管理会计-多维成本观念

2024/2/31

多维成本观念2024/2/32在当今的信息社会，任何管理都离不开信息。从管理会计的角度看，成本信息又是企业组织经理人极为关注的信息。企业组织的经营决策与管理控制强调相关性。因此，决策者奉行“不同目的，不同成本”（DifferentCostsforDifferentPurposes）的信条。管理会计根据管理决策需要，采用不同的成本观念。2024/2/33在这里，成本观念不是一个单一的观念，而是一个广义的、多维的概念体系。“不同目的，不同成本”思想，奠定了管理会计多维决策成本观念的理论基础。本章阐述管理会计的多维成本观念，以便为后面更为具体的讨论奠定良好的基础。本章讨论：基于存货计价与收益确定的成本观念基于控制目的的成本观念基于决策目的的成本观念2024/2/34一、基于存货计价与收益确定的成本观念2024/2/35基于存货计价与收益确定的成本观念基于存货计价与收益确定的成本观念根据管理的需要，可以按不同标志分类：成本按其管理职能分类成本按其时间归属分类成本按其归属于产品的难易分类成本按其与企业组织经营活动的联系分类2024/2/36基于存货计价与收益确定的成本观念（一）成本按其管理职能分类按管理职能，成本可以分为：制造成本（ManufacturingCost）非制造成本（NonmanufacturingCost）基于存货计价与收益确定的成本观念1。制造成本制造成本，又称生产成本，指产品在生产制造过程中所发生的成本。制造成本包括：直接材料（DirectMaterials）直接人工（DirectLabor）制造费用（ManufacturingOverhead）2024/2/37基于存货计价与收益确定的成本观念直接材料：企业组织在产品生产过程所耗用的构成产品主要成份并易于追溯到特定产品的材料成本。直接人工：企业组织在产品生产过程直接参与产品的生产过程所耗用，并能追溯到特定产品的人工成本。2024/2/38基于存货计价与收益确定的成本观念制造费用：又称间接费用，企业组织生产过程发生的不能归入直接材料、直接人工成本的所有其它费用。制造费用通常分为间接材料（IndirectMaterials）、间接人工（IndirectLabor）和其它间接费用（OtherManufacturingOverhead）。2024/2/392024/2/310基于存货计价与收益确定的成本观念值得注意的是，那些发生于产品生产制造过程之外的费用不属于制造费用项目。上述制造成本中，直接材料和直接人工一般合称主要成本（PrimeCost），而直接人工和制造费用一般合称加工成本（ConversionCost）。基于存货计价与收益确定的成本观念2。非制造成本制造成本，又称非生产成本，指不属于生产领域，但为企业组织服务所发生的一些成本。非制造成本可进一步分：销售费用（MarketingorSellingCosts）管理费用（AdministrativeCosts）2024/2/311基于存货计价与收益确定的成本观念销售费用：企业组织在产品销售过程所发生的成本如营销人员工资、差旅费以及广告费。管理费用：为组织、指导和控制企业组织的各项经济业务所发生的经营管理费用如管理人员工资、办公费、邮电费、非经营性固定资产的保险费和折旧费。在中国，非制造成本还包括财务费用。财务费用：企业组织短期融资所发生的费用如融资手续费和利息费用。2024/2/3122024/2/313基于存货计价与收益确定的成本观念（二）成本按其时间归属分类企业组织在一定时期内发生的成本，按其时间归属可分为：产品成本（ProductCosts）期间成本（PeriodCosts）基于存货计价与收益确定的成本观念1。产品成本产品成本：又称可盘存成本（InventoriableCost），指与产品的生产制造有直接关系的成本。其承担成本的客体是产品，按产品来归集计算成本。其成本随着产品流动而流动，如果特定产品销售出去了，那么，其成本为产品销售成本而与产品销售收入相配比；如果特定产品尚未销售或未完全销售出去，那么，其成本将作为存货结转下期。可盘存成本名称由此而来。前述的制造成本即属于可盘存成本。2024/2/3142024/2/315基于存货计价与收益确定的成本观念2。期间成本期间成本：又称为不可盘存成本（UninventoriableCost），指随着时间的推移而在某个期间发生的成本，由当期的损益负担，不结转下期。这类成本与特定产品无关，而与该期间的时间长短有密切的关系。不可盘存成本名称由此而来。前述的非制造成本即属于期间成本。2024/2/316基于存货计价与收益确定的成本观念（三）成本按其归属于产品的难易分类企业组织的成本，有些与某特定产品或部门有直接的联系，很容易归属于特定成本计算对象；有些与某特定产品没有直接的联系，无法按照某个标志归属于特定产品或部门。企业组织的成本按其归属于产品的难易程度可进一步分为：直接成本（DirectCost）间接成本（IndirectCost）基于存货计价与收益确定的成本观念1。直接成本直接成本：又称可追溯成本（TraceableCost），指可以直接计入某特定产品的成本。前述的直接材料、直接人工就属于直接成本。2024/2/3172024/2/318基于存货计价与收益确定的成本观念2。间接成本间接成本：又称不可追溯成本（UntraceableCost），指不能直接计入某特定产品的成本如制造费用。由于间接成本不能直接归属于某特定产品，而是由许多产品或部门共同负担，因此，应通过合理的方法在各种产品或部门之间进行分配和再分配，使其恰当地归属于各有关的特定产品或部门。2024/2/319基于存货计价与收益确定的成本观念（四）成本按其与企业组织经营活动的联系分类现代企业组织经营活动包括生产经营和资本经营。相应地，现代企业组织的成本按其与企业组织经营活动的联系可以分为生产经营成本与资本经营成本（通常简称资本成本，CostofCapital）。基于存货计价与收益确定的成本观念生产经营成本发生于企业组织生产的经营过程，包括产品成本和期间费用。它主要与生产要素市场相联系。资本经营成本发生于企业组织的资本经营过程，包括债务资本成本（CostofDebt）和权益资本成本（CostofEquity）。它主要与资本市场相联系。由此可见，生产要素市场与资本市场共同影响企业组织的成本。2024/2/3202024/2/321二、基于控制目的的成本观念2024/2/322基于控制目的的成本观念基于控制目的成本观念，也可以根据不同标志分类：按成本性态分类；

按管理权限分类。2024/2/323基于控制目的的成本观念（一）按成本性态分类成本性态（CostBehavior），又称成本习性，指成本总额的变动与业务量之间的依存关系，也就是在一个特定的相关范围（RelevantRange）内，如果某项业务量发生变动，该项成本将如何变动。按照成本性态，成本可分为：变动成本（VariableCost）固定成本（FixedCost）。2024/2/324基于控制目的的成本观念1。变动成本变动成本：在相关范围内，

成本总额与业务量成正比例变动关系的成本如直接材料、直接人工。这些成本的发生额都与业务量直接联系。业务量增加，变动成本总额也增加；业务量减少，变动成本总额也减少。2024/2/325基于控制目的的成本观念但是，如果从单位业务量成本的角度看，则正好相反。单位业务量的变动成本（UVC）在相关范围内是固定不变的即不随着业务量的变化而变化。基于控制目的的成本观念2。固定成本固定成本：在相关范围内，成本总额不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本，如厂房、设备按直线法计提的折旧费、保险费、管理人员的工资。2024/2/3262024/2/327基于控制目的的成本观念但是，如果从单位业务量负担的固定成本的角度看，则恰好相反。单位业务量负担固定成本（UFC）与业务量的增减成反比例关系，即业务量越大，单位业务量负担的固定成本越小；业务量越小，单位业务量负担固定成本越高。2024/2/328基于控制目的的成本观念VCFCa

VC=bxbUFC=a/xXX从管理的角度看，a/X有意义吗？2024/2/329基于控制目的的成本观念固定成本通常还可以进一步细分为约束性固定成本（CommittedFixedCost）和酌量性固定成本（DiscretionaryFixedCost）。约束性固定成本：不因企业组织经理人的经营决策而改变的固定成本，它是一种维持企业组织生产能力的成本如前述的生产设备折旧费。酌量性固定成本：因企业组织经理人的经营决策而发生的成本如前述的广告费。2024/2/330基于控制目的的成本观念不过，在经营环境较为严峻的情况下，经理人可能会在短期内削减某些或部分约束性固定成本。上述对固定成本与变动成本的论述中，多次提到“相关范围”一词。在这里，“相关范围”有两层涵义：（1）特定的期间；（2）某一特定的业务量水平范围。成本性态只有在相关范围内才有效。2024/2/331基于控制目的的成本观念因为经营决策存在长短期决策之分，就长远观点而言，一切成本都是变动成本。即使在短期内保持不变的成本，也只有就某一特定业务量范围而言，超出这个业务量水平，成本习性也会发生变化。对变动成本而言，也只有在相关范围内，成本总额与业务量成线性关系的假设才有效。因此，成本性态研究的焦点在于“相关范围”。2024/2/332基于控制目的的成本观念值得指出的是，在现实生活中，并非所有成本都可以一清二楚地分为变动成本和固定成本。在现实经济生活中，一些成本同时包含变动成本和固定变动成本两个因素。这种成本，其发生总额虽然也受业务量变动的影响，

但并不存在绝对或严格的比例关系。

这种成本称为混合成本（MixedCost）或半变动成本（Semi-VariableCost）。2024/2/333基于控制目的的成本观念从理论上说，一切成本按其性态都可以分解为变动成本和固定成本。正因为如此，才没有将混合成本单独列为一类。那么，如何分解混合成本呢？2024/2/334基于控制目的的成本观念一般而言，混合成本分解的方法较多，包括历史成本分析法、工程研究法、账户分类法和合同认定法。但是，较常用的是历史成本分析法。历史成本分析法包括：高低点法（High-lowPointsMethod）散布图法（ScatterDiagramMethod）回归分析法（RegressionAnalysisMethod）基于控制目的的成本观念（1）高低点法高低点法通过观察相关范围内成本总额与业务量的最高点和最低点之间的差异分解混合成本。这种方法假设成本总额与业务量存在线性关系即其成本表达式为：

Y＝a＋bX

设X1、X2分别为最高点和最低点的业务量；Y1、Y2分别为最高点和最低点的成本总额，那么：

Y1＝a＋bX1

（1）

Y2＝a＋bX2

（2）2024/2/335基于控制目的的成本观念由（1）－（2）得到：Y1－Y2＝b（X1－X2）b=（Y1－Y2）/（X1－X2）

（3）将（3）代入（1）得：a＝Y1－bX1或者：将（3）代入（2）得：a＝Y2－bX2求出a与b的数值之后，成本表达式Y＝a＋bX，也就随之确定。这样既把混合成本分解成为固定成本与变动成本，又可用于预测在相关范围内某个业务量水平下的混合成本总额。2024/2/336基于控制目的的成本观念例如，某企业某年度1~12月份维修成本的历史数据如下表所示：如果该企业下一个年度7月份预计机器工作小时为750小时，其维修成本将为多少？2024/2/337基于控制目的的成本观念根据上表，首先确定在相关范围内（700~1,400小时）的最高点与最低点：

2024/2/338机器工作小时（X）维修成本（Y）最高点1,400930最低点700720最高点与最低点差异700210基于控制目的的成本观念其次，运用高低点法分解维修成本：

b=（930－720）/（1,400－700）=0.30元/小时a=930－0.30×1,400=510元或a=720－0.30×700=510元最后，写出维修成本的表达式：Y=510＋0.30X该企业下一个年度7月份预计机器工作小时为750小时，其维修成本为735元（510＋0.30×750）。2024/2/339基于控制目的的成本观念在经营管理实践中，高低点的业务量与成本总额未必严格对应，也就是说业务量最高，但与之相对应的成本总额却未必最高，业务量最低，但与之相对应的成本总额却未必最低。这时，应该以业务量的最高点或最低点确定成本总额的最高点或最低点。

高低点法计算简单，便于运用，但是，它只用最高点与最低点确定成本性态。如果最高点与最低点缺乏代表性，那么，其结果可能与实际相去甚远。2024/2/340基于控制目的的成本观念（2）散布图法散布图法是将观察的历史成本数据，在直角坐标系上作图，描绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，其与纵轴的交点就是固定成本（a），然后再据此计算单位变动成本（b）的一种方法。2024/2/341基于控制目的的成本观念具体地说，散布图法的基本步骤包括：1）画一个平面直角坐标，以横轴代表业务量（X），以纵轴代表成本总额（Y）；2）将业务量与成本总额坐标点逐一描绘在直角坐标上，形成若干坐标点即散布点；3）以目测的方法模拟一条能大致代表上述各点的直线。其表达式为：Y＝a＋bX；4）上述直线与纵轴的交点即固定成本（a）；2024/2/342基于控制目的的成本观念5）在直线上任意取一点（X1，Y1）确定单位变动成本（b）即b＝（Y1－a）/X1。由此确定了a与b。这样，成本表达式Y＝a＋bX便随之确定。续前例，根据前表数据，绘制散布图如下图所示。2024/2/343基于控制目的的成本观念2024/2/344基于控制目的的成本观念根据上图，目测画出的成本趋势直线与纵轴的焦点为500即为固定成本总额a=500元，成本趋势直线的斜率即为单位变动成本b。在成本趋势直线上任意取一点如（1,200，900），那么，b=（900－500）/1,200=0.33。由此，维修成本表达式为：

Y＝500＋0.33X

该企业下一个年度7月份预计机器工作小时为750小时，其维修成本为747.5元（500＋0.33×750）。2024/2/345基于控制目的的成本观念散布图法综合考虑了各观察点的成本总额与业务量的依存关系，而不是只凭最高点与最低点确定成本表达式。相对高低点法，其结果精确一些。但是，它只是目测的结果，可能对同一组数据资料，不同的目测者可以描绘出各自不同的直线。2024/2/346基于控制目的的成本观念（3）回归分析法回归分析法，也称最小二乘法（Least-SquaresMethod）。如前所述，对于同一组数据资料，不同的目测者可以描绘出各自不同的直线。回归分析法就是要从这些众多的直线中寻找出一条最接近散布图各点的直线。这条直线的表达式为Y＝a＋bX。2024/2/347基于控制目的的成本观念根据微积分原理，这条直线就是使各个观察点引起的总误差最小的那条直线。这可以借助高等数学极值原理推导出a与b的数值。续前例，以其数据，说明回归分析法的运用。其具体计算如下表所示。2024/2/348基于控制目的的成本观念2024/2/349基于控制目的的成本观念2024/2/350

根据上表，计算a与b数值如下：维修成本表达式为：Y＝500.28＋0.32X该企业下一个年度7月份预计机器工作小时为750小时，维修成本为740.23元（500.28＋0.32×750）。

基于控制目的的成本观念回归分析法克服了高低点法和散布图法的局限性，运用高等数学方法求解成本表达式，具有严密性和科学性。如果手工计算，其计算过程比较复杂。当然，借助于电子计算机，其计算过程还是相当简单。综合上述，混合成本分解的基本思路都是求出a与b，再列出成本表达式y=a＋bX。2024/2/3512024/2/352基于控制目的的成本观念（二）按管理权限分类根据某一部门对成本发生的控制程度或其职权范围，成本可以分为：可控成本（ControllableCost）不可控成本（UncontrollableCost）基于控制目的的成本观念1。可控成本可控成本：某一部门能够计量、控制和调节其发生数额的成本。对于可控成本的可控性是指某一特定部门而言的。2024/2/353基于控制目的的成本观念2。不可控成本不可控成本：某一部门无法计量、控制和调节的成本。值得指出的是，可控成本与不可控成本的区分是相对的。2024/2/3542024/2/355基于控制目的的成本观念从企业组织这个大系统而言，所有成本都是可以控制的。但就某一部门而言，则存在可控与不可控之分。有些成本在这个部门的可控的，而另一个部门则变成不可控的。可控成本与不可控成本的区分，还有一个时间问题。一切成本从长期的角度看是可控的，而从短期的角度看却是不可控的。此外，基于控制目的，成本还可以分为实际成本（ActualCost）与标准成本（StandardCost）。

2024/2/356讨论1。从管理控制的角度看，固定成本按业务量平均分配（a/x）有意义吗？2。固定成本的分配是管理问题还是算术问题？3。假设产品的市场需求量只有100件，然而，如果企业组织生产200件，其单位固定成本最低。这时，企业组织应该生产100件还是生产200件呢？为什么？2024/2/357三、基于决策目的的成本观念2024/2/358基于决策目的的成本观念决策成本观念同样可以根据不同标志分类：

决策成本按其差异性分类决策成本按其排他性分类决策成本按其影响的时效性分类决策成本按其可避免性分类决策成本按其可延缓性分类决策成本按其可与决策的相关性分类2024/2/359基于决策目的的成本观念（一）决策成本按其差异性分类决策成本按其差异性可以分为：差别成本（DifferentialCost）边际成本（MarginalCost）基于决策目的的成本观念1。差别成本差别成本：又称为差量成本。广义的差别成本是指在进行方案的决策分析时，两个或两个以上备选方案之间预期成本的差异。狭义的差别成本是指两个或两个以上备选方案之间由于产量增减变化而形成的预期成本差异。2024/2/3602024/2/361基于决策目的的成本观念差量成本可分为增量成本（IncrementalCosts）和减量成本（DecrementalCosts）。增量成本和减量成本是差别成本的两个侧面。企业组织在决策分析中，只要根据需要选择其中之一即可。在企业组织经营决策中，差别成本是一个广泛应用的重要的成本观念，诸如零部件外购或自制决策，应否接受特殊订货决策等，都要利用差别成本进行决策。2024/2/362基于决策目的的成本观念2。边际成本边际成本：从本质上说，边际成本是一个数学观念，因此，在讨论边际成本观念之前，首先要讨论成本的数学表达式，然后，在此基础上再讨论边际成本及其相关问题。根据经济学一般理论，边际成本是指成本对业务量无限小变化的变动部分。在数学上，边际成本可用成本函数的一阶导数来表现。2024/2/363基于决策目的的成本观念在现实的经济活动中，业务量无限小变化，最小只能小到一个单位，业务量的变化小到一个单位以下如十分之一单位、百分之一单位，就没有什么实际意义了。因此，在现实的经济活动中，边际成本的计量，就是业务量增加或减少一个单位所引起的成本变动。其实，边际成本是差别成本的一个特殊形式。但差别成本是一个更具有广泛意义的成本观念。然而，在相关范围内，边际成本与变动成本取得一致。

2024/2/364讨论1。差别成本、边际成本和变动成本三个观念有何区别与联系？2024/2/365基于决策目的的成本观念（二）决策成本按其排他性分类决策成本按其排他性可以分为：机会成本（OpportunityCost）应负成本（ImputedCost）基于决策目的的成本观念1。机会成本机会成本：由于资源的稀缺性，资源用于某个用途就不能同时用于另一个用途。这就是说，资源在某个用途之所得，正是由于放弃另一个用途机会之所失。2024/2/3662024/2/367基于决策目的的成本观念在决策过程中，在若干个备选方案中，选取最满意方案而放弃另一个次满意方案所丧失的潜在利益，就构成实施最满意方案的机会成本。机会成本在决策中的意义在于：它有助于决策者全面考虑可能采取的各种行动方法，以便为有限的资源寻求最为有利的使用途径。2024/2/368基于决策目的的成本观念2。应负成本应负成本：也称为假计成本，它是机会成本的一种表现形式。它既不是企业组织的实际支出，也不必记账，只是使用某种经济资源的代价。这种代价，在进行方案的选择时必须认真加以考虑。权益资本成本就是应负成本的一种形式。在这里，应负成本实际上是机会成本和货币时间价值观念在决策中的具体体现和运用。

2024/2/369讨论1。机会成本总是存在吗？2024/2/370基于决策目的的成本观念（三）决策成本按其影响的时效性分类从决策的角度看，不同时期发生的成本对决策会产生不同的影响。根据这种影响的时效性，决策成本可以分为：沉落成本（SunkCost）重置成本（ReplacementCost）付现成本（Out-of-pocketCost）2024/2/371基于决策目的的成本观念1。沉落成本

沉落成本：过去的成本支出。广义地说，凡是过去已经发生，不是目前或将来决策所能改变的成本，都是沉落成本。狭义地说，沉落成本是指过去发生、在一定情况下无法补偿的成本，因而，也可称之为“一经花费就一去不复返的成本”。2024/2/372基于决策目的的成本观念沉落成本的特征决定了它不是差别成本，与决策不存在相关性，因而，当前的决策可以不必考虑这个因素。虽然在决策中，不必考虑沉落成本，但是，却要注意区分和判别沉落成本，否则，可能导致决策的失误。尤其在固定资产更新决策方面要注意沉落成本问题。

2024/2/373基于决策目的的成本观念2。重置成本重置成本：也称为现行成本（CurrentCost），它是指按照现行市场价格购买功能与目前拥有的某项资产相同或相似的类似资产所需要支付的成本。管理会计立足现在，面向未来，强调信息的相关性，因此，在有关的决策如企业组织定价决策中，侧重考虑的是重置成本信息，而不是历史成本信息。2024/2/374基于决策目的的成本观念3。付现成本付现成本：那些由于未来某项决策所引起的需要在目前或将来动用现金支付的成本。在企业组织的经营决策中，尤其遇到企业组织本身的现金流量严重不足，近期又没有应收账款可收回，而要向金融市场融资又有困难或者资本成本太高这样的困境时，企业组织经理人在决策过程中，对付现成本的考虑重于对成本总额的考虑，并且通常会选择付现成本较低而成本总额相对较高的方案。2024/2/375基于决策目的的成本观念因此，付现成本对于企业组织在特殊情况下，究竟是采用一次付款方式还是采用分期付款方式的决策具有一定的指导意义。不同时期发生的成本对决策会产生不同的影响。沉落成本、重置成本和付现成本正是分别从过去、现在和未来三个不同的时间维度说明了成本发生的时期对决策的影响。2024/2/376基于决策目的的成本观念（四）决策成本按其可避免性分类决策成本按其可避免性可以分为：可避免成本（AvoidableCost）不可避免成本（UnavoidableCost）基于决策目的的成本观念1。可避免成本可避免成本：企业组织经理人的某项决策可以改变其发生数额的成本。也就是说，如果企业组织采用了某个特定的方案，与其相联系的某项支出必然发生，不可避免；反之，如果企业组织拒绝接受该项方案，则与此相联系的某项支出就不会发生。2024/2/3772024/2/378基于决策目的的成本观念成本的发