高级财务会计课件

債務重組第1節

概述第2節

債務重組中債權債務的終止確認第3節債務人以資產清償債務的會計處理第4節債務人將債務轉為權益工具的會計處理第5節修改其他條款的會計處理第6節債務人以組合方式清償債務的會計處理第7節資訊披露1一、

債務重組的界定債務重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。新修訂的債務重組準則中，不再強調債務重組是在債務人發生財務困難的背景下進行，也不強調債權人需做出讓步。也就是說，無論何種原因導致債務人未按原定條件償還債務，也無論債權人是否同意債務人以低於債務的金額償還債務，只要債權人和債務人就債務條款重新達成了協議，就符合債務重組的定義，屬於該準則規範的範圍。2第1節

概述二、

債務重組的方式（一）債務人以資產清償債務以資產清償債務，是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的債務重組方式。（二）債務人將債務轉為權益工具將債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式。（三）修改其他條款：如降低利率、免除利息、減少本金，延期支付等（四）上述三種方式的組合3第2節債務重組中債權債務的終止確認對於以資產清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的債務重組，由於債權人在擁有或控制相關資產時，通常其收取債權現金流量的合同權利也同時終止，債權人一般可以終止確認該債權。同樣地，由於債務人通過交付資產或權益工具解除了其清償債務的現時義務，債務人一般可以終止確認該債務。4一、以資產清償債務或將債務轉為權益工具對於債權人，合同修改前後的交易對手方沒有發生改變，合同涉及的本金、利息等現金流量很難在本息之間及債務重組前後做出明確分割，即很難單獨識別合同的特定可辨認現金流量。因此通常情況下，應當終止確認原債權，並按照修改後的條款或新協議確認新金融資產。對於債務人，如果對債務或部分債務的合同條款做出“實質性修改”形成重組債務，或者債權人與債務人之間簽訂協議，以承擔“實質上不同”的重組債務方式替換債務，債務人應當終止確認原債務，同時按照修改後的條款確認一項新金融負債。5二、修改其他條款對於債權人，通常情況下應當整體考慮是否終止確認全部債權。由於組合方式涉及多種債務重組方式，一般可以認為對全部債權的合同條款做出了實質性修改，從而終止確認全部債權，並按照修改後的條款確認新金融資產。對於債務人，組合中以資產清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的債務重組，如果債務人清償該部分債務的現時義務已經解除，應當終止確認該部分債務。組合中以修改其他條款方式進行的債務重組，需要根據具體情況，判斷對應的部分債務是否滿足終止確認條件。6三、組合方式第3節

債務人以資產清償債務的會計處理（一）債權人的會計處理債權人受讓包括現金在內的單項或多項金融資產的，金融資產的初始確認應當以公允價值計量，金融資產確認金額與債權終止確認日帳面價值之間的差額記入“投資收益”科目。7一、債務人以金融資產抵債的會計處理（二）債務人的會計處理債務人以單項或多項金融資產清償債務的，債務的帳面價值與償債金融資產帳面價值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。對於以分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資”清償債務的，之前計入“其他綜合收益”的累計利得或損失應當從“其他綜合收益”中轉出，記入“盈餘公積”“利潤分配——未分配利潤”等科目。8案例2-1八一鋼鐵（證券代碼：600581）2017年8月26日發佈債務重組公告，稱為了優化企業債務結構，提高資金使用效率，對應付款項開展清理工作，就相關債務與非關聯債權人簽署債務重組協議，債權人主動提出放棄貨款的20%債權，剩餘80%欠款由八一鋼鐵以商業承兌匯票一次支付，債權人收到貨款後，雙方涉及合同明細的債權債務結清，再無其他經濟糾紛。本次八一鋼鐵重組債務情況如下表：9案例2-2南華生物醫藥股份有限公司（股票代碼：000504，簡稱南華生物）於2016年12月5日發佈債務重組公告，公司擬與北京賽迪新宇投資顧問有限公司（簡稱賽迪新宇）、北京賽迪新知文化傳播有限公司（簡稱賽迪新知）以及北京載德科技有限公司（簡稱載德科技）進行債務重組，債務重組涉及公司債務金額共計27952177.82元。其中，賽迪新宇對南華生物享有合法有效的債權合計10670380.02元，賽迪新知對南華生物享有合法有效的債權合計5712847.88元，載德科技對南華生物享有合法有效的債權合計11568949.92元。1011賽迪新宇同意豁免南華生物所負債務4100000元，賽迪新知同意豁免2800000元，載德科技同意豁免4650000元，未豁免部分由南華生物以現金償還。根據債務重組協議，經各方確認，本次債務重組完成後，賽迪新宇、賽迪新知、載德科技與南華生物之間的債權債務關係歸於消滅，賽迪新宇、賽迪新知、載德科技與南華生物不存在其他任何債權債務關係。要求：假定賽迪新宇對該項債權已計提壞賬準備2000000元，賽迪新知對該項債權已計提壞賬準備2800000元，載德科技對該項債權已計提壞賬準備5000000元，請對以上債務重組案例進行分析，並分別基於債務人南華生物和債權人賽迪新宇、賽迪新知和載德科技這四個會計主體編制會計分錄。二、債務人以非金融資產抵債的會計處理（一）債權人的會計處理12債權人初始確認受讓的金融資產以外的資產時，受讓資產的入賬價值為放棄的債權的公允價值與相關稅費之和。相關稅費包括為使資產達到當前位置或可使用狀態所發生的可直接歸屬於該資產的稅金（增值稅除外）、運輸費、裝卸費、安裝費、專業人員服務費、保險費等。債權人放棄的債權的公允價值與帳面價值之間的差額記入“投資收益”。思考：準則關於債權人對受讓非金融資產入賬成本的規定，背後的邏輯是什麼？這一規定是否合理，有沒有使資產的價值得到如實反映呢？案例2-3截至2016年12月14日，山東祥通公司欠江蘇法爾勝股份有限公司（股票代碼：000890，簡稱法爾勝公司）往來貨款7659726.58元未予歸還，經雙方協商進行債務重組，法爾勝公司同意由山東祥通公司的控股子公司濟寧市大魯藝文化傳媒有限公司將其持有的位於濟寧市的三處房產用於抵償所欠往來貨款。根據法爾勝公司聘請的資產評估公司的評估結果，三處房產的評估價值為6002000元。法爾勝公司已對該應收賬款計提壞賬準備365781.38元。假定該債權（應收賬款）在債務重組日的公允價值經評估為7000000元。1314由於債務重組協議公告中未公佈評估費用，這裏假定資產評估費用為22000元,法爾勝公司已通過銀行轉賬支付。假定法爾勝公司將該房產按持有意圖劃分為投資性房地產；收到的抵債房產的增值稅進項稅額可以抵扣，抵債房產適用的增值稅稅率為11%，法爾勝公司未另行支付增值稅給山東祥通公司。該項債務重組議案已於2016年12月14日經董事會和監事會審議通過，獨立董事對該項交易發表了獨立意見。根據《深圳證券交易所股票上市規則》的規定，本次債務重組構成應披露的交易，但不構成《上市公司重大資產重組管理辦法》規定的重大資產重組。資產重組協議經公司董事會審議通過後生效，無需提交股東大會審議批准。要求:假定你是法爾勝公司的會計，請對以上債務重組事項進行分析，並編制會計分錄。15（二）債務人的會計處理債務人以單項或多項非金融資產清償債務，或者以包括金融資產和非金融資產在內的多項資產清償債務的，不需要區分資產處置損益和債務重組損益，也不需要區分不同資產的處置損益，而應將所清償債務帳面價值與轉讓資產帳面價值之間的差額記入“其他收益——債務重組收益”科目。償債資產已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。

16案例2-4寰球公司2019年欠天宇有限責任公司（簡稱天宇公司）購貨款價稅合計100000元。寰球公司因經營管理不善發生財務困難，不能償還到期貨款，雙方協議進行債務重組，天宇公司同意寰球公司以其生產的一批羊毛衫抵債，該批羊毛衫市場價值為80000元，成本為60000元。寰球公司和天宇公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%。天宇公司已對該應收款項計提壞賬準備18000元。17寰球公司承擔將抵債資產羊毛衫運往天宇公司的運費和保險費共計2000元，天宇公司已將該批羊毛衫驗收入庫。寰球公司和天宇公司各自承擔增值稅銷項稅。天宇公司對寰球公司的應收賬款在債務重組日的公允價值為90000元。要求：請分別編制天宇公司和寰球公司關於此項債務重組的會計分錄。18第4節

債務人將債務轉為權益工具一、債權人的會計處理債務人將債務轉為權益工具,也即債權人將債權轉為股權。在這種方式下,債權人應將放棄的債權的公允價值加上相關稅費（增值稅除外）作為長期股權投資的入賬成本。重組債權公允價值與帳面價值的差額記入“投資收益”。債權人已對債權計提“壞賬準備”的,應當將“壞賬準備”沖銷。19二、債務人的會計處理債務人將債務轉為權益工具的,債務人初始確認權益工具時，應當按照權益工具的公允價值計量，權益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務帳面價值與權益工具確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。債務人因發行權益工具而支出的相關稅費等，應當依次沖減資本公積——資本（股本）溢價、盈餘公積和未分配利潤。20案例2-5大唐電信（證券代碼：600198）2019年4月18日發佈債務重組公告，與其全資子公司西安大唐進行債務重組。大唐電信對西安大唐非經營性債權（債權均為西安大唐電信有限公司因自有資金不足向大唐電信科技股份有限公司的借款）合計為717449335.34元，擬採用債務豁免和債轉股的方式進行債務重組。在豁免西安大唐債務256794659.94元後，對西安大唐460654675.40元債權實施債轉股，債權按1：1轉為西安大唐股權，進入註冊資本金額460654675.40元。2122假定債權的公允價值為豁免後債權餘額460654675.40元，大唐電信未對該債權計提壞賬準備。資料顯示，西安大唐對該非經營性債務記入“長期應付款”科目。要求:(1)作為大唐電信的會計人員,請對上述債務重組案例進行分析,並編制會計分錄。(2)作為西安大唐的會計人員,請對上述債務重組案例進行分析,並編制會計分錄。第5節

修改其他條款的會計處理23一、債權人的會計處理債務重組採用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導致全部債權終止確認，債權人應當按照修改後的條款以公允價值初始計量新的金融資產（應收賬款、長期應收款等），新金融資產的確認金額與債權終止確認日帳面價值的差額，記入“投資收益”科目。24如果修改其他條款未導致債權終止確認，債權人應當根據其分類，繼續以攤餘成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行後續計量。對於以攤餘成本計量的債權，債權人應當根據重新議定合同的現金流量變化情況，重新計算該重組債權的帳面餘額，並將相關利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權的帳面餘額，應當根據將重新議定或修改的合同現金流量按債權原實際利率折現的現值確定，購買或源生的已發生信用減值的重組債權，應按經信用調整的實際利率折現。25對於修改或重新議定合同所產生的成本或費用，債權人應當調整修改後的重組債權的帳面價值，並在修改後重組債權的剩餘期限內攤銷。26二、債務人的會計處理債務重組採用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導致債務終止確認，債務人應當按照公允價值計量重組債務，終止確認的債務帳面價值與重組債務確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。2728如果修改其他條款未導致債務終止確認，或者僅導致部分債務終止確認，對於未終止確認的部分債務，債務人應當根據其分類，繼續以攤餘成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行後續計量。對於以攤餘成本計量的債務，債務人應當重新根據議定合同的現金流量變化情況，重新計算該重組債務的帳面價值，並將相關利得或損失記入“投資收益“科目。29對於修改或重新議定合同所產生的成本或費用，債務人應當調整修改後的重組債務的帳面價值，並在修改後重組債務的剩餘期限內攤銷。30案例2-62012年4月25日，澳柯瑪股份有限公司（股票代碼：600336，簡稱澳柯瑪公司）與債權人中國農業銀行青島市北區第一支行（簡稱農行青島北一支行）及貸款擔保方青島澳柯瑪集團總公司共同簽署了《中國農業銀行貸款利息減免協議》，農行青島北一支行同意澳柯瑪公司所欠的下列貸款可以根據該協議減免所欠部分利息。3132澳柯瑪公司欠農行青島北一支行貸款本金28235萬元,利息18012.219945萬元（截至2011年12月31日）。根據協議約定，澳柯瑪公司需在2013年1月6日前償還貸款本金28235萬元整,利息1500萬元整，澳柯瑪公司在履行約定的還款義務後，農行青島北一支行免除其所欠剩餘利息16512.219945萬元（截至2011年12月31日）及至本息清償日止新生的利息。截至2013年1月6日，澳柯瑪公司已履行完畢還款義務。要求:假定你是澳柯瑪公司的會計，請對該項債務重組進行分析，並編制會計分錄。第6節債務人以組合方式清償債務一、

債權人的會計處理債務重組採用組合方式的，一般可以認為對全部債權的合同條款做出了實質性修改，債權人應當按照修改後的條款，以公允價值初始計量新的金融資產和受讓的新金融資產，按照受讓的金融資產以外的各項資產在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產和重組債權當日公允價值後的淨額進行分配，並以此為基礎分別確定各項資產的成本。放棄債權的公允價值與帳面價值之間的差額，記入“投資收益”。33二、

債務人的會計處理債務重組採用組合方式的，會計處理是前述三種重組方式會計處理的融合，也即組合中涉及哪種重組方式，則會計處理就參照該種重組方式的會計處理。所清償債務的帳面價值與轉讓資產的帳面價值以及權益工具和重組債務的確認金額之和的差額，記入“其他收益——債務重組收益”科目。3435

案例2-7華聯股份有限公司(簡稱華聯公司)於2019年6月1日賒銷一條汽車生產線給大德汽車製造有限責任公司(簡稱大德公司),貨款為6000萬元,增值稅稅率為13%。購銷合同條款中規定大德公司需在2019年12月20日前將價稅合計款轉入華聯公司賬上。在信用期內,大德公司發生火災導致大批商品毀損無法出售以回籠資金,且大德公司並未對商品購買保險,因而無力償還該到期債務。由於華聯公司和大德公司在長期業務往來中建立了良好的合作關係,華聯公司表示願意幫助大德公司渡過難關。2019年12月30日雙方簽訂債務重組協議,主要條款如下:36(1)大德公司在債務重組協議生效日以現金償還欠款500萬元。(2)大德公司用其自產的小轎車5輛抵償部分債務,小轎車5輛合計公允價值為200萬元,帳面成本為160萬元。大德公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為13%。小轎車已於2019年12月30日運抵華聯公司,華聯公司將其作為公務用車。華聯公司不另行支付增值稅給大德公司。(3)華聯公司將欠款中的3000萬元轉作對大德公司的投資,占大德公司註冊資本總額的20%,資本溢價為500萬元,3000萬元即為該權益工具的公允價值。(4)華聯公司免除大德公司債務300萬元,其餘欠款於2020年12月31日前清償。(5)華聯公司以攤餘成本計量該項債權，假定該債權在債務重組日的公允價值為6700萬元。華聯公司尚未對該應收賬款計提壞賬準備。要求：（1）假定你是華聯公司的會計人員，請對該項債務重組進行分析，並編制會計分錄。（2）假定你是大德公司的會計人員，請對該項債務重組進行分析，並編制會計分錄。37一、債權人應當在附注中披露與債務重組有關的下列資訊：（一）根據債務重組方式，分組披露債權帳面價值和債務重組相關損益。（二）債務重組導致的對聯營企業或合營企業的權益性投資增加額，以及該投資占聯營企業或合營企業股份總額的比例。38第7節

資訊披露二、債務人應當在附注中披露與債務重組有關的下列資訊：（一）根據債務重組方式，分組披露債務帳面價值和債務重組相關損益。（二）債務重組導致的股本等所有者權益的增加額。39

所得稅40第1節

概述一、所得稅會計核算方法從歷史發展來看，所得稅的會計處理方法主要經歷了應付稅款法、基於利潤表的納稅影響會計法和基於資產負債表的納稅影響會計法。這三種方法的根本區別在於是否核算所得稅的跨期影響，具體體現在所得稅費用的核算內容上。在應付稅款法下，所得稅費用只核算當期按應納稅所得額計算的應交所得稅，而不考慮會計利潤與應納稅所得額之間的時間性差異造成的跨期影響，當期所得稅費用就等於當期應交所得稅。基於利潤表的納稅影響會計法和基於資產負債表的納稅影響會計法均考慮了“會稅差異”的跨期影響，所得稅費用不僅核算當期所得稅費用，還需核算遞延所得稅費用。41根據稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異產生原因的不同，基於利潤表的納稅影響會計法將差異區分為永久性差異和時間性差異，基於資產負債表的納稅影響會計法（資產負債表債務法）將差異區分為永久性差異和暫時性差異。無論哪種所得稅會計處理方法，對於永久性差異的會計處理均相同，永久性差異只影響當期的應納稅所得額和會計利潤，不對以後期間產生影響。42二、與所得稅會計相關的幾個概念（一）會計-稅收差異（二）永久性差異永久性差異是指稅前會計利潤與應納稅所得之間由於計算口徑不同而形成的、不能在以後各期轉回的差異。（三）時間性差異時間性差異是稅前會計利潤與應納稅所得額之間由於收支確認的時間先後不同而形成的、可以在以後期間轉回的差異。43（四）

暫時性差異暫時性差異，是指資產或負債的帳面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的專案，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其帳面價值之間的差額也屬於暫時性差異。例如廣告費和業務宣傳費支出，超過年銷售收入15%以上的部分當年不可在稅前扣除，但可結轉以後年度扣除，就屬於此種情況。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。44（五）時間性差異與暫時性差異的關係時間性差異和暫時性差異分別從不同的視角對所得稅的跨期影響進行界定。時間性差異從期間的角度來看待會稅差異，暫時性差異則是從時點的角度來看待會稅差異，無論是時間性差異還是暫時性差異，只是看待問題的角度不同，均為可轉回差異，該差異最終都會通過會計處理的轉回程式而消失。45（六）會計利潤與應納稅所得額應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額應交企業所得稅=應納稅所得額×企業所得稅率（七）所得稅費用所得稅費用在應付稅款法下核算的是當期應交所得稅額，在納稅影響會計法下不僅核算當期所得稅，還核算由於暫時性差異導致的遞延所得稅費用。46第2節帳面價值、計稅基礎與暫時性差異一、資產專案（一）帳面價值（二）計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業收回資產帳面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。資產的計稅基礎=未來可抵扣的金額資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間准予在稅前扣除；在資產的持續持有期間，其計稅基礎是資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經在稅前扣除的金額後的餘額。47（三）暫時性差異資產的暫時性差異，是指資產的帳面價值與其計稅基礎之間的差額。資產專案的暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。資產的暫時性差異=資產的帳面價值-資產的計稅基礎1.應納稅暫時性差異資產的應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。2.可抵扣暫時性差異資產的可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。48二、負債專案（一）帳面價值（二）計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的帳面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎=帳面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額=未來期間按照稅法規定不可抵扣的金額負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為帳面價值。49（三）暫時性差異負債的暫時性差異，是指負債的帳面價值與其計稅基礎之間的差額。負債專案的暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。負債的暫時性差異=帳面價值-計稅基礎

=帳面價值-（帳面價值-未來期間按照稅法

規定可予稅前抵扣的金額）

=未來期間按照稅法規定可予稅前抵扣的金額501.應納稅暫時性差異負債的應納稅暫時性差異是指在確定未來清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。2.可抵扣暫時性差異負債的可抵扣暫時性差異是指在確定未來清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。51案例3-1根據青島海爾股份有限公司（簡稱青島海爾）2016年年度報告，與預計負債相關的專案有未決訴訟和預計三包安裝費，其中未決訴訟的期末餘額為18501499.76元，預計三包安裝費的期末餘額為2275917930.84元。要求：根據上述資料，確定青島海爾預計負債的帳面價值、計稅基礎和暫時性差異的類型。52三、特殊專案某些交易或事項發生以後，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產和負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其帳面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除了另有規定，不超過當年銷售收入15%的部分，准予扣除，超過部分准予在以後納稅年度結轉扣除。53案例3-2寰宇機械製造股份有限公司（簡稱寰宇公司）2012年發生了2000萬元廣告費支出，發生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許在當期稅前扣除，超過部分允許向以後納稅年度結轉稅前扣除。寰宇公司2012年實現銷售收入10000萬元。要求：試確定該廣告費支出的帳面價值、計稅基礎和暫時性差異。54分析思路：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十四條規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，准予扣除；超過部分，准予在以後納稅年度結轉扣除。對化妝品製造或銷售、醫藥製造和飲料製造（不含酒類製造）企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，准予扣除；超過部分，准予在以後納稅年度結轉扣除。55四、可抵扣虧損與稅款抵減專案按照稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的帳面價值與計稅基礎不同產生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，如果預期未來有足夠的應納稅所得額被其扣減，應確認與其相關的遞延所得稅資產，確認的遞延所得稅資產金額應以預期未來可抵扣期間所產生的應納稅所得額為限計算確定。56五、小結關於資產、負債專案，以及非資產負債類的特殊專案，其帳面價值、計稅基礎與暫時性差異的關係用公式表示如下：暫時性差異=帳面價值-計稅基礎（1）產生應納稅暫時性差異的情形：資產的帳面價值>資產的計稅基礎負債的帳面價值<負債的計稅基礎（2）產生可抵扣暫時性差異的情形：資產的帳面價值<資產的計稅基礎負債的帳面價值>負債的計稅基礎57第3節遞延所得稅的確認與計量一、遞延所得稅負債的確認與計量（一）遞延所得稅負債的確認1.一般情況：除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況，企業對於所有應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況1）商譽的初始確認。會計上作為非同一控制下的企業合併但按照稅法規定計稅時作為免稅合併的情況下，商譽的計稅基礎為零，其帳面價值與計稅基礎形成應納稅暫時性差異，準則中規定不確認與其有關的遞延所得稅負債。582）除企業合併以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。593）與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。（二）遞延所得稅負債的計量所得稅準則規定，資產負債表日，對於當期遞延所得稅負債，應當根據適用的稅法規定，按照該遞延所得稅負債預期轉回期間的適用稅率計量，即在稅率發生變化的情況下，遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間的所得稅稅率計量。60二、遞延所得稅資產的確認與計量（一）遞延所得稅資產的確認1.確認的一般原則：遞延所得稅資產產生於可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。如果預期該可抵扣暫時性差異在未來轉回期間可取得的應納稅所得額為零或負數，則不應確認遞延所得稅資產，但以後期間經過重新評估，預期在轉回期間又有足夠的應納稅所得額被其扣減時，則應將之前未確認的遞延所得稅資產予以補確認，確認限額仍然是預期未來轉回期間可能取得的應納稅所得額。61（1）對與子公司、聯營公司、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相應的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。62案例3-3北京同仁堂股份有限公司（股票代碼:600085,簡稱同仁堂）2015年年報顯示，其對合營企業北京同仁堂（馬來西亞）有限公司、北京同仁堂（印尼）有限公司、北京同仁堂（泰文隆）有限責任公司、北京同仁堂（保寧）株式會社、耀康國際有限公司的長期股權投資期初餘額為18713600.30元，當年根據權益法確認的投資損益為-55135.61元。要求：假定不存在其他影響長期股權投資金額的事項，長期股權投資期初金額為其初始投資成本，試確定同仁堂該長期股權投資的帳面價值、計稅基礎和暫時性差異，並判斷該暫時性差異是應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，以及是否應該確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。63（2）對於按稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在有關的虧損或稅款抵減金額得到稅務部門的認可或預計能夠得到稅務部門的認可且預計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，除準則規定不予確認的情況外，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少當期的所得稅費用。即借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。642.不確認遞延所得稅資產的情況某些情況下，企業發生的某項交易或事項不屬於企業合併，並且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。65（二）遞延所得稅資產的計量在確認遞延所得稅資產時，應當依據稅法規定，按照該遞延所得稅資產預期轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。66案例3-4青島海爾2016年應收賬款帳面餘額（未扣減壞賬準備）及其計提的壞賬準備如表3-1所示。67青島海爾經營狀況良好，如存在可抵扣暫時性差異，預計未來差異轉回期間有足夠的應納稅所得額來被其抵減。青島海爾享受高新技術企業稅收優惠政策，適用的企業所得稅稅率為15%。要求：請根據以上所給資料，對青島海爾應收賬款涉稅事項進行分析並做賬務處理。68第4節特殊交易或事項遞延所得稅的確認與計量一、直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅（可供出售金融資產）二、

稅率變動情況下遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的計量（在變動當期，比較稅率變動前後的數額，將原帳面數調整為變動後的應有數額）三、企業合併中產生的遞延所得稅（合併資產採用公允價值計量但計稅基礎採用原帳面價值導致）四、納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響（產生遞延所得稅資產）69一、直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅運用資產負債表債務法時，遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的確認和計量可能涉及直接計入所有者權益的交易或事項。在這種情況下，相關的資產、負債的帳面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當在符合準則規定的確認條件的情況下確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，對方科目為“其他綜合收益”，而不記入“所得稅費用”。70案例3-52015年6月1日，恒康股份有限公司（簡稱恒康公司）以80萬元購買天宇股份有限公司（簡稱天宇公司）10萬股股票，根據管理層持有意圖分類為可供出售金融資產。2015年12月31日，股票的公允價值為90萬元。恒康公司的所得稅稅率為25%，除了該事項，該公司不存在會計與稅收之間的任何其他差異。2016年12月31日，股票的公允價值為88萬元。2017年4月20日，恒康公司將持有的10萬股股票以95萬元的價格賣出。要求：請根據以上資料，對上述業務進行賬務處理（單位：萬元）。71直接計入所有者權益的交易或事項主要有：（1）會計政策變更採用追溯調整法或對前期差錯更正採用追溯調整法調整期初留存收益；（2）可供出售金融資產公允價值的變動計入其他綜合收益；（3）同時包含負債與權益成分的金融工具在初始確認時計入所有者權益；（4）自用房地產轉為採用公允價值模式計量的投資性房地產時公允價值大於原帳面價值的差額計入其他綜合收益。以上各項如存在帳面價值與計稅基礎的差異，在確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，對方會計科目為所有者權益類科目，而非“所得稅費用”。72二、稅率變動情況下遞延所得稅的確認與計量稅率變更會影響到遞延所得稅的調整，在稅率變動情況下對遞延所得稅進行調整的基本原則是：在知道稅率變更的當期將帳面上的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債餘額調整至按新的稅率反映的餘額，調整的金額為按新稅率計算的應有遞延所得稅資產或負債餘額與調整前按舊稅率反映的遞延所得稅資產或負債的餘額兩者間的差額。如為稅率下降，則借記“遞延所得稅負債”或貸記“遞延所得稅資產”；如為稅率上升，則相反，即借記“遞延所得稅資產”或貸記“遞延所得稅負債”。73案例3-6華美服裝股份有限公司（簡稱華美公司）2005年12月末購入一條立即可投入使用的生產線，已付款，入賬成本為90000元,預計無殘值，會計上採用年數總和法計提折舊，折舊年限為3年。稅法規定採用直線法計提折舊，折舊年限也是3年。2007年3月頒佈了新的《企業所得稅法》，規定從2008年1月1日起，企業所得稅稅率降為25%，此前該企業適用的所得稅稅率為33%。假設2006、2007年和2008年不存在其他會計與稅收差異，每年稅前會計利潤均為100000元，2006年初無遞延所得稅餘額，若2006-2008年間存在可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，均符合準則規定的確認條件，需確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。74要求：請對華美公司2006-2008年與企業所得稅相關的涉稅事項進行分析，並做賬務處理，包括當期應交所得稅的核算和遞延所得稅的核算（假定華美公司預計未來能夠取得足夠的應納稅所得額被可抵扣暫時性差異抵減）。75三、企業合併中產生的遞延所得稅由於會計準則規定與稅法規定對企業合併的處理不同，可能會造成企業合併中取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。比如，非同一控制下的企業合併產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的同時，相應的遞延所得稅費用（或收益），通常應調整企業合併中所確認的商譽。76案例3-7青島海爾收購美國通用電氣公司家電部（GEA），共支付現金56.12億美元，於2016年6月取得GEA100%股權，購買日為2016年6月6日，購買日GEA可辨認資產、負債的公允價值與帳面價值如表3-2所示。77假定：（1）青島海爾以吸收合併方式購買GEA，參與合併的雙方不存在關聯關係，合併是按市場交易規則進行的；（2）合併中的資產和負債的計稅基礎為原帳面價值，只要存在暫時性差異，均需確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。2016年6月6日（購買日）美元兌人民幣的匯率為：1美元=6.5579人民幣。要求：請根據所給資料，對上述經濟業務進行分析，並做會計處理。78四、納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響企業在一定期間產生的能夠結轉以後年度的可抵扣虧損和稅款抵減，可以減少以後年度的所得稅支付額，進而減少未來期間的應交所得稅，因此在資產債務表債務法下，需要考慮確認一項遞延所得稅資產。79案例3-8寰球公司適用的企業所得稅稅率為25%，2012-2016年的會計利潤和納稅調整事項如下：2012年實現利潤總額1600000元，存在納稅調整事項：（1）獲得政府補助收入200000元，會計已確認收入，稅法規定為免稅收入；（2）計提資產減值準備，確認資產減值損失500000元，稅法規定實際發生損失時才能扣除，計提當期不得在稅前扣除；（3）計提產品品質保修費用60000元，稅法規定在實際發生時允許扣除，計提當期不得在稅前扣除。2013年虧損500000元，存在納稅調整事項：（1）因為侵權訴訟案敗訴，支付賠償款100000元，會計上已記入“營業外支出”科目；（2）取得國債利息收入16000元，稅法規定免稅。802014年實現利潤總額300000元，當年不存在納稅調整事項。2015年實現利潤總額900000元，存在納稅調整事項：（1）被環保局罰款150000元，會計上已記入“營業外支出”科目；（2）收到財政補助收入300000元，會計上已記入“營業外收入”科目，稅法規定免稅。要求：（1）計算2012-2015年每年的應納稅所得額和應交企業所得稅，並做相應的賬務處理。（2）如果存在納稅虧損，均假定未來五個納稅年度有足夠的應納稅所得額用來補虧，請計算應確認的遞延所得稅資產，並做相應的賬務處理。81第5節所得稅費用的確認與計量一、當期所得稅費用當期所得稅是指企業對當期發生的交易和事項，按照稅法規定計算確定的應交納給稅務部門的企業所得稅金額，其在數額上等於企業當期應納稅所得額乘以企業適用的所得稅稅率。企業當期應交所得稅的會計分錄如下：借：所得稅費用貸：應交稅費——應交所得稅82二、遞延所得稅費用本處所指遞延所得稅包括遞延所得稅資產與遞延所得稅負債，是按照資產負債表債務法應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有餘額相對於原已確認金額之間的差額。遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×預期所得稅率遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×預期所得稅率83第6節

列報與披露所得稅會計資訊的披露包括在表內列報和附注中披露。表內列報又可分為在資產負債表中的列示和在利潤表中的列示。一、

表內列報二、

附注中的披露84一、表內列報（一）在資產負債表中的列示遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。（二）在利潤表中的列示所得稅費用應當在利潤表中單獨列示。85二、附注中的披露企業應當在附注中披露與所得稅有關的下列資訊：（1）所得稅費用（收益）的主要組成部分。（2）所得稅費用（收益）與會計利潤之間的關係的說明。（3）未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應披露到期日）。（4）對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產的依據。（5）未確認遞延所得稅負債的，與對子公司、聯營企業及合營企業投資相關的暫時性差異金額。86

外幣折算87第1節

概述一、外幣與記賬本位幣記賬本位幣：是指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。我國企業的會計核算應以人民幣為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務報表應當折算為人民幣。88二、記賬本位幣的變更規定記賬本位幣不得隨意變更，如果企業變更記賬本位幣，應該提供確鑿的證明，以顯示企業經營所處的主要經濟環境確實發生了重要變化，並在財務報表附注中將這樣的事項披露清楚。變更時，應當採用變更當日的即期匯率將所有專案折算為變更後的記賬本位幣。89外幣折算：包括外幣交易折算和外幣財務報表折算。(一)外幣交易折算外幣交易折算是將在交易過程中使用的外幣折合為等值的記賬本位幣；（二）外幣財務報表折算外幣財務報表折算是將以外幣表示的財務報表轉換為由記賬本位幣表示。90三、外幣交易折算與外幣財務報表折算外幣交易包含以下種類：（1）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務（外幣購銷業務）；（2）借入或者借出外幣資金以及接受外幣投資（外幣投融資業務）；（3）向銀行等金融機構結匯和售匯（外幣兌換）；（4）期末調整或結算；（5）其他以外幣計價或者結算的交易（接受外幣捐贈等）。91四、外匯與匯率（一）外匯外匯:指一國持有的以外幣表示的用以進行國際結算的支付手段。我國《外匯管理條例》所稱的外匯指下列以外幣表示的可以用作國際清償的支付手段和資產：外國貨幣，包括紙幣、鑄幣；外幣支付憑證，包括票據、銀行存款憑證、郵政儲蓄憑證等；外幣有價證券，包括政府債券、公司債券、股票等；特別提款權（SDR）、歐洲貨幣單位；其他外匯資產。92（二）匯率與匯兌損益1.匯率及其標價方法匯率：又稱外匯匯價，指兩個國家的貨幣在指定時間相互交換的比價。匯率有直接標價法和間接標價法兩種形式。直接標價法（大多數國家採用），是以一定單位的外國貨幣為標準，折算為一定數額的本國貨幣的標價方法，如1美元=6.96元人民幣；間接標價法，是以一定的本國貨幣為標準，折算為若干單位外幣的標價方法，如1元人民幣=0.144美元。93補充：匯率的分類（1）市場匯率和法定匯率市場匯率：由交易雙方的供求關係形成的匯率法定匯率：政府制定的匯率（3）買入匯率和賣出匯率（從銀行的角度進行的分類，是貨幣兌換會計處理的關鍵）（4）即期匯率、近似匯率和遠期匯率遠期匯率是遠期外匯交易訂立合同時使用的約定匯率942.匯兌損益匯兌損益是指將同一專案的外幣資產或負債折合為記賬本位幣時，由於匯率變動而形成的差異額。這樣的差異額要作為企業的利得或損失處理，計入財務費用——匯兌損益。95補充：其他相關概念（1）結匯和售匯結匯就是企業將外匯賣給銀行；售匯就是企業從銀行買入外匯。（2）現鈔和現匯外匯現鈔和外匯現匯的區別：現鈔不能直接匯往國外，不能直接用來對外匯兌結算，須將現鈔轉為現匯，才可以匯往國外或進行對外匯兌結算。（3）經常性專案和資本性專案經常性專案是指國際收支中經常發生的交易專案；資本性專案主要指國際收支中的投融資專案。96第2節

外幣交易的會計處理

一、外幣交易處理的一般原則（一）匯率的選用原則主要採用即期匯率，匯率變動不大時也可以採用即期匯率的近似匯率；97（二）期末專案金額調整外幣貨幣性專案：到了會計期末要進行折算，調整為資產負債表日的即期匯率，匯兌差額計入當期損益；外幣非貨幣性專案：歷史成本計量的會計期末不折算，公允價值計量的要折算，折算差額作為公允價值變動損益處理，計入當期損益；（投資性房地產、交易性金融資產）。98二、外幣交易的記賬方法

外幣交易的記賬方法有外幣統賬制和外幣分賬制兩種。三、外幣交易的會計處理（一）外幣購銷業務將銷售實現和收取款項各視為一種業務，匯率變化形成的差額計入“財務費用—匯兌損益”，營業收入在貨物發出時確認。99案例4-12016年12月8日，中國境內的寰球公司向美國克斯特有限責任公司（簡稱克斯特公司）銷售一批羽絨服，貨款以美元結算，共計10000美元，雙方約定於2017年1月6日結算貨款。寰球公司以人民幣為記賬本位幣。在銷售和結算期間，匯率幾經變動。其中：2016年12月8日的市場匯率為1美元=6.878元人民幣；2016年12月31日的市場匯率為1美元=6.6711元人民幣；2017年1月6日的市場匯率為1美元=6.8668元人民幣。要求：假定你是寰球公司的會計人員，請對上述外幣業務進行會計處理。100案例4-2中國華宇商貿有限公司（簡稱華宇商貿）2016年6月6日從英國購入一批西服套裝，貨款總額為8000英鎊。該批西服已驗收入庫，貨款尚未支付。雙方約定於2016年6月26日以英鎊結算。2016年6月6日的市場匯率為1英鎊=9.4525人民幣，6月26日的市場匯率為1英鎊=8.9009人民幣。西服套裝的進口關稅稅率為10%。該企業適用17%的增值稅稅率。要求：假定你是華宇商貿的會計人員，請對上述外幣交易進行會計處理。101（二）

外幣投融資業務（含接受捐贈）企業收到投資者以外幣投入的資本，應當採用交易發生日即期匯率折算，不得採用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性專案的記賬本位幣金額之間不產生外幣資本折算差額。102案例4-3KKRHomeInvestmentS.a.r.l.（KKR）為2013年9月3日在盧森堡註冊成立的一家投資有限公司，青島海爾擬引進KKR作為其戰略投資者，向KKR非公開發行股份實現增資擴股，籌集營運資金，遂向中國證監會提出申請，2014年4月25日收到證監會批復，核准青島海爾非公開發行股票。假定收到核准批復後，青島海爾於2014年7月22日非公開發行股票，KKR認購了302992994股，股票面值為人民幣1元/股，認購價為1.7339美元/股，當日市場匯率為1美元=6.2461元人民幣，折合人民幣為10.83元/股。此外，青島海爾支付中金公司股票承銷、保薦費用6234.69萬元。要求：假定你是青島海爾的會計人員，請根據以上資料對公司接受外幣投資進行賬務處理。103（三）

外幣兌換業務外幣兌換包括不同種貨幣間的兌換和外幣現鈔與現匯間的兌換。外幣現鈔主要指的是由境外攜入或個人持有的可自由兌換的外國貨幣，企業不能直接用來對外匯兌結算；外幣現匯是指由國外匯入或由境外攜入、寄入的外幣票據和憑證，企業可直接用來進行對外匯兌結算。特別提醒：在外幣兌換交易中，外幣按市場匯率記錄，記賬本位幣按銀行買入/賣出匯率記錄。104案例4-42017年8月31日，中國境內的寰球貿易有限公司（簡稱寰球公司）向美國某電腦廠商採購輕薄型手提電腦100臺，每臺800美元，雙方約定以美元結算貨款。由於寰球公司無美元外匯，遂向中國銀行購買。2017年8月31日，中國銀行的現匯買入價為658.5元人民幣（交易單位：100美元），現匯賣出價661.14元人民幣（交易單位：100美元）。2017年8月31日，中國人民銀行授權中國外匯交易中心公佈的銀行間外匯市場美元兌人民幣匯率中間價為1美元=6.601元人民幣。要求：假定你是寰球公司的會計人員，請對上述業務中涉及外幣兌換的業務做相應的會計處理。105案例4-52017年8月6日，啟迪玩具有限公司（簡稱啟迪公司）向中國香港某貿易公司銷售玩具一批，銷售價款以港幣結算，共計108500港元，當日收到貨款。啟迪公司於2017年8月8日將收到的港元向中國銀行兌換成人民幣。2017年8月8日中國人民銀行授權中國外匯交易中心公佈的銀行間外匯市場港幣對人民幣匯率中間價為1港元=0.859元人民幣；2017年8月8日，中國銀行的外匯買入價為100港幣兌換85.52元人民幣，外匯賣出價為100港元兌換85.84元人民幣。要求：假定你是啟迪公司的會計人員，請對上述業務中涉及外幣兌換的業務做相應的會計處理。106案例4-6中國晨星國際貿易有限公司（簡稱晨星公司）是一家從事服裝貿易的跨國公司，總部設在中國境內，其業務員經常需到境外出差。2017年8月18日，晨星公司將銀行帳戶（中國銀行）中的現匯兌換成現鈔5000英鎊，以供業務人員攜帶到英國出差時使用。2017年8月18日相關匯率如下：國家外匯牌價中間價：100英鎊=858.94元人民幣中國銀行現鈔買入價：100英鎊=829.63元人民幣中國銀行現鈔賣出價：100英鎊=863.59元人民幣中國銀行現匯買入價：100英鎊=856.29元人民幣中國銀行現匯賣出價：100英鎊=862.31元人民幣要求：假定你是晨星公司的會計人員，根據上述資料，請對該項外匯現匯兌換成外匯現鈔的業務進行會計處理。107（四）

期末專案金額調整會計期末，當期末即期匯率與期初即期匯率或交易時匯率不同時，企業應按期末的即期匯率對外幣貨幣性專案的期末餘額進行調整，由於匯率變動造成的差異額計入財務費用—匯兌損益，同時調增或調減外幣貨幣性專案的記賬本位幣金額。108案例4-72015年12月31日，同仁堂的貨幣性專案餘額如表4-1所示。

109假定同仁堂每個月編制報表，按月計算匯兌損益，其2016年1月發生如下外幣業務：（1）1月8日銷售藥品一批，應收銷貨款20萬元港幣，雙方約定貨款以港元結算，於1月28日結清。1月8日外匯市場匯率為1港元=0.8422人民幣。（2）1月10日從香港採購一批原材料，已驗收入庫，原材料價款280000港幣，尚未支付，繳納進口貨物增值稅40260.08元人民幣（280000×0.8485×17%）。1月10日外匯市場匯率為1港元=0.8458人民幣。（3）1月20日，銷售部門業務人員從歐洲出差回國，報銷差旅費50000歐元，沖抵之前借支的差旅費50000歐元。1月20日外匯市場匯率為1歐元=7.1429元人民幣。假定借支當天的匯率與報銷日匯率相同。110（4）1月25日，償還上年所欠香港某公司貨款65220元港元。1月25日外匯市場匯率為1港元=0.8437元人民幣。（5）1月28日，收到1月8日的銷貨款20萬元港元，已存入銀行。1月28日外匯市場匯率為1港元=0.8386元人民幣。2016年1月31日相關外匯匯率如下：1美元=6.5789元人民幣；1港元=0.8452元人民幣1歐元=7.1216元人民幣；1英鎊=9.3721元人民幣要求：假定你是同仁堂的會計人員，請根據上述資料，完成以下工作。（1）對企業1月份的外幣業務進行分析，並編制會計分錄。（2）對企業外幣貨幣性專案進行期末匯率折算調整。111貨幣性專案期末應列報的人民幣餘額如表4-2所示。1122）計算1月31日調整前各外幣貨幣性專案的實際人民幣餘額。外幣貨幣性專案調整前人民幣餘額：貨幣資金（美元）人民幣餘額=8341675.12貨幣資金（港元）人民幣餘額=1066742036.19-55026.11+167720=1066854730.08應收賬款（港元）人民幣餘額=90026706.12+168440-168440=90026706.12其他應收款（歐元）人民幣餘額=699435.74-357145=342290.74應付賬款（港元）人民幣餘額=8028734.35+236824-55026.11=8210532.24其他應付款（英鎊）人民幣餘額=372551.601133）根據各外幣貨幣性專案的應有人民幣餘額和實際餘額計算匯兌損益，如表4-3所示。1144）編制外幣貨幣性專案期末匯率調整的會計分錄。根據表4-3中的匯兌損益編制會計分錄，調增資產的同時貸記“財務費用——匯兌損益”，調減負債的同時貸記“財務費用——匯兌損益”。借：銀行存款——美元帳戶109576.33——港元帳戶9423388.64

應收賬款——港元帳戶795174.98

其他應收款——歐元帳戶6169.79

其他應付款——英鎊帳戶9445.61

貸：財務費用——匯兌損益10273106.13

應付賬款——港元帳戶70649.22經上述賬項調整後，外幣貨幣性專案賬上的金額就是按期末匯率折算的人民幣金額了。115第3節

外幣財務報表折算一、準則對外幣報表折算的規定

我國準則規定，企業將境外經營的財務報表併入本企業財務報表時，應當按照下列規定進行折算：（1）利潤表中的收入和費用專案，採用交易發生日的即期匯率折算；也可以採用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算（一般採用年度內的平均匯率對收入費用進行折算）。116（2）資產負債表中的資產和負債專案，採用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益專案除“未分配利潤”專案外，其他專案（實收資本、資本公積、盈餘公積）採用發生時的即期匯率（歷史匯率）折算。

由於報表專案折算匯率不同導致報表的不平衡的差額（外幣報表折算差額）記入“其他綜合收益”。117案例4-8TCL通訊科技控股有限公司（股票代碼：2618，簡稱TCL通訊）成立於1999年3月，是TCL集團股份有限公司(股票代碼：000100，簡稱TCL集團)的境外子公司，在香港聯交所上市交易，記賬本位幣為港元。1182015年12月31日港元對人民幣匯率為1港元=0.83778元人民幣。TCL集團對境外經營的TCL通訊的利潤表採用當年平均匯率進行折算，假定當年平均匯率為1港元=0.8213元人民幣；假定股本、資本公積發生日的即期匯率假定為1港元=0.8882元人民幣；盈餘公積和未分配利潤為歷年滾存的結果，截至2014年12月31日，盈餘公積餘額為362649000港元，未分配利潤餘額為1249636000港元，2015年新增盈餘公積9904000港元，新增未分配利潤813433000港元。119120為簡化起見，假定其他綜合收益只包含可供出售金融資產公允價值變動損益，無期初餘額，均為本年新增，且根據2014年度編制的折算報表顯示，截至2014年末，盈餘公積折算成人民幣的金額為495507330元，未分配利潤折算成人民幣的金額為104032197元。TCL通訊2015年利潤表和資產負債表如表4-4和表4-5所示121122123124125126其他資料如下（涉及金額的，貨幣單位均為千港元）：1.財務報表附注顯示，綜合損益表中的“其他收入及收益”包括以下專案：（1）銀行利息收入61847；（2）租賃收入總額15607；（3）補貼收入94437；（4）增值稅返還350155；（5）匯兌淨收益225074；（6）視同處置一家附屬公司的投資的收益13270；（7）處置物業、廠房及設備之收益2333；（8）可供出售投資的股息收入731；（9）其他40880。1271282.根據TCL通訊的股東權益變動表，對其資產負債表中所有者權益項下的“儲備”專案進行分拆，以便與境內母公司TCL集團的財務報表專案一致，“儲備”應分拆成資本公積、盈餘公積、未分配利潤和其他綜合收益。在對股東權益變動表各項目進行深入分析後，得到以下分拆結果：（1）資本公積613065；（2）盈餘公積372553；（3）未分配利潤2063069；（4）其他綜合收益-357360。要求：根據上述資料，對TCL通訊的財務報表進行調整，使其與母公司TCL集團的財務報表在內容與格式上一致，並在此基礎上對其外幣財務報表進行折算。129根據本案例所給資料，以及通過對TCL通訊2015年年度報告中財務報表附注的深入分析，調整後的利潤表和資產負債表如表4-6和表4-7所示。130131132133134第4節

資訊披露我國企業會計準則規定，企業應當在附注中披露與外幣折算有關的下列資訊：（1）企業及其境外經營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發生變更的，說明變更理由。（2）採用近似匯率的，近似匯率的確定方法。（3）計入當期損益的匯兌損益。（4）處置境外經營對外幣財務報表折算差額的影響。135

股份支付

136第一節

概述一、定義股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。137以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務，以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。（限制性股票和股票期權）以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。（股票增值權和模擬股票）138二、股份支付的本質及帶來的會計處理問題股份支付在實質上仍然是職工薪酬，是企業為激勵員工給付的報酬。除緩解委託代理問題外，股權激勵還可能用來進行個人所得稅稅收籌畫。股份支付需確認費用，然而該費用不像其他類費用會導致現金的流出，由此會導致實施股權激勵與未實施股權激勵公司，以及同一公司實施股權激勵前後業績的不可比，應注意區分帳面業績與真實業績。139三、股份支付的幾個重要時間點授予日：股份支付協議獲得股東大會或類似機構批准的日期。等待期：是指可行權條件得到滿足的期間，又稱行許可權制期。對於規定服務期間的情形，為授予日至可行權日的期間；對於規定業績條件的情形，應當在授予日根據最可能的業績結果預計等待期的長度。計量日：等待期內的每個資產負債表日稱作計量日。企業在該日應當按照公允價值計量其股份支付。140可行權日：是指可行權條件得到滿足，職工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。行權日：是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。有的激勵計畫在實施中往往是分期分批行權的，因而存在多個行權日。出售日：股票持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。按照我國法規規定，用於股權激勵的股份支付協議，應在行權日與出售日之間設立禁售期，其中國有控股上市公司的禁售期不得低於2年.141142第2節

以權益結算的股份支付以權益結算的股份支付應當以授予職工的權益工具在授予日的公允價值計量。一、

立即可行權對於授予後立即可行權的以權益結算的股份支付，企業應當在授予日按照權益工具的公允價值借記“管理費用”科目或資產成本類科目，同時貸記“資本公積——其他資本公積”科目。143在行權日，企業應當按照根據實際行權的權益工具數量乘以實際行權價格確認所收到的認股款，借記“銀行存款”科目，按照前已貸記的金額，借記“資本公積—其他資本公積”科目，按照新增的股本面值，貸記“股本”科目，按上述借方金額與貸方金額之差，貸記“資本公積——股本溢價”科目。144二、附條件（一）會計處理的總原則有些以權益結算的股份支付附加有服務年限或業績條件，受權人只有在完成等待期內的服務或達到規定業績條件後才可行權。其會計處理規則與立即可行權的情形不同。（1）在授予日，不作賬務處理。145（2）在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或管理費用，即按照“可行權數量最佳估計×授予日公允價值”借記“管理費用”科目或資產成本類科目，同時貸記“資本公積——其他資本公積”科目。146後續資訊表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，並在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。即在可行權日，應當把“資本公積——其他資本公積”科目餘額調整至“實際可行權數量×授予日公允價值”。此後不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。147（3）在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。企業應當按照根據實際行權的權益工具數量收到的認股款，借記“銀行存款”科目，按照前已累積的貸記金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按照新增的股本面值，貸記“股本”科目，按上述借方金額與貸方金額之差，貸記“資本公積——股本溢價”科目。148案例5-12012年7月17日，廣州市浪奇實業股份有限公司（簡稱浪奇公司）2012年第二次臨時股東大會審議通過了《廣州市浪奇實業股份有限公司股票期權激勵計畫（草案修訂稿）的議案》《廣州市浪奇實業股份有限公司股權激勵計畫實施考核辦法的議案》《關於提請股東大會授權董事會辦理公司股票期權激勵計畫有關事宜的議案》。根據股東大會的上述決議，董事會被授權確定股票期權授予日、在激勵對象符合條件時向激勵對象授予股票期權並辦理授予股票期權所必需的全部事宜。149150根據臨時股東大會的授權，浪奇公司於2012年7月25日召開董事會會議，審議通過了《關於公司股票期權激勵計畫授予相關事項的議案》，確定激勵計畫的股票期權授予日為2012年7月25日。股票期權激勵計畫授予激勵對象股票期權的額度為公司總股本的0.7925%，即352.79萬份股票期權。每份股票期權賦予持有人認購1股本公司普通股的權利。標的股票來源為本公司向激勵對象定向發行股票。本計畫的激勵對象為公司董事、高級管理人員以及董事會認為需要以此方式激勵的其他人員（均為中層以上管理人員）共計61人。股票期權整個計畫有效期為5年，自授予日2012年7月25日算起，激勵對象在授予日之後的第3年開始分3年勻速行權。本次授予的行權價格為6.35元。1511522014年7月1日，董事會審議決定將期權行權價格由6.35元/份調整為6.33元/份。由於部分激勵對象從公司離職，激勵對象調整為51人，授予數量調整為322.78萬份。同時，公司2013年度業績未達到第一個行權期行權條件，公司按規定註銷第一個行權期對應的107.59萬份股票期權。2015年6月30日，董事會審議通過了《關於調整股票期權激勵計畫相關事項的議案》《關於公司股票期權激勵計畫部分股票期權註銷的議案》《關於股票期權激勵計畫第二個行權期可行權的議案》，決議如下：（1）由於公司實施2013、2014年利潤分配方案，根據公司《股票期權激勵計畫》的有關規定，已授予但尚未行權的股票期權行權價格由6.33元/份調整為6.29元/份。153154（2）由於部分激勵對象從公司離職，激勵對象人數調整為47人，授予數量調整為208.7935萬份。（3）《股票期權激勵計畫》設定的第二個行權期行權條件已成就，滿足條件的47位激勵對象本次可行權的股票期權數量為104.3968萬份。截至2015年12月31日，可行權的股票期權104.3968萬份中，已行權78.1435萬份，尚未行權26.2533份。2016年5月23日，公司召開了董事會會議，審議通過了《關於公司股票期權激勵計畫部分第三個行權期股票期權註銷的議案》，由於公司2015年度業績考核未達到第三個行權期的業