第10章合并财务报表

第十章合并财务报表<企业会计准那么第33号>Page2引言来源合并财务报表在19世纪末和20世纪初初次出现于美国，第一份合并报表是由美国科尔顿石油托拉斯于1886年编制的，以后就逐渐开展为流行的惯例。中国我国1993年初次在会计准那么中提出合并财务报表的概念，1995年初开场要求企业编制合并财务报表。2006年2月，财政部发布<企业会计准那么第33号——合并财务报表>，根本实现了国际趋同。Page3学习目的1合并财务报表概述2合并范围3编制程序4合并任务底稿、调整分录和抵销分录〔中心内容〕第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的概念Page4是以母公司〔parentcompany〕和子公司〔subsidiarycompany〕组成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为根底，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务情况、运营成果和现金流量的财务报表。Page5二、合并实际母公司实际一切权实际实体实际123由于母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了三种合并实际：1、母公司实际

合并报表编制的目的是为母公司的股东效力。强调母公司股东的权益,少数股东权益被视为负债;强调母公司股东的收益,少数股东所享有的净收益从合并净收益中扣除,在合并利润表中被视为费用2、一切权实际

强调合并母公司所实践拥有的权益，而不是母公司所能控制的权益。会计处置： 采用比例合并法，不确认少数股东权益3、实体实际合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东效力。 强调合并母公司所能控制的权益，而不是母公司所拥有的权益。 会计处置： 采用完全合并法，确认少数股东权益〔包括商誉〕注：<企业会计准那么第33号——合并财务报表>采用了实体实际

三、合并财务报表的特点特点〔与单独报表比〕反映的对象不同

编制主体不同

编制根底不同编制方法不同企业集团整体财务信息〔非单个企业〕企业集团的控股公司或母公司〔非单个企业〕个别财务报表〔非账簿记录资料〕采用任务底稿，编制调整/抵销分录〔非按账簿余额/发生额填列〕Page10四、合并财务报表的作用和局限性局限性1、合并财务报表可以对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体运营情况的会计信息；1．债务人利用合并报表提供信息进展信贷决策遭到局限作用2、少数股权股东利用合并报表得到的信息少2、合并财务报表有利于防止一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。五、合并财务报表的种类股权获得日的合并报表股权获得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并一切者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进展分类按反映的详细内容不同进展分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类规范附注六、合并财务报表的编制原那么以个别报表为根底一体性原那么重要性原那么第二节合并范围以控制为根底控制，是指投资方拥有对被投资方的权益,经过参与被投资方的相关活动而享有可变报答，并且有才干运用对被投资方的权益影响其报答金额。同时具备的三要素：•投资方拥有对被投资方的权益•经过参与被投资方的相关活动而享有可变报答•有才干运用对被投资方的权益影响其报答金额〔关联〕=++控制权益可变报答权益和可变报答的关联“控制〞的要素权益+•主要来源于权益〔决策机制〕•现时权益•主导相关活动•实践才干•本质性权益而非维护性权益可变报答+•因被投资单位的业绩变动而变化•本质•股利、薪酬、经济效应等关联•代理关系一、投资方对被投资方能否拥有权益首先思索被投资方设立的目的及其设计，以识别：•哪些是相关活动•如何对相关活动进展决策•谁拥有现时权益使其目前有才干主导被投资方的相关活动•谁从这些活动中获得报答

在判别控制的各环节〔要素？〕都需求思索被投资方的设立目的和设计〔一〕相关活动定义：对被投资方报答产生艰苦影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研讨与开发活动以及融资活动等。〔通常即：原运营和财务活动〕判别要素：行业特点；业务方式；开展阶段；市场环境不同企业的相关活动能够是不同的；同一企业在不同环境和情况下的相关活动能够不同结论：对于绝大部分企业而言，运营和财务活动通常对其报答产生艰苦影响。例：C公司由A公司和B公司共同投资设立。C公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据C公司章程和合资协议的商定，在所研发药品获得相关监管部门的消费同意前，A公司可以一方面主导C公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的消费同意后，那么由B公司一方面主导该药品的消费和营销决策。问：如何识别C公司的相关活动？〔二〕相关活动的决策机制投资方对被投资方相关活动进展决策的方式，包括：对被投资方的运营活动、融资等活动作出决策的方式〔包括制定预算〕任命被投资方的关键管理人员以及给付薪酬及终止劳动合同关系的方式识别决策机构或主体公司章程及协议中商定的权益机构〔如股东会、董事会〕合同协议商定等其他合同安排由其他主体决策，如专门设置的管理委员会合伙企业决策：合伙人大会、普通合伙人、投资管理公司等〔三〕赋予投资方对被投资方权益的权益权益的判别：以投资方主导被投资方相关活动的才干为根底目前具有实践才干以一方面主导被投资方相关活动的本质性权益提示：主要来源于权益〔表决权、潜在表决权、委派或罢免有才干主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权益、决议被投资方进展某项买卖或否决某项买卖的权益、其他合同安排等，这些权益单独或者结合在一同，能够赋予对被投资方的权益〕现时才干实践才干一方面〔独一性，权益使得其他利益方无法控制被投资方〕相关活动〔艰苦报答〕本质性权益〔有实践才干决策的可执行的权益〕不包括单纯的维护性权益

1、本质性权益投资方在判别能否拥有对被投资方的权益时，该当仅思索与被投资方相关的本质性权益，包括本身所享有的本质性权益以及其他方所享有的本质性权益。本质性权益该当思索的要素：权益持有人该项权益能否存在财务、价钱、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的妨碍；当权益由多方持有或者行权需求多方赞同时，能否存在实践可行的机制使得这些权益持有人在其持有人在其情愿的情况下可以一致行权；权益持有人能否可从行权中获利等。注：本质性权益通常是当前可执行的权益，但某些情况下当前不可行使的权益也能够是本质性权益。〔如，潜在投票权〕例投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后可以持有被投资方的多数表决权股份。另外，可以改动对被投资方相关活动现有决策政策的最早时间是30天后才干召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改动。虽然当前不可行使的该权益，但依然为一项本质性权益。2、维护性权益维护性权益仅为了维护权益持有人的利益，而不赋予持有人对相关活动的决策权维护性权益通常只能在被投资方发生根本性改动或某些例外情况发生时才可以行使〔注：并不是绝对的〕它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权益，也不能阻止被投资方的其他投资方对被投资方拥有权益仅享有维护性权益的投资方不拥有对被投资方的权益。以下能否属于维护性权益？修正公司章程添加或减少注册资本公司合并、分立公司解散或变卦公司方式少数股东同意超越正常运营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权益发生违约行为时扣押公司资产的权益特许权〔四〕权益源自于表决权1、控制的判别半数以上表决权第十三条除非有确凿证听阐明其不能主导被投资方相关活动，以下情况，阐明投资方对被投资方拥有权益:〔一〕投资方持有被投资方半数以上的表决权的。〔二〕投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但经过与其他表决权持有人之间的协议可以控制半数以上表决权的。提示：通常包括投资方直接持有被投资方半数以上表决权投资方间接持有被投资方半数以上表决权投资方直接和间接方式合计持有被投资方半数以上表决权注：间接方式含：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但经过与其他表决权持有人之间的协议可以控制半数以上表决权的。2、控制的判别半数以上表决权但无权益投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但这些投票权不是本质性权益，其并不拥有对被投资方的权益。3、控制的判别半数以下表决权第十四条投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合思索以下现实和情况后，判别投资方持有的表决权足以使其目前有才干主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权益：〔一〕投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。〔二〕投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。〔三〕其他合同安排产生的权益。〔四〕被投资方以往的表决权行使情况等其他相关现实和情况。〔1〕表决权分散程度的影响例：A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，没有一个小股东单独持有的有表决权股份超越1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进展集体决策的协议。问：A公司能否拥有对B公司的权益？〔2〕潜在表决权的影响潜在表决权是获得被投资方表决权的权益，例如可转换工具、可执行认股权证、远期股权购买合同或其他期权所产生的权益。确定潜在表决权能否赋予其持有者权益时需求思索以下三方面：潜在表决权能否为本质性权益，判别控制仅思索满足本质性权益要求的潜在表决权潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方涉入被投资方的目的和设计的其他方式投资方能否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权益与投资方持有的本质性潜在表决权结合后能否赋予投资方拥有对被投资方的权益。例：A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%有表决权的股份。A公司与B公司签署的期权合同规定，B公司可以在当前及未来两年内以固定价钱购买A公司持有的有表决权股份的50%，该期权在当前及估计未来两年内都是深度价外期权〔即根据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期行权的能够性极小〕。历史上，A公司不断经过表决权主导被投资方的相关活动。问：B公司拥有的潜在表决权在评价时能否予以思索？例：A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在当前及未来两年内任何时间以固定价钱转换为被投资方的普通股。按照该价钱，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。被投资方的运营活动与A公司亲密相关。如可转换债券全部转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权。问：A公司能否拥有对被投资方的权益？〔3〕其他合同安排的影响例：A公司持有B公司40%有表决权股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进展集体决策的协议。根据全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。问：A公司能否拥有对B公司的权益？二、因参与被投资方的相关活动而享有可变报答〔控制的第二项要素〕可变报答是不固定的并能够随着被投资方的业绩而变动的报答结果：能够是正数，也能够是负数，或者有正有负。根据合同安排的本质而非法律方式，评价报答的可变性〔能否变动以及如何变动〕。可变报答的方式：通常表达为从被投资方获取股利对被投资方投资的价值变动协同效应三、有才干运用对被投资方的权益影响其报答金额〔控制的第三项要素〕第十八条投资方在判别能否控制被投资方时，该当确定其本身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需求确定其他方能否以其代理人的身份代为行使决策权。第十九条在确定决策者能否为代理人时，该当综合思索该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。〔一〕存在单独一方拥有本质性权益可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。〔二〕除〔一〕以外的情况下，该当综合思索决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的本质性权益、决策者的薪酬程度、决策者因持有被投资方中的其他权益所承当可变报答的风险等相关要素进展判别。例决策者建立、营销并管理某基金，该基金为多个投资者提供投资时机。决策者〔基金经理〕必需基于投资者的最高利益并根据基金管理协议作出决策。然而，基金经理拥有很宽的决策自主权。基金经理按其所管理资产的1%加上到达特定盈利程度后基金利润的20%作为管理效力费。管理费与其提供的效力相称。虽然基金经理需求基于一切投资者最高利益作出决策，但基金经理拥有广泛的决策权以主导基金的相关活动。基金经理收取固定费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的效力相称。另外，报酬使基金经理的利益与其他投资者的利益一致，以提高基金价值且防止产生艰苦的基金活动产生的报答变动风险。这一报答变动风险的重要程度缺乏以单独就可以阐明基金经理是委托人。以上现实和情况适用于例9〔1〕至例9〔2〕。各例如之间相互独立。例9〔1〕基金经理还持有2%的基金投资，使其利益与其他投资者利益一致。基金经理对超越其2%投资以外的基金损失不承当任何义务。在基金经理违反合同的情况下，投资者可以经过简单多数投票解雇基金经理。例9〔2〕基金经理在基金中持有20%的投资，但对其20%以外的基金损失不承当任何义务。基金设立董事会，一切董事都独立于基金经理，并由其他投资者任命。董事会每年任命基金经理。假设董事会决议不续任基金经理合同，基金经理提供的效力可以由同行业的其他经理接替。虽然基金经理收取固定费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的效力相称，基金经理20%的投资和其报酬面临基金活动报答变动的风险，该风险的重要程度足以阐明基金经理是委托人。但投资者拥有解雇基金经理的本质性权益——董事会提供了确保投资者可以解雇基金经理的机制。四、本质代理人〔defactoagents〕当投资方〔或有才干主导投资方活动的其他方〕可以主导某一方代表其行动时，被主导方为投资方的本质代理人。投资方在判别能否控制被投资方时，应将其本身和其本质代理人的决策权以及经过本质代理人而间接承当〔或享有〕的可变报答风险〔或权益〕与其本身的权益一并思索。阐明一方能够是投资方的本质代理人的情况包括但不限于：投资方的关联方；因投资方出资或提供贷款而获得在被投资方中权益的一方；未经投资方〔一方〕赞同，不得出卖、转让或抵押、损害其在被投资方权益的一方〔不包括此项限制系经过投资方和其他非关联方之间自愿协商赞同的情形〕；没有投资方的财务支持难以获得资金支持其运营的一方；与投资方的权益机构的多数成员或关键管理人员一样的被投资方；与投资方具有严密业务往来的一方，如专业效力的提供者或其一家重要客户的关系。五、被投资单位中可分割部分〔单独主体〕第二十条投资方通常该当对能否控制被投资方整体进展判别。但极个别情况下，有确凿证听阐明同时满足以下条件并且符合相关法律法规规定的，投资方该当将被投资方的一部分〔以下简称“该部分〞〕视为被投资方可分割的部分〔单独主体〕，进而判别能否控制该部分〔单独主体〕。〔一〕该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的独一来源，不能用于归还该部分以外的被投资方的其他负债；〔二〕除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权益，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权益。例：A公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要运营活动为在B地块上开发住宅和商业地产工程。B地块的开发分三期执行，各期地块的开发本钱和销售收入分设三个独立子账套进展单独核算管理，但与各期开发相关的开发支出均由A公司作为同一法人主体进展清偿，各期工程相关的营业税、土地增值税及所得税等相关税收也均由A公司作为同一纳税主体进展一致申报和清算。各地块的相关运营决策相互独立，其运营损益分别归属于不同的权益人。问题：B地块各期开发工程能否为单独主体？例甲公司和乙公司在2001年成立了一家合营企业丙公司，消费和销售一种特殊的建筑资料A，甲与乙共同控制丙公司。2021年，甲公司想继续投资A资料的高端产品A1，由于种种缘由，甲公司方案经过丙公司进展A1产品的消费和销售。因此，甲公司、乙公司与丙公司达成如下协议安排：在丙公司内部设立A1工程部，专门担任A1产品的消费和销售。A1工程部需求的资金全部由甲公司提供。A1工程独立核算，产生的净利润全部归属于甲公司，其净利润的计算公式为销售A1产品的全部收入、扣除可以直接归属于A1工程的全部本钱税金及费用、扣除按照商定的计算公式分配给A1工程的本钱税金及费用。A1工程的一切资产和负债均全部归属于甲公司。A1工程的财务和运营等相关活动的决策完全由甲公司作出，乙公司对此不干涉。问题：A1工程部能否为单独主体？六、控制的继续评价第八条投资方该当在综合思索一切相关现实和情况的根底上对能否控制被投资方进展判别。一旦相关现实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方该当进展重新评价。权益的行使方式发生变化某些事项即使不涉及投资方，也能够导致该投资方获得或丧失对被投资方的权益可变报答的风险敞口的变化代理人或主要责任人的判别能否发生了变化七、投资性主体〔此次修订引入的一个新概念〕〔一〕投资性主体的定义

投资性主体的定义中包含了三个需求同时满足的条件〔准那么第二十二条〕：

〔1〕该公司是以向投资者提供投资管理效力为目的，从一个或多个投资者处获取资金；投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，其目的是为这些投资者提供投资管理效力，这是一个投资性主体与其他企业的显著区别。

〔2〕该公司的独一运营目的，是经过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得报答；投资性主体的独一运营目的应该是以获得投资收益或资本增值的方式，为投资方获取报答。投资性主体的运营目的普通能够经过其设立目的、投资管理方式、投资期限、投资退出战略等表达出来，详细表现方式可以是经过募集阐明书、公司章程或合伙协议以及所发布的其他公开信息。例如，一个基金在募集阐明书中能够阐明其投资的目的是为了实现资本增值、普通情况下的投资期限为3-5年、制定了比较明晰的投资退出战略等等，这些描画与一个投资性主体的运营目的是一致的；反之，一个基金的运营目的假设是与被投资方协作开发、消费或者销售某种产品，那么阐明其不是一个投资性主体。

〔3〕该公司按照公允价值对几乎一切投资的业绩进展考量和评价。投资性主体也能够持有某些非投资资产，例如总部办公楼、办公设备等固定资产，以及承当金融负债。投资性主体定义中的“公允价值计量〞要求仅适用于该主体所持有的投资。相应地，投资性主体对其所持有的非投资资产和所承当的金融负债无需按公允价值进展计量。普通是某些基金、风险投资机构、养老基金〔如企业年金基金〕、信托公司等能够满足这三个条件〔二〕投资性主体的特征

投资性主体有以下四个典型特征〔准那么第二十三条〕：

拥有一个以上投资；

拥有一个以上投资者；

投资者不是该主体的关联方；

其一切者权益以股权或类似权益存在。

通常情况下，一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件〔前述〕，但并不要求同时具备上述四项特征。当一个主体符合投资性主体的定义，但不完全具备上述四个特征的情况下，需求谨慎评价，判别能否有确凿证据证明虽然短少一个或几个典型特征，但该主体依然符合投资性主体的定义。例如一个企业设立一个年金基金，其目的是为了支持该企业职工退休后福利，这种情况下，该基金虽然只需一个投资方，但却代表了一个比较广泛的投资者集合的利益，依然属于投资性主体。〔三〕合并处置1．母公司是投资性主体假设母公司是投资性主体，那么母公司该当仅将为其投资活动提供相关效力的子公司〔如有〕纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不该当予以合并，母公司对其他子公司的投资该当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2．投资性主体的母公司本身不是投资性主体投资性主体的母公司本身不是投资性主体，那么该当将其控制的全部主体，包括那些经过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。3、投资性主体的转换〔1〕母公司由非投资性主体转变为投资性主体当母公司由非投资性主体转变为投资件主体时，除仅将为其投资活动提供相关效力的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司但保管剩余股权的原那么进展会计处置。〔2〕母公司由投资性主体转变为非投资性主体当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的买卖对价。第五十三条初次采用本准那么的企业该当根据本准那么的规定对被投资方进展重新评价，确定其能否应纳入合并财务报表范围。因初次采用本准那么导致合并范围发生变化的，该当进展追溯调整，追溯调整不真实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。【例题·多项选择题】关于合并范围，以下说法中正确的有〔〕。A、在判别投资方能否拥有对被投资方的权益时，应仅思索投资方及其他方享有的本质性权益B、在判别投资方能否拥有对被投资方的权益时，应同时思索投资方及其他方享有的本质性权益和维护性权益C、投资方仅持有维护性权益不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制D、在判别投资方能否拥有对被投资方的权益时，应仅思索投资方及其他方享有的维护性权益［答案］AC【例题·多项选择题】以下工程中，属于A公司合并范围的有〔〕。A、A公司持有被投资方半数以上投票权，但是这些投票权不是本质性权益B、A公司持有被投资方48％的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超越1％的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或可以作出共同决策C、A公司持有被投资方40％的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5％的投票权，股东协议授予A公司任免担任相关活动的管理人员及确定其薪酬的权益，假设要改动协议，须获得三分之二的多数股东表决权赞同D、E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40％的普通股，其他三位股东各持有20％，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命【答案］BCD第三节合并财务报表编制的前期预备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期预备事项一致母子公司的会计政策一致母子公司的资产负债表日及会计期间对子公司以外币表示的财务报表进展折算搜集编制合并财务报表的相关资料Page51根底任务设置合并任务底稿将个别报表数据过入任务底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表二、合并程序第四节合并任务底稿、调整分录和抵消分录第一步,将个别报表的有关数据抄入任务底稿并计算出合计数;第二步,编制调整分录和抵销分录,过入任务底稿,并计算出合并数;第三步,将任务底稿中的合并数抄入正规合并报表.项目母公司子公司调整分录合计数抵销分录合并数借方贷方借方贷方资产流动资产货币资金交易性金融资产……..合并任务底稿的格式Page53中心问题调整分录抵销分录不是登帐的根据，借贷的是报表工程，而不是会计科目Page54一、调整分录调整分录1、对子公司个别财务报表的调整2、按权益法调整子公司长期股权投资同一控制获得子公司的调整非同一控制获得子公司的调整〔一〕对子公司的个别财务报表进展调整1．同一控制下企业合并获得的子公司〔合并前的任务〕①子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致不需求调整；②子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致，按母公司的会计政策和会计期间调整子公司的个别财务报表。2．非同一控制下企业合并获得的子公司(1)应思索会计政策及会计期间的差别，对子公司的个别财务报表进展调整；(2)根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可识别资产、负债的公允价值与账面价值的差额借：固定资产存货等贷：资本公积调整子公司个别财务报表中的净利润：当年：借：管理费用等贷：固定资产一累计折旧等以后年度：借：未分配利润——年初贷：固定资产一累计折旧等或做相反分录。〔二〕将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有子公司当期实现净利润的份额编制合并财务报表必需按照权益法进展转换的缘由：〔一〕采用本钱法编制合并报表，母公司容易支配利润。由于母公司对子公司实施控制，母公司可根据本身的现金或利润情况，决议子公司股利分配，从而以本人喜好的收益程度来报告收益。例如，母公司可以要求子公司只在母公司本人的运营发生亏损或萧条的年份支付股利。〔二〕采用本钱法编制合并报表与采用权益法编制合并报表的一个最大差别在于：无法提供数据的验证功能。我们知道，经过合并报表中的抵销，合并净利润或期末留存收益应与母公司个别报表中的相关目的金额相等。经过这种数据关系，可自动验证合并报表编制的正确性。而本钱法不具备这一特征。〔三〕采用本钱法编制合并报表，集团的净利润均大于母公司个别报表利润，计算出的集团相关财务目的不真实，投资报答率也易被歪曲。例：假设P公司可以控制S公司，S公司为股份。20x7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用本钱法核算该项长期股权投资。20x7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份〔假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并〕。20x7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20x7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出卖金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20x7年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不思索P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。<企业会计准那么第2号一长期股权投资>规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，该当以获得投资时被投资单位各项可识别资产等的公允价值为根底，对被投资单位的净利润进展调整后确认。假定在本例中，按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可识别资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差别仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100〔700－600〕万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元〔100万元/20年〕。假定A办公楼用于S公司的总部管理。2007年12月31日在合并任务底稿中应作的调整分录如下：1、调整子公司个别财务报表中的净利润：

当年：借：管理费用等5贷：固定资产一累计折旧等5据此，以S公司20X7年1月1日各项可识别资产等的公允价值为根底，重新确定的S公司20X7年的净利润995〔1000－5〕万元。2、将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有子公司当期实现净利润的份额796万元〔995X80%〕借：长期股权投资796贷：投资收益7963、当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益480贷：长期股权投资4804、子公司除净损益以外一切者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承当的份额80万元〔资本公积的添加额100万元X80%〕借：长期股权投资80贷：资本公积805、在延续编制合并财务报表时盈利情况：借：长期股权投资396〔796-480+80〕贷：未分配利润一年初284.4盈余公积一年初31.6[〔396-80〕X10%]资本公积一S公司80(子公司亏损)

借：未分配利润一年初盈余公积贷：长期股权投资贷或借：资本公积Page67二、抵销分录抵销分录1、内部股权投资的抵消2、内部商品买卖的抵销3、内部债务债务的抵销4、内部固定资产买卖的抵消5、内部无形资产买卖的抵消6、所得税会计相关的抵消1．内部股权投资的抵销〔1〕将母公司长期股权投资与子公司一切者权益相抵销借：实收资本

资本公积——年初

——本年

盈余公积——年初

——本年

未分配利润——年末

商誉〔借方差额〕

贷：长期股权投资

少数股东权益营业外收入〔贷方差额〕留意：此处为调整后子公司报表数，长投也为调整后的报表数，少数股东权益按资产负债表日子公司净资产公允价值计算。Page681．内部股权投资的抵销〔2〕将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销

借：投资收益〔子公司本年实现净利润*持股比例〕

少数股东权益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对一切者的分配

未分配利润——年末注：此分录借方为子公司一切者权益的来源，贷方为一切者权益的去向。Page692.内部债务债务的抵销〔1〕在编制合并资产负债表时需求进展抵销处置的内部债务债务工程主要包括：①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④持有至到期投资与应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。相关分录：借：债务贷：债务注：这样就可以将集团内部的债务债务抵消Page702.内部债务债务的抵销〔2〕内部应收账款计提的坏账预备的抵销A、抵消当年计提的坏账预备借：应收账款――坏账预备

贷：资产减值损失B、延续编制下抵消上年度计提的坏账预备，再抵消当年计提的坏账预备借：应收账款－坏账预备

贷：未分配利润－年初借：应收账款——坏账预备

贷：资产减值损失Page713．内部买卖事项的抵销〔1〕存货内部买卖的抵销①存货内部买卖当年的抵销a、子公司内部购入存货全部未销借：营业收入

〔母公司销售商品收入〕

贷：营业本钱

〔母公司销售商品本钱〕

存货

〔差额，此为内部买卖而虚增的存货〕思索所得税影响借：递延所得税资产

贷：所得税费用b、内部购入的存货全部已销借：营业收入〔母公司销售商品收入〕

贷：营业本钱借贷一致Page723．内部买卖事项的抵销〔1〕存货内部买卖的抵销①存货内部买卖当年的抵销c、部分已销，部分未销

分两步处置，1、假设该项存货已全部对外销售；2、对于实