管理会计（第4版）课件：成本性态分析与变动成本法

1管理会计（第4版）

成本性态分析与变动成本法2

本章内容：1、成本的分类；2、混合成本及其分解；3、变动成本法。3

第一节成本的分类

4

一、成本的一般分类

1、成本按经济用途分类2、成本按与受益对象的密切关系分类3、成本按发生时间分类4、成本按与决策的相关性分类5、成本按其可控性分类5

西方传统的财务会计分类直接材料生产成本直接人工间接材料制造费用间接人工产品其它费用总成本推销成本

管理成本6

我国现行财务会计分类直接材料生产成本直接人工间接材料制造费用间接人工其它费用成本费用销售费用管理费用财务费用7(一)生产成本也称生产成本，是指为制造(生产)产品或提供劳务而发生的支出。也就是我国《企业会计准则》第四十八条中所称的“生产经营成本”。制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。

8生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。9(二)非生产成本也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。10

成本按经济用途分类的优缺点分析:[优点]能反映产品成本的构成，便于事后分析与考核，分析成本升降的原因；[缺点]没有与企业的生产能力挂钩，不利于事先控制成本。

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成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。

二、成本按性态的分类12（一）固定成本：在相关范围内，成本总额不受业务量生产量或销售量）增减变动的影响而保持固定不变的成本。成本

1000

1020业务量

13

固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。

14固定成本的相关结论：1、在相关范围内，一固一变。固定成本的总额不随业务量总额的变动而变动，其单位成本却随业务量的变动成反比例变动；固定成本总额是固定的，单位固定成本却是变动的。2、在我国工业企业中，可作为固定成本看待的：生产成本中列入制造费用不随产量变动的办公费、差旅费、折旧费、劳动保护费、管理人员工资和租赁费等；期间费用中不受产量或销量影响的项目。15

固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。

16约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。正由于约束性固定成本与企业的经营能力相关，因而又被称作“经营能力成本”，又由于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成本仍将维持不变，因而也被称为“能量成本”。17固定成本的相关范围。前面在给固定成本下定义时曾冠以“在一定期间和一定业务量范围内”这样一个定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。

18正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。19（二）变动成本是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。20

变动成本：相关范围内，成本总额随着业务量（生产量或销售量）总数的增减变动而成正比例变动的成本。

成本100

50

1020业务量21变动成本的相关结论：1、在相关范围内，一变一固。变动成本总额，总以固定的比例与业务量总额同方向变动；无论业务量怎样变动（除非停止生产），单位变动成本总保持不变；变动成本总额是变动的，单位变动成本却是固定的。2、我国工业企业中，可看作变动成本的项目：生产成本中直接用于产品制造的、与产量成正比的原材料、燃料及动力、外部加工费、外购半成品、按产量法计提的折旧费和单纯计件工资；期间费用中那些与销售量成正比的项目。22变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。23需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在可以将变动成本总额与业务量的关系描述为绝对线性关系的事例。但是这并不妨碍我们在一定的业务量范围内假设它们之间存在这种线性关系，并以此进行成本性态分析。而且，如果我们能够合理地确定上述相关范围，那么将变动成本总额与业务量之间的非线性关系描述为线性关系，同样不妨碍我们为相关的预测和决策行为提供数据支持。这样一来，成本性态分析方法的适用面也就广了。24相关说明（一）变动与固定是就成本总额而言（二）成本的节约问题1、变动成本从定额消耗入手2、固定成本酌量性固定成本从绝对额入手约束性固定成本从提高产量入手3、固定成本与变动成本的相关范围251）固定成本的相关范围（一般属于业务量诱因变动范围）例：年折旧80000元，以产量在2000台—10000台之间为相关范围。如果企业产量要扩大到10000台以上，就需要增加设备和厂房，固定资产折旧就会上升到80000元以上。262）变动成本的相关范围（一般属于期间诱因变动范围）例：生产初期，生产不稳定产量小。bx增长了一定幅度后，产量却不一定相应增长，此时为递减曲线；生产稳定后，产量也稳定单位变动成本也成熟不再变动，bx呈线性变动；生产扩张后产量激增，单位变动成本b因为加班加点，供应商提高价格，设备维护费用上升等原因，bx同产量一起激增为递增曲线。27三、总成本公式及习性模型总成本=固定成本总额+变动成本总额y=a+bx

成本总额bx

a

0

业务量28

第二节混合成本及其分解

29一、混合成本：指同时具有变动成本与固定成本两种不同性质的成本。（一）、半变动成本：指总成本虽随着业务量增减变动而有所变动，但不保持严格的比例关系。（在变的起点固）（二）、半固定成本：此类成本在一定业务量范围内其发生额是固定的，当业务量增长到一定限额，其发生额就突然跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限度内，其发生额又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。（阶梯式，在变的过程中固）

30二、混合成本的分解y=a+bx+(a1+b1x)=(a+a1)+(b+b1)xy=a+bx（一）、高低点法

高点成本：y高高点业务量：x高低点成本：y低低点业务量：x低

31Y高-Y高yb==x低-x低xa=y高-bx高或a=y低-bx低

y=a+bx

32（二）、回归分析法

x：业务量y：混合成本n∑xy-∑x∑y∑y-b∑xb=a=n∑x²–(∑x)²ny=a+bx33历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。

34（三）账户分析法账户分析法是根据各个成本、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。

35（四）工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。基本步骤：(1)确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。36

几种方法的运用说明（一）、高低点法：1、适用于相关范围内（高点与低点这一范围）；2、一般以业务量的高低点为标准；3、公式中的高（低）点产量与高（低）点成本应同一月份；4、计算简便，尤其适用于混合成本中变动部分与业务量成正比例关系的情况；37（二）、回归分析法：1、x与y之间必须基本保持线性相关，一般要算相关系数r(r>0.5):n∑xy-∑x∑yr=√[n∑x²–(∑x)²][n∑y²–(∑y)²]

382、计算顺序：x,yrbay=a+bx3、计算比较复杂，但结果比较准确，尤其适合混合成本中的变动部分与业务量不完全成正比例；4、要求有足够的历史数据资料，n不要小于539另外两种方法:1、账户分析法2、工程分析法40第三节变动成本法41

在管理会计中，产品成本只包括，不包括固定成本。

两个特征42

一、变动成本法概述变动成本法是相对与完全成本法而言的。

所谓完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。其特点是：43（1）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。

44（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。45（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。46二、变动成本法与完全成本法的区别

所谓变动成本法，则是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。其特点是：

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（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。

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（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。

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（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。

501、成本分类标准不同2、产品成本的构成内容不同

完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

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变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。52直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本变动成本法53由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。54

3、存货成本的构成内容不同由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，当然产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

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4、计算损益的公式不同如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。56固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。57

三、两种成本法下营业利润差额的变化规律为了较全面地说明变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，再举以下两种情况进行分析。1、连续各期产量相同而销量不同。2、连续各期销量相同而产量不同。

58两个例子回顾:1、连续各期产量相同而销量不同重点是:(1)变动生产成本=销售量*单位变动成本(2)完全成本法下的利润为80万元,变动成本法下的利润为68万元两者之差为12万元(3)生产量(24万件)大于销售量(20万件):4万件固定制造费用共计:72万元A、变动成本法下全部贡献毛益中扣除了B、完全成本法按每一单位的固定制造费用在已销售与未销售产品之间进行了分配，并结转到了以后期。72/24*4万件=12万元

592、连续各期销量相同而产量不同适用上个例，但有一点例外。（1）第一年的情况：生产量大于销售量结果：完全成本法的利润（1182857）大于变动成本法的利润（1080000）（2）第二年的情况：生产量=销售量结果：按规律一样，但由于上下两年的单位成本不同，结果存在差异：（期末单位成本—期初单位成本）*存货数量=17143（3）第三年的情况：生产量小于销售量结果：变动成本的利润大于完全成本法的利润60两个规律（指生产周期内的某一年，总体是一致的）：1、完全成本法下的一般规律：产量大——利润大2、变动成本法下的一般规律：销量大——利润大

61变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关系，可以归纳为以下三种情况：1、当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。表2—11与表2—12中的第1年就属于这种情况。在这种情况下，固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，对损益计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益。

622、当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产(即期末存货成本的一部分)。3、当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。63

1、变动成本法的特点（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。

四、对变动成本法与完全成本法的评价

64（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。65（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益