管理会计-作业成本法

作业成本法2024/2/32在20世纪80年代以后，由于科学技术的飞速发展，使企业的经营环境发生了重大的变化。基于新的环境，传统成本计算方法所提供的成本信息难以满足企业组织的经营管理需求。于是，新的成本计算方法应运而生。这就是备受关注的就是作业成本法。2024/2/33有鉴于此，本章讨论：传统成本计算方法存在的问题作业成本法的基本概念作业成本法的步骤作业成本法与传统成本计算方法的比较2024/2/34一、传统成本计算方法存在的问题2024/2/35传统成本计算方法存在的问题20世纪80年代以来，世界科学技术和社会经济环境发生了重大变化。一方面，高新技术在生产领域的广泛运用改变了企业组织的成本结构。如此一来，如何合理地分配制造费用就成为一个重要问题。2024/2/36传统成本计算方法存在的问题另一方面，高新技术在生产领域的广泛运用，极大地提高了社会生产力，促进了社会经济的发展。在富裕社会，顾客或消费者的行为变得更具有选择性，更强烈地追求标新立异、突出个性。由此，对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的顾客化生产取代传统的、以追求“规模经济”为目标的大批量生产就成为历史的必然。2024/2/37传统成本计算方法存在的问题其实，经理人早就已经意识到制造费用分配的主观武断问题。为了支持企业组织的管理决策，成本计算方法从财务会计的完全成本法转向管理会计的变动成本法，但是，除了滞后性和解释方面的困难，变动成本法所隐含的指导思想与新的经营环境强调流程（FocusonProcess）的观念并不一致。这样，传统成本计算方法日显其不适应性。2024/2/38传统成本计算方法存在的问题富裕社会的形成，顾客的行为变得更具选择性，从过去崇尚时尚转向标新立异、突出个性，从而导致产品从原来的社会化、大众化转向顾客化，企业组织往往要按顾客的特定需求去“量体裁衣”。产品顾客化导致企业组织生产的产品品种多样化且产品生命周期大大缩短。基于这种环境，传统的以“产品”为中心的管理思维显然难以适应21世纪的社会经济环境。以生产成本为导向的决策可能出问题。2024/2/39传统成本计算方法存在的问题客观地说，传统成本计算方法适应于常规化或大批量生产的企业组织。然而，社会经济的发展，富裕社会的形成，改变了传统成本计算方法赖以存在的社会经济环境。因为在顾客化时代，尽管顾客需要的“产品”，其组成构件（“零部件”）“大同小异”，其差别仅仅在于“产品”所体现的理念或款式，但是，几乎没有两件完全相同的“产品”。如此一来，企业组织就不能根据“产品”计算其成本，而必须根据“产品”所消耗的作业而汇总、计算“产品”成本。2024/2/310传统成本计算方法存在的问题此外，20世纪80年代以来，整个世界经济的发展趋势呈现出“经济从以生产为主转向以服务为主”，服务业得到迅速增长，从以生产为主导的经济模式转向以服务为主导的经济模式。这就是今天的“制造业服务化”情境。这对以“产品”为核心的传统成本计算方法也产生重要的冲击。作业成本法从其起源开始就是服务导向而非生产导向。2024/2/311传统成本计算方法存在的问题新时代呼唤新思想。为了适应生产组织的重大变革，企业组织的管理思维也发生重大变革，形成新的企业组织观念和管理思想。新的企业组织观念认为现代企业组织是一个为最终满足顾客需求而设计的一系列作业的集合体。“作业”（Activity）是企业组织为了特定目的而消耗资源的活动或事项。2024/2/312传统成本计算方法存在的问题每一个作业成为其他作业的顾客，各种作业之间彼此互为顾客，彼此连成一个整体，形成顾客链（CustomerChain），最终为企业组织的外部顾客服务。实际上，企业组织本身就是一个由此及彼，由内到外的作业链（ActivityChain）。企业组织每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定价值，转移到下一个作业，依次转移，直至形成最终产品，提供给企业组织的外部顾客。2024/2/313传统成本计算方法存在的问题最终产品作为企业组织内部作业链的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终提供给顾客的价值。从价值的形成过程来看，作业链又表现为价值链（ValueChain）。作业耗费及其产出配比的结果，就是企业组织得到的经济效益。为了实现其经营目标，企业组织就必须优化其作业链—价值链，提高作业产出，减少作业耗费。2024/2/314传统成本计算方法存在的问题企业组织要优化其“作业链—价值链”，就必须站在企业组织整体的视野、战略的高度，分析企业组织的“作业链—价值链”。这就要求企业组织的管理思维不能像过去那样只停留在“产品”这个层次上，要深入到每一个“作业”层次。2024/2/315传统成本计算方法存在的问题由此，以“作业”为基础的作业成本法应运而生。然而，只有借助于电子计算机，作业成本观念才能从理论走向实践，作业成本法才得以在企业组织付诸实施。作业成本法产生的时代背景可用下图表示之。2024/2/316传统成本计算方法存在的问题先进的制造环境个性化的社会环境传统成本计算方法的不适应性电子计算技术的发展作业成本法从理论走向实践2024/2/317二、作业成本法的基本概念2024/2/318作业成本法的基本概念理解作业成本法的基本概念是理解作业成本法的前提。作业成本法的基本概念包括：2024/2/319作业成本法的基本概念1。资源（Resource）支持作业的成本或费用来源。它是作业执行过程所需要花费的代价。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业。如果某项资源支持多种作业，就应该通过一定标准将资源分配计入各项相应的作业。2024/2/320作业成本法的基本概念2。成本对象（CostObjective）企业组织执行各项作业的原因。它是归集成本的最终点。要注意成本对象不等于产品，它可以是产品，也可以是服务，也可以是人或部门或生产线。成本对象泛指一切需要计算成本的标的物。2024/2/321作业成本法的基本概念3。作业（Activity）企业组织为了特定目的而消耗资源的活动或事项。它代表企业组织实施的工作，连接资源与成本对象的桥梁。作业具有以下三个基本特征：2024/2/322作业成本法的基本概念1）作业连接着投入与产出之间的因果关系；2）作业贯穿企业组织经营管理全过程，构成包含企业组织内部与连接外部的作业链；3）作业是可量化的基准。进一步看，作业是相关的一系列任务（Task）的总称。任务是实施每项作业的详细步骤，其作用在于理解作业的构成。2024/2/323作业成本法的基本概念例如，“发出订货单”作业可能由以下任务构成：使用部门收到购买需求信息索取供应商报价并评估价格编制比较分析表认定或选择供应商编制并发出订单2024/2/324作业成本法的基本概念基于作业成本法，有时还有必要确认企业组织不同作业层次所“驱动”的各项成本。例如，某些生产成本主要受到生产的产品单位数量的影响如直接材料，而某些成本却受到生产线数量的影响如生产部门经理的工资。因此，作业成本法在实践过程有时需要对作业进一步分类：2024/2/325作业成本法的基本概念（1）单位作业（UnitLevelActivity）每生产一个单位执行一次作业，且各个单位所消耗的资源数量大致相同的作业如直接人工成本和直接材料成本等。其作业成本一般与产品产量或某种属性（产品重量或长度等）成比例变动。2024/2/326作业成本法的基本概念（2）批作业（BatchLevelActivity)每生产一批产品执行一次的作业。其资源的消耗反映在与各批相联系的成本动因上如调整流程成本、生产计划、批检验成本、材料处理和运送成本等。其作业成本一般与产品的批别成比例变动。2024/2/327作业成本法的基本概念（3）产品作业（ProductLevelActivity）为了维持某特定生产线而执行的作业。通过生产线与资源的消耗联系起来。如顾客关系、购买零部件及其管理、产品分类、产品工艺设计等作业。其作业成本与产品数量或批数无关，与产品种类成比例变动。2024/2/328作业成本法的基本概念（4）能量作业（FacilityLevelActivity）为了维持企业组织的总体生产能力而执行的作业如工厂管理、折旧、照明、热动力、财产占用、生产协调等。它与产量、批次、品种数量无关，与企业组织的规模、结构有关。2024/2/329作业成本法的基本概念4。作业中心一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业集合。例如，原材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储或保管等都是相互联系的作业，可以归类于材料处理作业中心。2024/2/330作业成本法的基本概念5。成本库（CostPool）把相关的一系列作业所消耗的资源费用归集到作业中心，便构成该作业中心的成本库。成本库是作业中心的货币表现形式。2024/2/331作业成本法的基本概念6。成本动因（CostDriver）诱致成本发生的原因。作业和成本对象是其起因，而资源消耗是其结果。成本动因是作业成本法的核心问题。成本动因可以分为：资源动因（ResourceDriver）作业动因（ActivityDriver）2024/2/332作业成本法的基本概念（1）资源动因衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准。它反映了资源消耗的起因，是资源消耗归集到作业的依据。资源动因可以用于评价作业使用资源的效率。2024/2/333作业成本法的基本概念（2）作业动因引起作业发生的原因。它是将作业成本库的成本分配到成本对象的依据，也是将资源消耗与最终产出连接的桥梁。企业组织实施作业成本法最困难的工作便是确定企业的成本动因。只有明确企业组织的业务流程才能确定成本动因。这是一个充满个性化的工作。2024/2/334三、作业成本法的步骤2024/2/335作业成本法的步骤作业成本法建立在“作业消耗资源，成本对象消耗作业”的前提之上。根据这样的前提，作业成本法的基本原理可以概括为：依据不同的成本动因分别设置成本库，以各种成本对象所消耗的作业量分摊其在该成本库的作业成本，汇总各种成本对象（比如产品）的作业成本便得到该成本对象（比如产品）的作业成本。2024/2/336作业成本法的步骤由此可见，作业成本法将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业（资源动因），再由作业依据成本动因追踪到成本对象（作业动因）的形成与积累过程，由此得出最终成本对象（比如产品）成本。这可用下图表示如下：2024/2/337作业成本法的步骤市场企业组织内部市场成本计算与形成过程

资源动因作业动因外部顾客资源作业成本对象外部顾客资源的消耗过程根据上述原理，作业成本法的基本步骤为：2024/2/338作业成本法的步骤1）确认主要作业和作业中心一个作业中心就是企业组织生产流程的一个部分。例如，检验部门就是一个作业中心。按照作业中心披露成本信息便于企业组织的管理层控制作业，评估绩效。2024/2/339作业成本法的步骤2）将归集的资源成本分配到每个作业中心的成本库每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业。这个分配步骤体现了：作业量的多少决定了资源的消耗量，资源消耗量的多少与最终成本对象没有直接的关系。2024/2/340作业成本法的步骤它体现了资源动因观念。资源动因是本步骤分配的基础。例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，那么，“检验小时”就是一个资源动因。此时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。2024/2/341作业成本法的步骤3）将各个作业中心的成本分配到最终成本对象这个分配步骤体现了：产出量的多少决定了作业的消耗量。它体现了作业动因观念。作业动因是本步骤分配的基础。作业成本法的基本步骤可用下图表示。2024/2/342作业成本法的步骤资源成本A资源成本B资源成本C

作业A作业B作业C

成本对象A成本对象B成本对象C作业成本法之本源作业成本法之延伸资源动因作业动因2024/2/343作业成本法的步骤案例1某公司生产Ａ、Ｂ两种产品。有关资料如下：１）Ａ、Ｂ两种产品的年产量分别为5,000件和20,000件；２）Ａ、Ｂ两种产品的单位直接人工成本都是10元；３）A、B两种产品的直接材料成本分别为25元和15元；４）年制造费用总额为875,000元；2024/2/344作业成本法的步骤５）Ａ、Ｂ两种产品所耗费的直接人工小时总额为50,000小时/年，Ａ、Ｂ产品分别为10,000小时/年和40,000小时/年。基于传统成本计算方法，制造费用按直接人工小时进行分配。该公司详细分析制造费用（875,000元），依据成本动因，设置五个成本库。其详细内容如下表所示：2024/2/345作业成本法的步骤成本库可追溯成本Ａ产品作业量Ｂ产品作业量合计机器调整准备230,000元3,000次2,000次5,000次质量检验160,000元5,000次3,000次8,000次生产订单81,000元200次400次600次维修314,000元300次700次1,000次原材料收货90,000元150次600次750次合计875,000元///2024/2/346作业成本法的步骤基于传统成本计算方法，Ａ产品和Ｂ产品的单位直接人工小时都是２小时，其单位制造费用都是35元（[875,000/50,000]×2）。这样，Ａ、Ｂ产品的单位成本计算如下表所示：2024/2/347作业成本法的步骤成本项目A产品B产品直接材料25元15元直接人工10元10元制造费用35元35元合计70元60元2024/2/348作业成本法的步骤基于作业成本法，依据成本动因，制造费用的分配如下表所示：2024/2/349作业成本法的步骤成本库分配率A产品分配额B产品分配额合计机器调整准备46138,000元92,000元230,000质量检验20100,000元60,000元160,000生产订单13527,000元54,000元81,000维修31494,200元219,800元314,000原材料收货12018,000元72,000元90,000合计/377,200元497,800元875,000单位产品制造费用/75.44元/件24.89元/件/单位产品制造费用构成2024/2/350作业成本法的步骤成本项目A产品（元/件）B产品（元/件）直接材料2515直接人工1010制造费用75.4424.89合计110.4449.89单位产品成本构成2024/2/351四、作业成本法与传统成本计算方法的比较2024/2/352作业成本法与传统成本计算方法的比较如果单纯从成本计算方法的角度看，作业成本法与传统成本计算方法的区别主要体现在制造费用的分配上。传统成本计算方法通过两个层次分配制造费用。2024/2/353作业成本法与传统成本计算方法的比较企业组织发生的制造费用首先归集到“制造费用”账户（成本库），然后，再根据一定标准分配到成本对象。这样隐含着：产品消耗资源。资源消耗量直接分配到产品便形成产品的成本。2024/2/354作业成本法与传统成本计算方法的比较从表面上看，这种分配方法合乎逻辑，也无懈可击。但仔细地观察，这种分配方法掩盖了在资源转化为产品过程作业所发挥的作用这个实质性问题。实际上，作业是资源转换为产品必不可少的关键环节。然而，基于传统成本计算方法，这却是一个“黑箱”。资源“制造费用”账户产品2024/2/355作业成本法与传统成本计算方法的比较企业组织的成本动因数量多少与企业组织生产经营过程的复杂程度密切相关。企业组织生产经营过程越复杂，其成本动因就越多。基于顾客化时代，成本动因的数量日趋增加。但是，并非所有的产品或劳务都耗用同样数量的作业量，而且其成本动因也各不相同。传统成本计算方法恰恰忽视了这点，简单地以直接人工成本等作为制造费用分配标准，可能导致成本信息的扭曲。2024/2/356作业成本法与传统成本计算方法的比较这就类似于大家一起去餐馆吃饭，然后“AA”制。从表面上看，大家“平均”分摊餐费，似乎很公平。其实，这并不公平。因为每个人点的菜都不一样，每道菜的价钱当然也不同，而且每个人所“享用”的饭菜数量与品种也并不同。可是，最后却是大家“平均”分摊餐费，有些人可能因此而“吃亏”，另一些人可能因此而占“便宜”。2024/2/357作业成本法与传统成本计算方法的比较这种扭曲主要体现在：掩盖成本发生的实质，造成不同产品之间的“成本转移”问题。所谓成本转移指由于成本计算方法的原因而使得某些产品成本被低估，某些产品成本被高估的现象。基于传统成本计算方法，导致成本转移的主要因素包括：批量差异、工艺差异、产品规格差异等。2024/2/358作业成本法与传统成本计算方法的比较以批量差异为例，传统成本计算方法可能导致小批量产品成本转移到大批量产品成本中去，从而造成小批量产品成本被低估，大批量产品成本被高估。例如，A设备生产红圆珠笔，每月产量2,000打，B设备生产兰圆珠笔，每月产量100,000打。A设备每月调试一次，B设备每月调试两次。假设A、B设备每次调试费用相同，都是M。2024/2/359作业成本法与传统成本计算方法的比较基于传统成本计算方法：每打圆珠笔的调试成本为：3M/（100,000+2,000）=M/34,000基于作业成本计算方法：每打红圆珠笔的调试成本为：M/2,000每打兰圆珠笔的调试成本为：M/50,0002024/2/360作业成本法与传统成本计算方法的比较M/50,000＜M/34,000＜M/2,000兰圆珠笔传统成本计算红圆珠笔高估成本低估成本成本大批量产品小批量产品2024/2/361作业成本法与传统成本计算方法的比较作业成本法克服了单纯以直接人工成本等标准分配制造费用的局限性，缩小制造费用的分配范围（由整个企业组织统一分配改为由若干个“成本库”分别分配），增加制造费用分配标准（由单一标准改为多元标准）即按引起制造费用发生的各种成本动因分配制造费用。如果所选择的成本动因能代表各成本库的作业活动，就可以避免产品或劳务成本的扭曲。2024/2/362作业成本法与传统成本计算方法的比较作业成本法也采用两个层次分配制造费用，但是，它以成本动因为媒介分配费用，从而，打开了传统成本计算方法的“黑箱”，不再是一步将资源越过作业直接分配到产品。事实上，以直接人工成本为基础分配制造费用，可能导致以成本作为定价基础的定价决策失误，也不利于对各种产品做出经营决策或绩效考核。2024/2/363作业成本法与传统成本计算方法的比较导致这种结果的主要原因在于传统成本计算方法采用单一分配标准分配制造费用，忽视了各种产品生产的复杂性和技术含量不同以及与此相联系的作业量不同。作业成本法考虑了引起制造费用发生的具有代表性的各种成本动因，并以此为基础分配制造费用，因而，它能较为合理地反映各种产品的成本。2024/2/364作业成本法与传统成本计算方法的比较然而，作业成本法的意义远不止于此。更为重要的是，传统成本计算方法只是为了存货计价而将已经发生的费用分配到成本计算对象，而作业成本法则是为了管理决策，改进企业组织的业务流程而将已经发生的费用分配到成本计算对象。2024/2/365作业成本法与传统成本计算方法的比较在这里，流程观念非常重要。一方面，流程观念使管理会计与企业组织的业务流程有机融合；另一方面，流程观念协调了制造（生产）观念与财务观念。通过作业成本法，经理人可以考察作业（流程），了解某个部门从最开始耗费的每一元资金及其经历的各种变化，从而制造（生产）经理所信奉的观念与财务经理所信奉的观念一致。2024/2/366作业成本法与传统成本计算方法的比较工程师、设计师与会计师不必再争论成本应该如何汇集，而关注决定产品或生产流程应该耗费多少成本的原因。由此，制造（生产）经理与财务经理具有“共同语言”，作业成本法有助于消除各部门之间的偏见。

工程师与会计师具有“共同语言”（持续创造价值）。2024/2/367作业成本法与传统成本计算方法的比较此外，与传统成本计算方法相比，作业成本法还具有如下的特色：1）全员成本管理意识成为现实尽管树立全员成本管理意识的观念并非一种新鲜名词，但是，因为传统成本计算方法计算的是产品成本，企业组织的员工自然认为成本只是会计师的事情，“事不关己，高高挂起”。如此一来，全员成本管理意识也就难以真正落到实处。2024/2/368作业成本法与传统成本计算方法的比较而作业成本法计算的是作业成本。企业组织的员工每天的工作就是执行必要的作业。作业成本法计算的就是每个员工的成本。成本问题自然成为全员的问题。这样，全员成本管理意识也就“顺其自然”地落到实处。因此，作业成本法使企业组织所有员工都讲“同一种语言”。那就是在保证质量的前提下，合理降低或控制成本，“将昨天的成本转化为明天的利润”，持续创造价值。2024/2/369作业成本法与传统成本计算方法的比较2）“整合四流，创造一流”如前所述，作业成本法计算的是企业组织最基本事项（即作业）的成本。这样，企业组织就可以根据其管理需求，“按需取数”，计算各种成本对象的成本（产品成本只是其中之一）。2024/2/370作业成本法与传统成本计算方法的比较由此，作业成本法真正体现了管理会计“不同目的，不同成本”的精髓。这样，就有助于企业组织整合“资金流”、“物流”、“信息流”和“人力资源流”（即“四流”），创造一流的绩效。这才是作业成本法的魅力之所在。2024/2/371作业成本法与传统成本计算方法的比较3）揭示成本发生的“来龙去脉”从管理决策的视角看，单纯的成本信息没有意义。实际上，作业成本法的计算过程就是成本动因的分析过程。2024/2/372作业成本法与传统成本计算方法的比较因此，基于成本动因分析的作业成本法，揭示了“成本为何发生”（这就明确了降低或避免成本发生的落脚点），“成本如何发生”（这是控制成本发生的基本点），展示了成本发生的“来龙去脉”，从而将“成本避免”（CostAvoidance）与“成本控制”（CostControl）和谐地统一起来，大大丰富了成本信息的管理意义。

2024/2/373作业成本法与传统成本计算方法的比较4）拓展了成本计算与成本管理的空间如前所述，传统成本计算方法计算的是产品的成本，关注的是生产过程的效率问题。然而，“局部优化”不等于“全局优化”。21世纪，顾客的需求日新月异，企业组织的产品生命周期日益缩短。由此，企业组织对成本产生的根源及其结果的考察必须超越生产阶段，拓展到整个产品的生命周期。2024/2/374作业成本法与传统成本计算方法的比较作业成本法以作业为核心，“按需取数”，使成本计算与成本管理延伸到整个产品生命周期，从而拓展了成本计算与成本管理的空间，消除了不同行业成本计算与成本管理的“隔阂”，统一了各行业的成本计算与成本管理思维。

2024/2/375作业成本法与传统成本计算方法的比较5）为会计信息系统（AccountingInformationSystem，AIS）与企业组织资源计划系统（EnterpriseResourcePlanning，ERP）的整合奠定基础实际上，企业组织的内部业务流程就是企业组织的资源整合与运用。这就要求企业组织必须摒弃传统的会计信息系统，超越管理信息系统（ManagementInformationSystem，MIS），引入企业组织资源计划系统。2024/2/376作业成本法与传统成本计算方法的比较企业组织资源计划系统扩展了管理范围，把企业组织外部的顾客需求（包括供应商和经销商）与企业组织内部的生产经营活动及其资源有机地整合为一体，在充分协调企业组织内外部