中级财务会计 课件 第4-6章 存货、投资、固定资产

中级财务会计第四章存货导读案例存货管理对于企业的生产经营和业绩有着重大的影响，獐子岛的扇贝存货就曾多次发生“逃跑”、“死亡”的事故，影响企业生产经营和利润。2014年10月，獐子岛首次遭遇海洋牧场灾害，价值10亿元的扇贝因异常天气发生绝收，财报由盈利转为亏损8亿元。2018年1月，獐子岛再次发布公告称扇贝因海洋灾害“饿死”，公司在2017年年报中披露亏损7.23亿元。2019年4月，獐子岛称一季度亏损4314万元，理由依然是“底部虾夷扇贝受灾”。导读案例

通过采取民众举报、专业机构调查等方式，证监会查明了这出“扇贝逃跑”闹剧的真相。獐子岛因2014年、2015年连续亏损，为了避免被暂停上市的后果，在2016年通过虚构采捕海域和时间等方式对库存资产进行核销，少记录成本和营业外支出，实现当年账面盈利，在第二年用宣称扇贝“逃跑”、“死亡”等方式夸大亏损，消化掉前一年隐藏的成本和亏损。獐子岛用“乾坤大挪移”的手段，形成财报一年亏损一年盈利的特点，规避了证监会的规则。这种操纵财务报表的严重财务造假行为也带来了严重的后果，獐子岛被处罚，其相关人员也被追究刑事责任。导读案例上述案例表明存货对于企业生产经营和业绩的重要性，以及企业建立合理计量、制度健全、科学控制、公开透明的存货管理模式的必要性。那么如何对存货进行确认和计量呢？如何对存货的领用、损失或减值进行会计处理呢？期末又该如何确认存货的实际价值呢？让我们走进本章，了解和掌握企业是如何进行存货管理的。存货

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01一、存货的概念与特点存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。（一）存货的概念存货具有物质实体，属于有形资产企业持有存货的目的是为了出售存货具有较大的流动性，属于流动资产存货具有实效性和发生潜在损失的可能性（二）存货的特点二、存货的确认作为存货核算的项目，首先要符合存货的定义，其次还要符合存货确认的条件：（1）与存货有关的经济利益很可能流入企业拥有存货的所有权是判断有关的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。

属于企业的各种存货，只要在盘点日期内其所有权归属于企业，则不论其存放地点，都应作为企业的存货（2）该存货的成本能够可靠地计量以取得的确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性三、存货的分类存货产成品商品周转材料包装物低值易耗品半成品原材料在产品委托代销商品存货的计价方法

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02一、存货的初始计量存货成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。采购成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。加工成本指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。其他成本存货应当按照取得时的实际成本(也称历史成本)计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。企业发生的下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。二、存货成本流转的假设存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。理论上：存货的成本流转预期实物流转一致；实际上：存货的成本流转与实际流转可能分离（例如，大部分批量商品的买卖）；此时需要按照一定的流转程序（流转假设）确定已发出存货的成本和期末库存存货的成本。基于不同的存货成本流转假设，在期末存货与发出存货之间分配成本，就产生了不同的确定发出存货成本的方法，即发出存货的计价方法。先进先出法全月一次加权平均法移动加权平均法个别计价法期初余额本期购入本期发出期末余额？三、发出存货的计价方法全月一次加权平均法移动加权平均法存货计价方法个别计价法加权平均法先进先出法（1）先进先出法（fistinfirstout）假定先收到的存货先发出（销售或耗用），并按照这一假定确定发出存货和期末存货实际成本的方法。（2）全月一次加权平均法平时收入时按数量、单价、金额登记，但每次不确定其结存单价，而是在期终时一次计算其本期的加权平均单价。本月发出存货实际成本＝本月发出存货数量×加权平均单价月末结存存货实际成本＝月末结存存货数量×加权平均单价

（3）移动加权平均法在每次进货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本，作为下次进货前发出存货的单位成本一种方法。移动平均单价＝存货发出计价方法的比较（1）先进先出法适用于生鲜类等商品保质期较短的企业资产负债表中所反映的存货数字比较准确，但即期的损益表中并不能反映出这种物价水平持续上涨对本期经营成果所带来的影响。（2）全月一次加权平均法计算较简单，但需要到月末才能结转产品成本（3）移动加权平均法成本变化较均衡，但计算较为繁琐,适用于对精细化成本管理企业（4）个别计价法适用于容易识别、存货品种数量不多，单位成本较高的存货，如珠宝、船舶、影视等企业四、存货的期末计量会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定“存货”项目的金额，即要确定期末存货的价值。根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。成本：存货的历史成本可变现净值：在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。每一会计期末，比较根据成本与可变现净值的差额所计算的应提取的存货跌价准备（B）和已提取的存货跌价准备（A），若应提数大于已提数（B-A>0），应予补提；反之，应冲销部分已提数（B-A<0）。计提提存货跌价损失准备时：借：资产减值损失贷：存货跌价准备冲回存货跌价准备时：借：存货跌价准备贷：资产减值损失当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复时，应予以转回。借：存货跌价准备贷：资产减值损失转回的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限原材料

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03一、原材料的分类包装材料辅助材料修理用件（备品备件）外购半成品（外购件）原材料原料主要材料是指企业库存的各种材料，包括：二、按实际成本计价的材料采购收发核算（一）科目设置原材料在途物资（二）购入原材料的核算（1）发票账单已到，材料已验收入库（2）发票账单已到，材料尚未验收入库（3）发票账单未到，材料已验收入库（4）预付货款，材料收到后再结算（三）发出原材料的核算（二）购入原材料的核算（1）发票账单已到，材料已验收入库【例】甲公司购入M材料一批，取得增值税专用发票上注明的价款为100万元、增值税为13万元，材料已验收入库，全部款项通过银行存款付讫。借：原材料——M材料100应交税费——应交增值税（进项税额）

13

贷：银行存款113

（2）发票账单已到，材料尚未验收入库【例】12月1日，甲公司购入M材料一批，取得增值税专用发票上注明的价款为100万元、增值税为13万元。同日，通过银行存款支付全部款项。材料尚未验收入库。借：在途物资

100应交税费——应交增值税（进项税额）13

贷：银行存款113【续例】12月10日，M材料运达并验收入库。借：原材料

100贷：在途物资

100（3）发票账单未到，材料已验收入库【例】甲公司采用托收承付结算方式购入M材料一批，材料已验收入库。月末发票账单尚未到达，货款未付，暂估价值为110万元入账。次月中收到发票账单，增值税专用发票上注明价款100万元、增值税税额13万元，已开出转账支票支付材料款。①月末，暂估入账时：借：原材料

110贷：应付账款110②下月初，用红字冲销原暂估入账金额：借：应付账款110贷：原材料

110③下月中，收到发票账单时：借：原材料100应交税费——应交增值税（进项税额）13贷：银行存款113（4）预付货款，材料收到后再结算【例】2021年3月10日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，购入材料一批，根据合同规定，甲公司应向乙公司预付货款85000元的30%，计25500元，货款已转账支付。借：预付账款

25500贷：银行存款 25500【续例】3月31日，甲公司收到该批材料，并已验收入库。取得的增值税专用发票上注明的价款为85000元、增值税额为11050元，合计金额为96050元，应补付的货款已通过银行转账支付。借：原材料85000应交税费——应交增值税（进项税额）11050贷：预付账款96050借：预付账款

70550贷：银行存款70550（三）发出原材料的核算【例】2021年12月，甲公司生产车间生产M产品领用A材料40000元，领用机油100元；专设销售机构领用B材料5000元；公司行政管理部门领用C材料700元。借：生产成本 40000制造费用 100销售费用 5000管理费用 700贷：原材料——A材料 40000——机油 100——B材料 5000

——C材料 700三、按计划成本计价的材料采购收发核算（一）科目设置原材料：计划成本材料采购：实际成本材料成本差异（二）购入原材料的核算（三）发出原材料的核算（四）月末结转发出材料应负担的成本差异材料成本差异率（二）购入原材料的核算（1）发票账单已到，材料已验收入库【例】甲公司购入M材料一批，货款100万元，增值税13万元，发票账单已收到，全部款项以银行存款支付，材料已验收入库，其计划成本为120万元。①核算实际成本：借：材料采购 100应交税费——应交增值税（进项税额）13贷：银行存款 113②同时，确认计划成本：借：原材料 120贷：材料采购 120③结转材料成本差异：借：材料采购 20贷：材料成本差异 20（2）发票账单已到，材料尚未验收入库【例】甲公司购入M材料一批，货款100万元，增值税13万元，发票账单已收到，全部款项以银行存款支付，材料尚未验收入库，其计划成本为120万元。①核算实际成本：借：材料采购

100应交税费——应交增值税（进项税额）13贷：银行存款 113（3）发票账单未到，材料已验收入库【例】甲公司采用托收承付结算方式购入M材料一批，材料已验收入库。月末发票账单尚未到达，货款未付，按照计划成本120万元暂估入账。次月中收到发票账单，增值税专用发票上注明价款100万元、增值税税额13万元，已开出转账支票支付材料款。①月末，暂估入账时：借：原材料

120贷：应付账款 120②下月初，用红字冲销原暂估入账金额：借：应付账款 120贷：原材料

120③下月中，收到发票账单时：借：材料采购 100应交税费——应交增值税（进项税额） 13贷：银行存款 113④同时，确认计划成本：借：原材料 120贷：材料采购 120⑤结转材料成本差异：借：材料采购 20贷：材料成本差异 20（三）发出原材料的核算【例】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，本月发出原材料的计划成本为：基本生产车间生产产品领用40000元，辅助生产车间领用6000元，基本生产车间一般性耗用1000元，公司行政管理部门领用700元，专设销售机构领用5000元。借：生产成本——基本生产成本40000——辅助生产成本6000

制造费用1000

管理费用700

销售费用5000

贷：原材料52700（四）月末结转发出材料应负担的成本差异＋

=本月收入材料的成本差异月初结存材料的成本差异月初结存材料的计划成本本月收入材料的计划成本材料成本差异率=其中：正数——表示超支差异

负数——表示节约差异×100%本月发出材料应负担差异=发出材料的计划成本材料成本差异率本月发出材料的实际成本本月发出材料的计划成本±

本月发出材料应负担的成本差异＋

*

（四）月末结转发出材料应负担的成本差异【续例】甲公司月初结存材料的计划成本为80000元，成本差异为超支3440元；本月入库材料的计划成本为152000元，成本差异为节约22000元。借：材料成本差异4216

贷：生产成本——基本生产成本

3200

——辅助生产成本

480

制造费用 80

管理费用56

销售费用 400

=-8%（节约）周转材料核算

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04一、包装物的核算4、出租或出借给购买单位使用的包装物。

内容1、生产过程中用于包装产品并作为产品组成

部分的包装物；2、随同商品出售而不单独计价的包装物；3、随同产品出售单独计价的包装物；一次性使用的包装物周转使用的包装物包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。（一）包装物的概念（二）账务处理1.生产过程中用于包装产品并作为产品组成部分的包装物借：生产成本贷：包装物2.随同产品出售不单独计价的包装物借：销售费用贷：包装物3.随同产品出售单独计价的包装物借：银行存款贷：其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：其他业务成本贷：包装物（二）账务处理4.出租、出借包装物（1）出借包装物（无收入只摊销）：①收取押金：借：银行存款贷：其他应付款②对包装物进行摊销：借：销售费用贷：包装物（2）出租包装物（有收入有摊销）：①收取押金：借：银行存款贷：其他应付款②收取租金：借：银行存款贷：其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）③对包装物进行摊销：借：其他业务成本贷：包装物二、低值易耗品的核算（一）低值易耗品的概念低值易耗品指不能作为固定资产核算的各种用具物品，包括一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品和其他用具等。摊销方法一次转销法五五摊销法在领用时将全部价值一次性计入有关成本费用中。在领用时摊销50%的价值，在报废时摊销另外50%的价值。（二）低值易耗品的核算1.一次转销法【例】企业的基本生产车间领用一般工具一批，其计划成本为200元，材料成本差异率为+3%。借：制造费用 206贷：低值易耗品 200材料成本差异——低值易耗品 6（二）低值易耗品的核算2.五五转销法（1）领用时（2）领用摊销时（3）报废摊销时借：低值易耗品—在用

贷：低值易耗品—在库

借：成本费用科目贷：低值易耗品—摊销

借：成本费用科目贷：低值易耗品—摊销

（二）低值易耗品的核算2.五五转销法（4）注销成本借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

存货清查

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05一、存货清查概述借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

定期盘存制永续盘存制定期盘存制，又称实地盘存制。是指期末通过实物盘点来确定存货数量，并据以计算库存存货成本和本期发出存货成本（存货减少或存货销售成本）的一种存货盘存方法。

永续盘存制，又称账面盘存制。是指根据存货明细账的记录，计算期末存货账面结存数的一种存货盘存方法。二、存货清查的核算借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

借：低值易耗品—摊销

贷：低值易耗品—在用

盘盈（实>账）（1）发现盘盈：借：存货贷：待处理财产损溢（2）处理结果：

借：待处理财产损溢

贷：管理费用盘亏（实<账）（1）发现盘亏：

借：待处理财产损溢

贷：存货（2）处理结果：

借：管理费用/营业外支出/其他应收款

贷：待处理财产损溢中级财务会计第五章投资导读案例2020年2月，北大方正集团被北京法院裁定进行破产重组。方正集团是北京大学于1986年投资创办的大型国有控股企业集团。2009年，方正集团提出向“多元投资控股集团”转型的发展目标。在之后几年内，方正集团的经营业务横跨IT、医疗医药、房地产、金融、大宗商品贸易等领域，旗下拥有方正科技、方正控股、北大医药、北大资源、方正证券、中国高科等6家上市公司，集团总资产曾高达3650多亿元。为了快速做大规模，方正集团疯狂举债，不断跨界收购，收购的大量新项目的业绩却频频“爆雷”，集团的总负债高达3030亿元，资产负债率高达83%。最后沦落到债券违约，破产重整的地步。投资这一名词，经常出现在人们日常生活中。投资一般是企业以获得未来收益为目的，现在需要投放一定的货币或实物，用于开发经营某项事业的经济行为。对企业作为投资者而言，为什么不去寻找比较安全的投资方式，其显而易见的原因是那潜在的优厚回报的目的。导读案例当企业经营者拥有暂时闲置的资金时，是存入银行还是大胆冒险？多数企业面临这种处境时都很难定夺。买股票高风险、高回报，买债券低风险、低回报。你选择什么？是长期投资还是短期投资？是投资股票、债券还是基金？让我们走进本章，一起来深入了解和学习投资管理和核算。投资的概述

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01一、投资的性质投资有广义和狭义之分，广义的投资包括对外的权益性投资、债权性投资、期货投资、房地产投资，以及对内的固定资产投资、存货投资等，狭义的投资一般仅包括权益性投资、债权性投资等。本章投资仅讲述狭义的投资，包括金融资产中的债权投资、其他权益工具投资、其他债权投资、交易性金融资产以及长期股权投资。二、投资的分类1.债权性投资债权性投资是指企业通过购买债务性证券获得债权的投资。债务性证券，又称为契约性证券，是由证券发行企业或政府机关用契约的形式明确规定还本、付息的期限和金额。如政府发行的国库券，银行发行的金融债券，企业发行的企业债券等。债权性投资风险小，收益较低，债权人不参与债务单位的经营管理情况。（一）按照投资的对象不同分类2.权益性投资权益性投资是指企业通过购买权益性证券或通过签订合同、协议方式投出资产取得受资企业相应份额净资产的所有权的投资。权益性证券是指代表发行企业所有者权益的证券，如股份有限公司发行的普通股股票。权益性投资者有权直接或间接参与受资企业经营管理，有权参与受资企业的财务分配。权益性投资的风险较大，投资收益不确定。（一）按照投资的对象不同分类3.混合性投资混合性投资是指通过购买混合性证券进行的投资。混合性证券是同时具有债权性和权益性证券双重性质的证券。如企业发行的优先股股票和可转换债券。优先股股票一般定期派发股利，而且股利率预先约定，这点类似债务性证券；但它也代表发行企业资产中剩余所有权，这点类似权益性证券。可转换债券指公司债的持有人有权将它们转换为发行公司的其他证券，如普通股股票等，在未转换之前，其属于债务性证券，在转换为股票后则属于权益性证券。（一）按照投资的对象不同分类1.易于变现的投资易于变现的投资是指能在证券市场上随时变现的投资。这类投资必须是能够上市交易的股票、债券等。2.不易于变现的投资不易于变现的投资是指不能轻易在证券市场上变现的投资。这类投资通常不能上市交易，要将所持投资转换为现金并非轻而易举的。（二）按照投资对象的变现能力不同分类三、金融资产的相关概念金融工具，是指形成一个企业的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。合同的形式可以采用书面形式，也可以不采用书面形式。实务中的金融合同通常采用书面形式。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。（一）金融工具的含义金融资产的分类是金融资产确认和计量的基础。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：①以摊余成本计量的金融资产。②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。（二）金融资产的分类1.企业管理金融资产的业务模式（1）业务模式评估。企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理的金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。一个企业可能会采取多个业务模式管理其金融资产。（2）以收取合同现金流量为目标的业务模式。在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。（二）金融资产的分类1.企业管理金融资产的业务模式（3）收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。（4）其他业务模式。如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产两者兼而有之为目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）金融资产的分类2.金融资产的合同现金流量特征金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动。利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。（二）金融资产的分类1.金融资产的初始计量企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；其他类别的金融资产，其相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含得已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。（三）金融资产的计量2.金融资产后续计量金融资产后续计量与金融资产的分类密切相关。金融资产后续计量原则：企业应当按不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。（三）金融资产的计量以摊余成本计量的金融资产

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02一、以摊余成本计量的金融资产的确认金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：1.企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。2.该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。二、以摊余成本计量的金融资产的初始计量以摊余成本计量的金融资产应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。三、以摊余成本计量的金融资产的会计核算企业一般应设置“银行存款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算以摊余成本计量的金融资产。“债权投资”科目应当按照其类别和品种，分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。企业取得以摊余成本计量的金融资产时，应按其面值，借记“债权投资—成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债权投资—利息调整”科目（一）以摊余成本计量的金融资产取得的会计核算以摊余成本计量的金融资产在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。（二）以摊余成本计量的金融资产持有期间的会计核算1．实际利率法实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。其中，实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。（二）以摊余成本计量的金融资产持有期间的会计核算2．摊余成本金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3））扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。（二）以摊余成本计量的金融资产持有期间的会计核算3.利息收入资产负债表日以摊余成本计量的金融资产，如持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目;按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目、按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。收到分期付息、一次还本持有至到期投资持有期间支付的利息，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”科目。（二）以摊余成本计量的金融资产持有期间的会计核算3.利息收入资产负债表日持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“债权投资——应计利息”科目；持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。（二）以摊余成本计量的金融资产持有期间的会计核算以摊余成本计量的金融资产在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益。（三）以摊余成本计量的金融资产处置的会计核算下面举例说明以摊余成本计量的金融资产的会计核算。【例5—1】2×20年1月1日，甲公司支付价款1915.84万元（含交易费用但不含利息）从上海证券交易所购入某公司分期付息债券，面值2000万元，票面利率5%，按年支付利息（即每年100万元），本金到期时一次支付，债券期限还剩5年。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。实际利率6%。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。假定不考虑所得税、减值损失等因素。每年的实际利息收入、现金流入及年初、年末摊余成本如表5-1所示。表5-12020-2024年实际利息收入、现金流入及年初、年末摊余成本

单位：万元

年份期初摊余成本(1)实际利息(2)（按6%计算）现金流入(3)期末摊余成本(4)=（1）+（2）-（3)2×20年1915.84114.951001930.792×21年1930.79115.851001946.642×22年1946.64116.801001963.442×23年1963.44117.811001981.252×24年1981.25118.752000+1000*118.75考虑了计算过程中四舍五入导致的尾差0.13万元根据上述数据，甲公司应作账务处理如下（单位：万元）：（1）2×20年1月1日，购入债券时：

借：债权投资——成本2000

贷：银行存款1915.84

债权投资——利息调整84.16（2）2×20年12月31日，确认实际利息收入时：

借：应收利息100

债权投资——利息调整14.95

贷：投资收益114.95（3）收到利息时借：银行存款100

贷：应收利息1002×21年、2×22年、2×23年可比照2×20年进行账务处理。（4）2×24年12月31日，确认实际利息收入时：借：应收利息100

债权投资——利息调整18.15

贷：投资收益118.75（5）收到票面利息和本金时：借：银行存款2100

贷：应收利息100

债权投资——成本2000以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

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03一、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的确认金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的初始计量以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告发放尚未领取的现金股利，应单独确认为应收项目。三、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计核算企业一般应设置“银行存款”、“其他债权投资”、“其他权益工具投资”、“其他综合收益”等科目核算以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。“其他债权投资”科目应当按照其类别和品种，分别设置“成本”、“利息调整”、“公允价值变动”等进行明细核算。“其他权益工具投资”应当按照其类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。企业取得以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资时，应按其面值，借记“其他债权投资—成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资—利息调整”科目。（一）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产取得的会计核算企业取得以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他权益工具投资时，应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他权益工具投资—成本”科目，按已宣告发放尚未领取的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。（一）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产取得的会计核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或汇兑损益外，均应计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续计量的会计核算指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续计量的会计核算以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产处置的会计核算下面举例说明以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计核算。【例5-3】2×20年1月1日乙公司支付价款2055.51万元从上海证券交易所购入丙公司同日发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为2000万元，票面利率5%，实际利率为4%，利息每年末支付，本金到期支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。假定不考虑所得税、减值损失等因素。2×20年12月31日，乙公司购入的丙公司债券的市场价格为2017.7304万元。乙公司购入债券时应作账务处理如下（单位：万元）：（1）2×20年1月1日购入丙公司债券时：借：其他债权投资——成本2000

——利息调整55.51

贷：银行存款2055.51（2）2×20年12月31日确认应收利息、实际债券利息收入时：2×20年应收利息=2000×5%=100（万元）

2×20年实际利息收入=2055.51×4%=82.2204（万元）

2×20年年末摊余成本=2055.51+82.2204-100=2037.7304（万元）2×20年公允价值变动=2037.7304-2017.7304=20（万元）借：应收利息100

贷：其他债权投资——利息调整17.7796

贷：投资收益82.2204（3）2×20年12月31日确认公允价值变动时：借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动20

贷：其他债权投资——公允价值变动20（4）2×21年1月1日收到债券利息时：借：银行存款100

贷：应收利息100【例5-4】2×20年3月8日，甲公司支付价款1814万元（含交易费用2万元和已宣告发放现金股利12万元），购入乙公司发行的股票300万股，占乙公司有表决权股份的1%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2×20年5月12日，甲公司收到乙公司发放的现金股利12万元。2×20年6月30日，该股票市价为每股6.2元。2×20年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股6.1元。2×21年5月10日，乙公司宣告发放股利5000万元。2×21年5月20日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。2×21年6月20日，甲公司由于某特殊原因以每股6.4元的价格将股票全部转让，支付交易费用2.5万元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（单位：万元）。（1）2×20年3月8日，购入股票时：借：其他权益工具投资——成本1802

应收股利12

贷：银行存款1814（2）2×20年5月12日，收到现金股利时：借：银行存款12

贷：应收股利12

（3）2×20年6月30日，确认股票价格变动时：借：其他权益工具投资---公允价值变动58

贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动58（4）2×20年12月31日，确认股票价格变动时：借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动30

贷：其他权益工具投资——公允价值变动30（5）2×21年5月10日，确认应收现金股利时：借：应收股利50（5000×1%）

贷：投资收益50（6）2×21年5月20日，收到现金股利时：借：银行存款50

贷：应收股利50（7）2×21年6月20日，出售股票时：①若甲公司提取法定盈余公积借：银行存款1917.5

其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动28

贷：其他权益工具投资——成本1802

其他权益工具投资---公允价值变动28

盈余公积11.55

利润分配——未分配利润103.95②若甲公司不提取法定盈余公积借：银行存款1917.5

其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动28

贷：其他权益工具投资——成本1802

其他权益工具投资---公允价值变动28

利润分配——未分配利润115.5以公允价值计量且其变计入当期损益的金融资产

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04一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关交易费用应在发生时计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计核算企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。下面举例说明以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计核算。【例5-5】2×20年1月1日，甲企业从二级市场支付价款206万元（含已到付息但尚未领取的利息6万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用4万元。该债券面值200万元，剩余期限为2年，票面年利率为6%，每半年付息一次，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：（1）2×20年1月4日，收到该债券2×19年下半年利息6万元；（2）2×20年6月30日，该债券的公允价值为202万元（不含利息）；（3）2×20年7月4日，收到该债券半年利息；（4）2×20年12月31日，该债券的公允价值为201万元（不含利息）；（5）2×21年1月4日，收到该债券2×20年下半年利息；（4）2×21年3月30日，甲企业将该债券出售，取得价款204.2万元（含1季度利息3万元）。假定不考虑其他因素，甲公司应作账务处理如下。（1）2×20年1月1日，购入债券时：

借：交易性金融资产—成本2000000

应收利息60000

投资收益40000

贷：银行存款2100000（2）2×20年1月4日，收到该债券2019年下半年利息时：借：银行存款60000

贷：应收利息60000（3）2×20年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益时：借：交易性金融资产—公允价值变动20000

贷：公允价值变动损益20000借：应收利息60000

贷：投资收益60000（4）2×20年7月4日，收到该债券上半年利息时：借：银行存款60000

贷：应收利息60000（5）2×20年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益时：借：公允价值变动损益10000

贷：交易性金融资产—公允价值变动10000借：应收利息60000

贷：投资收益60000（6）2×21年1月4日，收到该债券2×20年下半年利息：借：银行存款60000

贷：应收利息60000（7）2×21年3月30日，将该债券通过二级市场出售时：

借：银行存款2042000

贷：交易性金融资产—成本2000000

交易性金融资产—公允价值变动10000

投资收益32000【例5-6】假定【例5-4】中的甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料不变。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（单位：万元）。

（1）2×20年3月8日，购入股票时：借：交易性金融资产——成本1800

应收股利12

投资收益2

贷：银行存款1814（2）2×20年5月12日，收到现金股利时：借：银行存款12

贷：应收股利12（3）2×20年6月30日，确认股票价格变动时：借：交易性金融资产---公允价值变动60

贷：公允价值变动损益60（4）2×20年12月31日，确认股票价格变动时：借：公允价值变动损益30

贷：交易性金融资产——公允价值变动30（5）2×21年5月10日，确认应收现金股利时：借：应收股利50

贷：投资收益50（6）2×21年5月20日，收到现金股利时：借：银行存款50

贷：应收股利50（7）2×21年6月20日，出售股票时：借：银行存款1917.5

贷：交易性金融资产——成本1800

交易性金融资产---公允价值变动30

投资收益87.5长期股权投资

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05一、长期股权投资的概念及账户设置长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。投资企业进行股权投资，目的不是单纯地为了取得被投资企业的投资收益，而是或为了达到控制被投资单位，或为了对被投资单位施加重大影响，以达到控制原材料供应、控制销售渠道和达到规模效益等目的，以分散经营风险。股权投资通常具有投资大、投资期限长、风险大以及能为企业带来较大的利益等特点。（一）长期股权投资的概念及特征企业对外进行长期股权投资，应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。为了总括地核算和监督企业长期股权投资的增减变动和结存情况，应设置“长期股权投资”总账科目。该科目属于资产类科目，其借方登记长期股权投资的增加额；贷方登记长期股权投资的减少额；期末余额在借方，表示企业期末长期股权投资的持有额。本科目应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应分别设置“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”明细科目进行明细核算。（二）科目设置二、长期股权投资的初始计量及取得的核算长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资主要有以下几种情况。1.以支付现金取得的长期股权投资的初始计量及取得的核算以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。其支付的价款中所包含的被投资单位已宣告尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的成本。（一）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资的初始计量及取得的核算【例5-7】甲公司于2×21年2月5日，自公开市场中买入乙公司20％的股份，实际支付价款5000万元。在购买过程中另外支付手续费等相关费用120万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司实施重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司应作账务处理如下：借：长期股权投资——投资成本51200000

贷：银行存款51200000（一）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资的初始计量及取得的核算2.以发行权益性证券取得的长期股权投资的初始计量及取得的核算以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括被投资单位已宣告发放尚未领取的现金股利或利润。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等费用，不构成取得的长期股权投资的成本，应从权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。（一）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资的初始计量及取得的核算【例5-8】2×21年4月，甲公司通过增发2000万股（每股面值1元）自身的股份从非关联方取得对乙公司25％的股权，按照增发前后的平均股价计算，该2000万股股份的公允价值为4500万元。为增发该部分股份，甲公司支付了150万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。甲公司对乙公司能够实施重大影响。不考虑相关税