当前企业热点难点问题的会计处理与税务处理

当前企业热点难点问题的会计处理与税务处理

主讲李秀华

哈尔滨工业大学管理学院

（一）收入的财税处理

分期收款方式销售货物

以预收款方式销售货物

直接收款方式销售货物

让渡资产使用权收入、租金收入

有形资产的特许权费、提供劳务收入

违约金（滞纳金、延期付款利息、赔偿金）、返利、进场费、回扣、销售折

扣和折让、销售退回

政府补助

政策性搬迁或处置收入

融资性售后回租业务

分期收款方式销售货物

1.增值税

暂行条例第十九条增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应

税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为

开具发票的当天。

实施细则第三十八条条例第十九条第一•款第（一）项规定的收讫销售款项

或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（一）

采取直接收款方式销售货物，不0〉论货物是否发出，均为收到销售款或者取得

索取销售款凭据的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,

为发出货物并办妥托收手续的当天；

（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的

收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出

的当天；

（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销

售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或

者书面合同约定的收款日期的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为

收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及

货款的，为发出代销货物满180天的当天；（六）销售应税劳务，为提供

劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

2.企业所得税

实施条例第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事

建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按

照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

实施条例第二十四条采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的

日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函

[20081875号）

一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的

确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和

报酬转移给购货方；

2.企业4＞对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续

管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

3.《小企业会计准则》

第五十八条收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有

者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括：销售商品收入

和提供劳务收入。

第五十九条销售商品收入，是指小企业销售商品（或产成品、材料，下同）

取得的收入。

通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确

认销售商品收入。

（一）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

（二）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

（三）销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确

认收入。

（四）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和

检验完毕时确认收入。安装程序比较简单的，可在发出商品时确认收入。

（五）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单

时确认收入。

（六）销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收

的商品作为购进商品处理。

（七）采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的

市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

第六十条小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销

售商品收入金额。

4.《企业会计准则第14号—收入》

第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企

业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（-）企业既没有

保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企

业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

第五条企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品

收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价

款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价

款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价

值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损

lifto

5.《企业会计准则第14号——收入》应用指南

三、销售商品收入金额的计量根据本准则第五条规定，企业销售商品

满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售

商品收入金额。

从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情

况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，

实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价

值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内，

按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。

6.企业会计制度

企业会计制度第八十六条、销售商品的收入，应按企业与购货方签订的合同

或协议金额或双方接受的金额确定。

分期收款发出商品：在每期销售实现（包括第一次收取货款）时，按本期应

收的货款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按实现的营业收入，贷

记“主营业务收入”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税金一

一应交增值税（销项税额）”科目；同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的

比率，计算出本期应结转的营业成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记本科

目。

（二）以预收款方式销售货物

1.增值税纳税义务发生时间：增值税暂行条例实施细则第三十八条（四）

采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12

个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收

款日期的当天；

2.《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函

[2008]875号）：销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

企业所得税法实施条例第二十三条：（二）企业受托加工制造大型机械设备、

船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时

间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

3.小企业会计准则

（1）销售商品收入

第五十九条销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。（不管

工期长短）

（2）提供建筑安装劳务收入

第六十二条小企业提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装、修理修配、

交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、

教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及

其他劳务服务活动取得的收入。

第六十三条同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成

且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额为从接

受劳务方已收或应收的合同或协议价款。

劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收

入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度

累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入；同时，按照估

计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后

的金额，结转本年度营业成本。

4.《企业会计准则第14号——收入》

销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为

负债。（工期不超过12个月）

5.《企业会计准则第15号——建造合同》

建筑安装企业和生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业执行

《建造合同》。（工期一般跨年度）

第十八条在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完

工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工

进度确认收入与费用的方法。（一般指年度资产负债表日）

6.企业会计制度

第八十五条、销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：（一）

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留

通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（三）与

交易相关的经济利益能够流入企业；（四）相关的收入和成本能够可靠地计量。

（与企业会计准则规定一•致）

企业向购货单位预收款项时，借记“银行存款”科目，贷记本科目；销售实

现时，按实现的收入和应交的增值税销项税额，借记本科目，按实现的营业收入，

贷记”主营业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记”应交税金一

一应交增值税（销项税额）”等科目。购货单位补付的款项，借记“银行存款”科

目，贷记本科目；退回多付的款项，作相反会计分录。（工期未超过12个月）

直接收款方式销售货物

《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务

总局公告2011年第40号）

纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物

移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开

具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据

的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

本公告自2011年8月1日起施行。纳税人此前对发生上述情况

进行增值税纳税申报的，可向主管税务机关申请，按本公告规定做纳税调整。

让渡资产使用权收入

14号收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资

产使用权收入。

第十六条让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。

准则讲解：让渡资产使用权收入主要包括：（1）利息收入，主要是指金融企

业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。（2）使

用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版

权）等资产的使用权形成的使用费收入。

企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取

得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入，有关的会计处理，参照有关租赁、

金融工具确认和计量、长期股权投资等内容。

第十七条让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）相关的经济利益很可能流入企业；（二）收入的金额能够可靠地计

量。

第十八条企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额:(-)

利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

（-）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

准则讲解：收入准则改变了利息收入金额的计量方法。原准则规定，利息收

入应按他人使用年企业现金的时间和适用利率（合同利率）计算确定；新准则明

确规定，利息收入金额按照他人使用年企业货币资金的时间和实际利率计算确

定。

无形资产特许权使用费收入

企业会计准则讲解2010：使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费

时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性

收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的

有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金

额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分

比收取使用费等。如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续

服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或

协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通

常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分

期确认收入。

实施条例第二十条企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入,

是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取

得的收入。（无形资产的特许权使用费收入）

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权

使用费的日期确认收入的实现。

实施条例第十八条企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企

业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的

收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入,

按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

会计强调权责发生制，税法强调收付实现制，考虑纳税人的纳税能力，两者

之间的异同比较如下：

分三种情况确认收入：

第一种情况是合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务

的，应当视同销售该项资产一次性确认收入，会计与税收规定无差异。

第二种情况是提供后续服务，会计在合同或协议规定的有效期内分期

确认收入，而税收按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收

入的实现，如果合同约定一次性收费，会计与税法之间会产生差异，年度申报时

需要做纳税调整。（会计分期确认收入，税收一次性确认收入）

第三种情况是合同或协议规定分期收取使用费的，会计上通常应按合

同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收

入，税收也是按合同约定的时间分期确认收入，两者无差异。

利息收入

企业所得税法实施条例第十八条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利

息的日期确认收入的实现。

《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（2010年第

23号）根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，现对金融

企业贷款利息收入所得税处理问题公告如下：一、金融企业按规定发放的

贷款，属于未逾期贷款（含展期），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合

同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入

的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者

虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。

二、金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收

回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。

三、金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收

回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。四、本公告自发布之日起30

日后施行。特此公告。国家税务总局二。一。年十一月五日

小企业会计准则第八条短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持

有时间不准备超过1年（含1年，下同）的投资，如小企业以赚取差价为目的从

二级市场购入的股票、债券、基金等。

在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债

务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，

应当计入投资收益。

第十七条长期债券投资，是指小企业准备长期（在1年以上）持有的债券

投资。

第十九条长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。

（一）分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面

利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面

余额。

（二）…次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计

算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。

（三）债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采

用直线法进行摊销。

《上海财政在线访谈》咨询：长期债券投资在“应计利息日”才确认利息收

入，那一次还本付息，是否是在最后一个还本付息日才确认投资收益呢？如10

年期的，最后一个年度确认10年的投资收益？这样是否合适呢？

答复：你的理解正确，小企业会计准则就是这样规定的。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

第二条金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融

负债或权益工具的合同。

第三十二条持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，

按摊余成本计量。(持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定,

且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产)

第十四条实际利率法，是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊

余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金

融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产

或金融负债当前账面价值所使用的利率。

租金收入与租金支出

跨期租金

(1)营业税

暂行条例第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让

无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据

的当天。

实施细则第二十四条条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应

税行为发生过程中或者完成后收取的款项。所称取得索取营业收入款项凭据的

当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定

付款日期的，为应税行为完成的当天。

实施细则第二十五条纳税人提供租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税

义务发生时间为收到预收款的当天。

(2)企业所得税

实施条例第四十七条以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按

照租赁期限均匀扣除。

实施条例第十九条租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认

收入的实现。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函

[2010]79号)：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物

或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人

应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨

年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配

比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收

入。

《浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答》9、租金收入

企业属于免税期，按合同约定一次性收取的租金收入可以免征所得税。租金收入

按税法规定确认。

《企业会计准则第21号——租赁》第二十六条对于经营租赁的租金，出

租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合

理的，也可以采用其他方法。第二十七条出租人发生的初始直接费用，

应当计入当期损益。

第二十二条对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直

线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他

方法。第二十三条承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

有形资产的特许权费

收入准则应用指南：属于提供设备和其他有形资产的特许权费（即租金收

入），在交付资产或转移资产所有权时■确认收入；属于提供初始及后续服务的特

许权费，在提供服务时确认收入。（分期确认收入）

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函

[2008]875号）7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交

付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在

提供服务时确认收入。

即会计和税法对于提供后续服务的有形资产特许权费均分期确认收入，体现

的是权责发生制。

供水、供热企业收取的一次性入网费如何处理？在服务合同期限内分期确认

为应税收入。如果服务合同未规定期限的怎么办？

对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人向用户收取的

一次性费用应征增值税还是应征营业税？如何缴纳？

《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税（2005）165

号）第八条对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取

的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销

售数量无直接关系的，不征收增值税。

提供劳务收入

1.《企业会计准则第14号——收入》

收入准则第十条企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计

的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照

提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

第十一条提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（一）收入的金额能够可靠地计量；（二）相关的经济利益很可能流入企

业；（三）交易的完工进度能够可靠地确定；（四）交易中已发生和

将发生的成本能够可靠地计量。

第十四条企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当

分别下列情况处理：（如无法收回款项）（一）已经发生的劳务成本预计能

够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额

结转劳务成本。（二）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当

将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。（形成亏损）

这种方法叫成本回收法。

税法表面上不承认这一规定，即税法不承认预计，税法承认的金额均是确定

的，但如果企业真实发生亏损，税法是承认的。

2.国税函[2008]875号

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函

[20081875号）二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的,

应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.

收入的金额能够可靠地计量；2.交易的完工进度能够可靠地确定；3.交易中已发

生和将发生的成本能够可靠地核算。

差异分析：对于交易结果能够可靠估计劳务收入的确定，会计与税法基本一

致，只是不承认“与交易相关的经济利益很可能流入企业”这一条件。但对于交

易结果不能够可靠估计的劳务，企业所得税上没有做出规定，即税法在收入确认

时不承认企业间潜在的坏账风险，坏账损失实际发生时在税前扣除。

（-）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

1.已完8＞工作的测量；

2.已提供劳务占劳务总量的比例；

3.发生成本占总成本的比例。

（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳

务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累

计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估

计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为

当期劳务成本。

实施条例的特别强调：《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业受

托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或

者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完

成的工作量确认收入的实现。

事实上，对于跨年度的劳务，无论持续时间是否超过12个月，年末会计和

税法均按照完工百分比法确认相关的收入和成本。

对于当年开工并完工的劳务，会计和税法均在完工时一次确认收入和成本。

3.小企业会计准则

第六十三条同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成

且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额为从接

受劳务方已收或应收的合同或协议价款。

劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收

入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度

累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入；同时，按照估

计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后

的金额，结转本年度营业成本。

第六十四条小企业与其他企业签订的合同或协议包含销售商品和提供劳务

时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品

的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量

的，应当作为销售商品处理。

违约金（滞纳金、延期付款利息、赔偿金）、返利、回扣的财税处理

1.违约金收入须要缴纳企业所得税

企业所得税法第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收

入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让

财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（股息收入）；（五）利息收入;

（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收

入。

实施条例第二十二条企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指

企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（A）项规定的收入外的其他

收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付

款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约

金收入、汇兑收益等。

《小企业会计准则》第六十八条营业外收入，是指小企业非日常生产经营

活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无

关的经济利益的净流入。

小企业的营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、

捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装

物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、

违约金收益等。

通常，小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当

期损益。

《企业会计准则》6301营业外收入

一、本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产

处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠

利得等。（收取或支付违约金通过营业外收支核算）二、本科目可按营业外

收入项目进行明细核算。三、企业确认处置非流动资产利得、非货币性资

产交换利得、债务重组利得，比照”固定资产清理”、“无形资产”、“原材料”、

“库存商品”、“应付账款”等科目的相关规定进行处理。确认的政府补助

利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记本科目。四、期末，

应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定

资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目

核算，应当计入当期损益。

企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通

过“以前年度损益调整”科目核算。

《小企业会计准则》第十五条盘盈存货实现的收益应当计入营业外收入；

盘亏存货发生的损失应当计入营业外支出。第二十八条盘盈固定资产的成

本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定

资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。第三十四条盘亏固定资产发生的损失

应当计入营业外支出。

2.买卖成交后如果是卖方从买方收取的违约金还应该缴纳增值税或者是营

业税

增值税暂行条例第六条销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方

收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

实施细则第十二条条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收

取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期

付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质

费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

新营业税暂行条例第五条纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无

形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。

新营业税实施细则第十三条条例第五条所称价外费用，包括收取的手续

费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、

赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，

《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定：单位和个人

提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的

赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。

3.讨论：买卖成交后如果买方从卖方收取的违约金如何进行财税处理？

政府补助

1.财政性资金的企业所得税

企业所得税法第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收

入，为收入总额。包括：（-）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让

财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（股息收入）；（五）利息收入;

（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收

入。

实施条例第二十二条企业所得税法第六条第（九）项所称的收入总额中的

其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定

的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实

无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、

补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

所得税法第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨

款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

（三）国务院规定的其他不征税收入。

实施条例第二十六条企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指

各级人民政府对纳入预算管理的5＞事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,

但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收

入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批

准的财政性资金。

第二十八条企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣

除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关

企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）一、财政性资金（一）

企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以

外，均应计入企业当年收入总额。

（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经

国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入

总额中减除。

本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门

的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增

值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的

出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相

应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》

（国家税务总局公告2012年第15号）七、关于企业不征税收入管理问题企

业取得的不征税收入，应按照《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金

企业所得税处理问题的通知》（财税（2011）70号，以下简称《通知》）的规定

进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税

所得额，依法缴纳企业所得税。

总局解读：财税[2011]70号规定了企业取得的专项用途财政性资金作为不

征税收入处理需要符合的条件。为加强对不征税收入的管理，《公告》重申企业

取得不征税收入，应按财税[2011]70号文的规定进行管理。如果企业管理条件

或其他原因，无法达到财税[2011]70号文件规定管理要求的，应计入企业应纳

税所得额计算缴纳企业所得税。

2.财政性资金的7＞财会处理

根据《企业会计准则第16号—政府补助》和《企业财务通则》（财政部令

第41号）第二十条的规定，企业收到的财政资金的财会处理分为以下儿种情况。

（1）企业收到的属于国家直接投资、资本注入性质的财政资金，如基本建

设投资、国债投资项目，这类资金属于国家以投资者身份对企业的资本性投入，

应当增加“实收资本一国家资本”，对于超过注册资本的投资则应增加“资本公

积一资本溢价”。增加实收资本的，应由会计师事务所出具验资报告。

（2）属于投资补助性质的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补

助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等，这类资金是对投资者投

入资本的补助，但是与前一类资金最大的区别是国家不一定以投资者身份投入，

主要是政府为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标，给予企业的具有导向性的资

金，企业应当根据政府部门下达的文件规定增加“实收资本”或“资本公积”，

由全体投资者共同享有或根据文件精神由某个单位持有或享有。增加实收资本

的，应由会计师事务所出具验资报告。

（3）企业收到的政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项时,

应借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”。（资产所有权属于企业）

将专项或特定用途的拨款用于工程项目时，借记“在建工程”

等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等、

工程项目完工形成长期资产的部分，借记“专项应付款”，贷记

“资本公积一资本溢价或股本溢价”；对未形成长期资产需要核销的部分，借记

“专项应付款”，贷记“在建工程”等。

拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”，贷记“银行存款”。

上述资本溢价转增实收资本或股本，借记“资本公积一资本溢

价或股本溢价”，贷记“实收资本”或“股本”，需要会计师事务所出具验资报告。

(4)企业收到的大部分财政资金如粮食定额补贴、鼓励企业安置职工就业

的奖励款、贷款贴息、税收返还(先征后退、即征即退)、科技三项费用、挖潜

改造资金、中小企业发展专项资金、产业技术研究与开发资金、中小企业国际市

场开拓资金、国有企业亏损补贴、关闭小企业补助等，这类资金一般是对企业特

定经济活动支付的成本费用的补偿，应按照政府补助准则的规定进行会计处理。

与收益相关的政府补助。用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先

借记“银行存款”，贷记“递延收益”，然后在确认相关费用的期间借记“递延收

益"，贷记''营业外收入”。(如企业收到的节能减排奖励资金属于专项经费补助)

用于补偿企业已发生费用或损失的，在取得时借记“银行存款”,

贷记“营业外收入”。

与资产相关的政府补助。企业应在收到款项时，按照到账的实际金额，借记

“银行存款”等，贷记“递延收益”。将政府补助用于购建长期资产时，相关长

期资产的购建与企业正常的资产购建或研发一致，通过“在建工程”、“研发支出”

等科目归集，完成后转入固定资产或无形资产。

自相关资产可供使用时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按

照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收

益”，贷记“营业外收入”。

相关资产在使用寿命结束或结束前被处置(出售、转让、报废

等)，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的“营业外收入”，

不再予以递延。

(5)企业收到的属于政府转贷、偿还性资助的财政资金，如世界银行贷款

项目资金等。这类资金使用后要求归还本金，因此企业收到时应当借记“银行存

款”等，贷记“短期借款”或“长期借款工

(6)企业收到的先征后退、即征即退的税收返还款时，应借记“银行存款”,

贷记“营业外收入”。

(7)企业收到的增值税出口退税时，应借记“银行存款”，贷记“其他应收

款——出口退税”。

3.财政性资金的税会差异分析

(1)财政性资金作为国家投资计入实收资本(股本)的，无需纳税，计入

资本公积的如果不是作为不征税收入也需纳税，相当于企业接受政府的捐赠。

（2）财政性资金如果需要纳税，必须在取得当期一次性缴纳，如果会计上

计入递延收益以后期间转为营业外收入计入利润总额，需要在汇算清缴时进行纳

税调增，以后期间再纳税调减。

（3）如果会计上计入了利润总额，但属于不征税收入，汇算清缴时进行纳

税调减，同时，不征税收入用于支出所形成的费用不能扣除，需要在当期调增，

或者在不征税收入用于支出形成的资产将来计提折旧、摊销费用时调增。

政策性搬迁或处置收入

《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题

的通知》（国税函[2009]118号）

一、本通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市

规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆

除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而

取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收

入。二、对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得

税处理：

（-）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产

经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或

者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行

改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重

置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。

（拆迁损失因已得到补偿，不再重复税前扣除）

（二）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定

资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除

各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，

计算缴纳企业所得税。

（三）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可

以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。（四）企

业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年

应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。

三、主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地

转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计

划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内

进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。

《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）四、

企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？答：企业因城镇整体规

划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政

预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁

和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬

迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计

准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递

延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

案例：某企业由于政府规划改造进行搬迁，搬迁后重置类似的固定资产，收

到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款5000万元，核销固定资产（含土地）

净值4000万元（原值8500万元），重置土地3000万元，重置固定资产（不含土

地）1800万元，职工安置费100万元，则取得搬迁净收益900万元，现金净流

量100万元，相应的会计处理为:

（1）取得搬迁收入时：

借:银行存款5000

贷：专项应付款5000

（2）核销固定资产时：

借：固定资产清理4000

累计折旧4500

贷：固定资产8500

（3）固定资产净损失由专项应付款补偿

借：递延收益（补偿固定资产净损失）4000

贷：固定资产清理4000

（4）支付职工安置费

借：递延收益（支付职工安置费）100

贷：银行存款100

（5）重置资产时：

借：固定资产1800

无形资产3000

贷：银行存款4800

（6）根据会计准则解释三的要求，再做如下分录：

借:专项应付款5000

贷：递延收益一补偿固定资产净损失4000

递延收益一支付职工安置费100

递延收益一补偿搬迁后新建资产800

资本公积

100

800万元递延收益在新资产计提折旧时分期转为营业外收入，由于是免税收

入，注意纳税调整减少。

其他税种的处理

1.搬迁补偿是否缴纳营业税？

国税函[2008]277号、国税函[2009]520号

2.搬迁补偿是否缴纳土地增值税？

《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》、财税[2006]21

号

3.搬迁补偿是否缴纳印花税？

4.新购建不动产是否缴纳契税？

融资性售后回租业务

收入准则应用指南：采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负

债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧

费用（融资租赁）或租金费用（经营租赁）的调整。有确凿证据表明认定为经营

租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按

账面价值结转成本。

如果售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并

按账面价值结转成本。此时，会计和税法一致，出售资产时要缴纳增值税、营业

税和企业所得税。

在实质重于形式原则下，售后租回会计上不确认收入。与2010年13号公

告的规定一致。

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收

问题的公告》（国家税务总局2010年第13号公告）

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经

批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。

融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的

全部报酬和风险并未完全转移。（经央行、外经贸部即现商务部和国家经贸委批

准经营融资租赁业务的企业等）

一、增值税和营业税

根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方

出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

二、企业所得税

根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务

中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承

租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融

资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

本公告自2010年10月1日起施行。此前因与本公告规定不一致而

已征的税款予以退税。

14号收入准则应用指南：采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确

认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作

为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易

是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

说明：融资性售后回租业务的会计处理与税务处理一致，不存在纳税差异，

无需纳税调整。

（二）费用的财税处理

赠送的业务宣传费和送礼的业务招待费

雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工

所实际发生的费用

集体享受的、不可分割的、非现金方式的福利

通讯补贴、交通补贴、差旅费补贴、供暖费补贴、住房补贴等

劳动保护支出

手续费及佣金支出

票据贴现费用

安全生产费和维简费

研发费用

开办费（筹办期业务招待费、广告费和业务宣传费）

预提费用

预计负债

跨年度取得发票

以前年度发生应扣未扣支出

税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调

赠送的业务宣传费和送礼的业务招待费

1.某食品生产企业为了拉近与用户的距离，外购小家电送给用户。（如果小

家电上印有XX食品企业的字样）

2.某超市为消费者提供便利条件，购物满50元就送一个印有超市名称的购

物袋。

3.某化妆品厂家购买价值50万元的手表送给客户单位领导。

业务招待费的对象具有针对性，是经过选择后确定的，而业务宣传费的对象

一般不具有针对性，是随机确定的。

业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的。

业务招待费发生的支出不仅包括宴请支出，还包括娱乐支出和相关的礼品支

出（发生业务招待费时取得的发票，不仅包括餐饮娱乐发票，还可能包括住宿费

发票和商业零售业普通发票等）。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函（2008）

828号）

根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，现就企业处

置资产的所得税处理问题通知如下：一、企业发生下列情形的处置资产，

除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可

作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产

形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）;

（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两

种或两种以上情形的混合；（六）其他不改变资产所有权属的用途。

二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生

改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。