节利润，使资金使用不遵循有偿原则，这些都造成了关联方及其交易的重大错报风险大。2.2.4审计具有一定的连续性2007年开始实行的新会计准则规定，企业在关联交易中的重要事项中，如购货、销货、应收应付款项等，应当披露连续两年的比较资料。该规定要求注册会计师在审计过程中，当公司变更会计师事务所时，后任会计师事务所对初期有关关联方关系及其交易的审计证据的取得应贯彻一贯性的原则，应该和资产负债表期初余额确认方法相一致。例如，关联方上年度被视为不重要的关联方交易，在进行披露时作了合并，但本年度企业的情况发生了变化，该关联方企业间交易额比例上升或已超过百分之十，在此种情况下，应该对期初余额进行重新分解，单独列示和披露。从上述表述可以看出关联交易审计具有连续性的特点。第三章我国关联方交易审计存在的问题由于关联方交易形式多样，涉及范围宽泛，隐蔽性高。上市公司的经营规模较大，业务发展呈多元化的趋势，涉及范围宽泛，给关联方创造了“隐身”的条件。也正是由于相关联的经济业务渗入，其动机很可能不同于正常的营业关系，从而加大了审计人员的审计风险。随着我国经济的快速发展，关联方及关联方交易的形式日益更新，并与新的经济业务交织起来，真假难辨，给注册会计师的调查更增加了难度，审计风险加大。3.1我国关联方交易审计中存在的问题3.1.1相关的法律法规不健全随着企业改革的深入发展，企业间的合并、兼并、联营、合营、代理等现象越来越多，这使关联方关系及其交易变得越来越复杂，在这种情况下，相关的法律法规跟不上实际形势发展的需要，对此，我们可以从会计和审计两个方面进行分析：会计方面：1997年我国颁布了第一个具体会计准则———《关联方关系及其交易的披露》,要求上市公司从1997年1月1日起在会计报表附注中披露关联方关系及其交易的相关信息,以增加上市公司会计信息的透明度,2006年我国颁布了新的会计准则《企业会计准则第36号———关联方披露》，更是对原有准则的一次根本性修改和改进，现在，又以新的准则代替旧的准则；审计方面：近年相继颁布了一些准则，如《中国注册会计师审计具体准则第1323号———关联方及其交易》，它是为了规范注册会计师在会计报表审计中对关联方及其交易的审计，明确工作要求，保证执业质量，根据《中国注册会计师审计基本准则》，而制定本准则。由于关联方交易隐蔽、复杂，且手段不断翻陈出新，而相关的法律法规和准则存在着滞后和不具体的缺点，在颁布并实施了相关的法律法规后，又出现法律法规跟不上形势的变化，用十几年前制定的法规来规范现在的局面，即便现在刚刚颁布实施的会计和审计准则，也在一定程度上存在不具体、不协调的问题，这些都会给关联方交易审计带来一定的困难。3.1.2未形成规范和科学的审计程序由于关联方交易的风险远远大于一般的交易，故其审计风险极高，应给予特别的关注。而在审计实务中并未对关联方交易形成规范、科学的审计程序。许多审计人员在审计关联方交易时并未考虑到其特殊性和风险性，按照普通的审计程序对其进行审计，甚至连应有的审计程序都未能执行到位，更不要说保持高度的职业谨慎和应有的职业怀疑，其审计质量根本得不到保证。以“猴王A”为例。通过与大股东猴王集团的关联交易，虚构利润，编制假报表。通过收取租赁费的方式虚构利润。猴王股份将其11个子公司租给猴王集团公司经营，以此方式向猴王集团计收租赁费，事实上猴王股份一直没有一块明确属于自己的资产。根据猴王股份与猴王集团的协议，双方以其各自每月平均占用对方资金的数额按12.5%的月利率相互计收资金占用费。几年间，猴王集团共付给猴王股份总额达1.9亿元的资金占用费。在猴王股份经营急剧下降的同时，为了能够挤上增发B股的“班车”，猴王股份把自己原值不过3500万元的两处房屋以高达2000万元的年租金租给猴王集团。然而，深圳TR会计师事务对该公司的关联方交易审计时，没有全面的审阅有关存款、借款询证函,检查是否存在担保；抽样检查关联方交易的原始凭证；向关联方询证交易的条件和金额；检查关联方所持的证据等等而出具带解释段的无保留意见审计报告，对于猴王股份存在的资产质量问题和产权问题并没有披露。审计报告非但没有对猴王股份造假予以说明，反而认定“猴王A”的年报“在所有重大方面都公允地反映了财务状况和年度经营成果、现金流动情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则”。在审计的过程中审计人员将关联方交易当作一般交易，使用通用的审计程序对关联方交易进行审计，从而导致审计报告的错误，这也是审计程序不规范所造成的。3.1.3不能出具合理的审计报告意见从审计报告类型看，绝大多数注册会计师在强调事项段中提及关联方交易，个别注册会计师以无法表示意见提及关联方交易。根据掌握的信息，上市公司大都按照《企业会计准则—关联方关系及其披露》对关联方交易进行了披露，注册会计师以强调事项提及关联方交易，主要担心上市公司关联方交易价格的公允性和交易行为的合法性（交易行为是否符合证券监管部门的要求），因此提醒会计报表使用人关注，但不一定达到目的。例如，注册会计师强调上市公司向关联方销售或采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大，但这种情形只能说明上市公司经营的独立性较差，并不说明关联方交易价格是否公允和交易行为是否合法。如果关联交易价格有失公允，导致上市公司财务状况和经营成果不真实，注册会计师就不能简单地以增加强调事项段了结。因此，有的注册会计师把上市公司关联交易的实际结算价格与其已披露的定价政策不一致放在强调事项段中提及，这显然是不合适的。再如，控股股东以上市公司的名义贷款，上市公司为控股股东代垫费用，或控股股东为上市公司承担停产损失，混淆了会计主体之间的界限，其结果不是控股股东占用上市公司的资金，就是上市公司占用控股股东的资金。因此，如果上市公司与关联方之间的交易行为不合法导致会计报表出现重大错报，注册会计师将其作为强调事项或审计范围受到限制是不适当的。3.1.4审计人员素质有待提高目前我国关联交易形式繁多、关系复杂、市场透明度低，其中还经常伴随着各种形式的舞弊，审计风险比较大，对审计人员的业务素质要求较高。即在企业审计中，不仅要求审计人员能从企业中识别关联交易行为，并能通过职业判断认定关联交易对企业财务信息造成的影响，而且，还要针对不同的关联交易，灵活运用非常规的审计方法和技术。从当前审计现状看，在对关联方交易审计时，审计人员或由于缺乏专业知识、实践经验及职业判断能力，或受到金钱、权利、感情等原因的影响，他们不能在审计工作中保持应有的职业谨慎，未能对关联交易予以重点关注，实施必要的审计程序，从而造成工作失误，产主审计风险。第四章关联交易审计的策略4.1健全和完善相关法律法规及会计审计准则针对企业关联方交易审计中法律法规、制度准则等方面的问题，国家一方面应进一步完善与企业关联方交易的相关的会计、审计现有的相关法律、法规，另一反面应尽快制定专门会计、审计法律法规，以形成健全和完善的企业关联方交易的审计的法律法规体系。尽管我国颁发并执行了新的针对关联方交易的会计准则和审计准则，以指导对关联方交易的会计和审计工作，有着积极的意义。但应该注意的是：一方面，准则应随着实际情况的变化及时进行调整或修订，尤其在关联方交易新手段和方法不断出现的情况下，另一方面，准则中对关联方交易规范的内容大多是原则性的，对于具体操作方面规范较少，比如对于如何进行关联方交易审计的具体程序和方法涉及较少，在审计实务中，还得依靠注册会计师的专业判断；此外，准则还应加强与相关法律法规的协调和配合，避免相互间规定的空白、重复和矛盾等不协调情形的出现，从而更有效地对我国关联方交易审计工作进行规范。4.2规范关联方交易审计工作程序随着企业改革的深入发展,企业关联方交易对社会经济生活的影响将越来越突出。但是如今关联方交易中存在这太多的虚假：在交易中可能包含了不寻常的低价和其他优厚条件，而影响其他人的利益；管理当局也可能蓄意安排关联者交易以虚列会计报表等。而完善的关联方交易审计程序可以提高关联方交易审计的质量，因此，与正常审计程序相比，关联方交易审计的程序要求更高。注册会计师在进行关联方交易审计时,一般应遵循以下基本程序。4.2.1审查企业是否存在关联方关系及其交易企业进行关联交易往往是出于提高利润的目的，所以关联交易的手法较为隐蔽，这给关联交易审计带来了一定的困难，而通过审计找出与企业有关的所有关联方关系是进行进一步审计的基础。所以注册会计师必须通过审计程序找出关联关系：这些程序一般包括：向管理层询问与企业相关的关联者的名称；向股东会、董事会和高级管理人员询问同其他单位的隶属关系；检查董事会和股东大会的会议记录；检查以前年度的审计工作底稿，查明与企业有关的关联方的名称；询问前任注册会计师所了解到的关联者；查阅主要股东家庭成员的简历等等。注册会计师在判断关联交易是否存在时，应当遵循“实质重于形式”的原则，不论关联方是否有价款的支付，只要关联方之间发生了资源转移或者是发生了有关的权利和义务，都应视为发生了关联交易。4.2.2对关联交易相关资产或负债计量的审计审计关联交易所涉及的资产计量，重点审计关联交易相关资产的质量，包括与关联交易相关的应收账款的收回的可能性，实物资产的评估作价是否相符，无形资产是的计量方法是否正确，现金交易是否确实存在现金流入。对于负债的计量主要是其计量是否具备完整性，即是否存在少计负债或低估了企业应承担的义务，是否存在潜在损失未予以反映。由于关联交易的隐蔽性，注册会计师对关联交易公允性评价存在一定的难度，随着关联交易审计方式和技术的改进，加之监管力度的加大，可以从以下几个方面入手重点审查企业关联交易相关的资产：1.审查购买或销售商品的价格是否公允。一般情况下，如果对于买方或卖方的价格与市场价格相去甚远，或者超过了市场上相同或类似商品的平均价格，则注册会计师有理由怀疑可能存在关联交易，注册会计师应做进一步的审查，可以审阅企业的相关资料，特别是检查有关的票据、合同、协议及其他有关文件与定价政策。可以将疑似关联交易双方的价格与企业日常对外购买或销售的商品价格进行比对，如果不公允，相差较大说明很可能存在关联交易。在采用价格对比策略时，要特别注意购买或销售商品的关联方和对比企业必须是相同的地域，相同的时间，必须使价格具有可比性。2.重点审查资产租赁费的收取标准。很多公司利用资产租赁的形式实现关联交易，如机器设备，厂房等固定资产的租赁，土地使用权、商标等无形资产的租赁。当公司利润降低时，关联方就会以较低的租金价格成交，或者仅仅以象征性的价格收取租赁费，或者以高于市场价格的租金将资产租赁给关联方使用，有的公司还利用转租赁的形式，将从关联方租来的资产以更高的租金再转租给关联方的子公司，实现向公司转移利润。3.关注资金占用费收取比例。公司与关联方往往具有密切的资金往来，如果注册会计师发现他们之间的资金拆借低于或高于市场利率，不顾风险而借给偿债能力很弱的企业，或者长期负债不予归还或者逾期不还等资金融通业务，说明企业很可能存在关联交易。有些公司将资金借给关联方后，声称关联方无法按期足额偿还，便分次将该借款作为坏账予以核销，这种做法实质上是转移资金和利润的手段。注册会计师在遇到此种情况时，应重点关注有无资金占用费明显偏高或者偏低现象，有无出借资金无法收回而分期核销的情况。4.在资产重组中资产的价值是否公允。随着市场经济的不断发展，资产重组的现象屡见不鲜，这种现象也常常发生在关联交易当中，资产重组关联方为了改善公司资产的质量或者提高关联方资产的质量，将优质资产与不良资产进行置换，通过不等价交换，实现提高资产质量的目的。在这种不等价交换的过程中较为常见的手法是将不良的固定资产、存货、长期投资等转卖给关联方，这样既可以收回投资，还可能因买卖价差获取一定的利润。注册会计师在进行审计时关注对资产所进行的评估作价，看是否有高估或低估资产的行为。4.2.3审查关联交易的性质、金额及其披露关联交易金额的审计策略与一般交易审计较为类似，但公司的管理层出于粉饰报表的目的