管理会计学课件

2.1成本的概念及其分类2.2成本性态分析2.3半变动成本的分解2.4变动成本计算

成本性态分析与变动成本计算2.1.1成本按经济用途的分类2.1成本的概念及其分类工业企业的成本制造成本非制造成本直接材料制造费用直接工资销售费用管理费用主要成本加工成本图2-1工业企业成本的组成工业企业的成本按照其经济用途区分为制造成本与非制造成本两类制造成本是在产品制造过程中发生的，通常将它按照三个主要项目——直接材料、直接工资和制造费用进行归类

1.直接材料:生产中直接消耗的、构成产品实体部分的材料成本

2.直接工资:生产中直接改变原材料性质或形态所耗用的人工成本

3.制造费用:在生产中发生的那些不能归入直接材料、直接工资的所有其他成本支出，通常又再细分为间接材料、间接工资和其他制造费用三个组成部分

非制造成本是指销售与行政管理方面发生的成本

1.销售费用主要是由广告费、销售人员的工资和旅差费、销售佣金、销售杂费和销售机构所用固定资产的折旧、保险费、财产税等组成；

2.管理费用，则主要是由行政管理人员和业务人员的工资、办公费、邮电费和有关固定资产的折旧、保险费、财产税等组成成本按照其记入成本对象的方式，可以分为直接成本和间接成本。

可归属性，指的是按照成本项目与成本对象之间的因果关系以经济可行的方法将其归属于成本对象的可能性。那些明确属于特定成本对象，可以方便准确地直接追踪到其上的成本为直接成本2.1.2成本按可归属性的分类无法方便准确地直接追踪到特定成本对象，必须经过分配才能确认的成本为间接成本制造费用的大部分属于间接成本。间接成本也可称为共同成本，因其发生同许多产品的生产或许多加工步骤或部门的活动都有联系，要通过一定的方法在不同产品、加工步骤或部门之间进行分配，使之分别归属于各有关产品、加工步骤或部门成本按可盘存性分类，区分为可盘存成本与不可盘存成本成本的可盘性是指一定期间内发生的成本是否应计入期末资产结转至下期，据此一定期间内发生的成本可分为期间成本和产品成本两大类。2.1.3成本按可盘存性的分类期间成本（不可盘存成本）：按期间发生，是一种基本上和企业生产经营活动持续期的长短成比例的成本，其效益会随着时间的推移而消逝，不应结转至下期，而应在其发生的当期，全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目（如工业企业的非制造成本）产品成本（可盘存成本）是指同产品的生产有着直接联系的成本，它们汇集于产品，随产品而流动。如有关产品已在本期内销售出去，已汇集于它的成本应作为本期的已销售产品成本列入损益表，使之同本期已销售产品实现的销售收入相配合，据以确定本期的经营成果工业企业的制造成本应否全额计作产品成本因所采用的成本计算方式而异全部成本计算将制造成本全额（直接材料、直接工资、变动性制造费用和按期间发生的固定性制造费用）计作产品成本

以满足财务会计上存货计价和收益决定方面的需要变动成本计算只将制造成本中的直接材料、直接工资和变动性制造费用计作产品成本，而将固定性制造费用作为期间成本处理

使成本资料能更好地满足企业内部经营管理上的需要成本的性态，成本的变动与作业量之间的依存关系按成本性态，可将成本分为三类：(1)变动成本。指的是其总额随着作业量的增加而成正比例增加的成本。(2)固定成本。指的是在相关范围内，其总额随着作业量的增加保持不变的成本。(3)半变动成本。指的是其总额随着作业量的增加而变化，但是并不成正比例变化的成本。2.1.4成本按性态的分类成本按可控性分类，区分为可控成本与非可控成本在特定会计期间内，可以合理地为负责该成本的管理人员所控制的成本，属于可控成本，反之则为不可控成本。成本的可控性总是同一定的条件相联系

1.某项成本因不同级别决定问题的权力大小而异，某些成本从基层领导看是不可控的，而对于高阶层领导来说，则是可控的2.可控与否，还和涉及的时期有关。从长远看，几乎所有的成本都是可控的，但是从短期看，有的成本却是不可控的。

2.1.5成本按可控性的分类成本的相关性是针对特定决策而言的。相关成本是指与决策有关的未来成本；而不相关成本是和相关成本对应，与决策无关的那部分成本。考虑成本与特定决策的相关性也是出于减少收集、处理信息的成本，缩短、简化决策过程的原因。相关成本与不相关成本与其他成本存在各种联系。（参见第6.1节）

2.1.6成本按决策相关性分类以上按不同标准进行的成本分类，彼此之间存在一定的交叉。成本按可控性分类和按其他标准分类，由于角度不同，既相联系又相区别。从一个单位看，一般来说，变动成本大多是可控成本，固定成本大多是不可控成本。但也不完全如此，还要结合有关情况进行具体分析。再从成本的发生同各个单位的关系看，由各个单位直接发生的成本，属于直接成本；由其他部门分配来的成本，属于间接成本。一般来说，前者大多是可控成本，后者大多是不可控成本，但也要进行具体分析。2.1.7不同成本分类之间的联系进行成本性态分析，首先需要将其按与作业量之间的依存关系，划分为固定成本、变动成本和半变动（混合）成本三大类。2.2.1固定成本1.固定成本的基本特征固定成本是指其总额在一定时期及一定作业量范围内，不直接受作业量变动的影响而能保持固定不变的成本。单位成本与作业量成反比例变动，即随着作业量的增加，单位产品分摊的固定成本份额将相对减少2.2成本性态分析【例2-1】某企业生产一种产品，其所需的加工设备，按月计提的折旧费为5000元。该设备的最大生产能量为5000件，则产量在5000件内的变动对于成本的影响如表2—1所示

项目产量（件）总成本（元）单位产品成本（元/件）100050005200050002.5300050001.67400050001.25500050001将表2—1中的数据在坐标图中表示，便可以得到图2—2、图2—3，这两张图反映出固定成本的特性成本（元）100005000产量（件）100020003000400050002—2固定成本总额与产量之间关系图2—3单位固定成本与产量之间关系成本（元）产量（件）2.固定成本的分类固定成本还可按其支出额是否可以在一定期间内改变而分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类(1)约束性固定成本:主要属于经营能力成本，是一种提供和维持生产经营所需设施、机构而支出的成本。如厂房、机器设备按直线法计提的折旧费、保险费等。基本特征是：

1)其支出额的大小取决于生产经营能力的规模和质量

2)预算期通常较长由于现代化企业日益采用资本密集型的经营方式，使得约束性固定成本的比重不断呈上升趋势，这就要求企业更为经济合理地形成和利用生产经营能力(2)酌量性固定成本：为完成特定活动而支出的成本。主要包括研究开发费、广告宣传费、职工培训费等。基本特征是：

1)其发生额的大小取决于高层领导根据企业经营方针而作出的判断

2)预算期较短，通常为一年酌量性固定成本是一种为企业的生产经营提供良好条件的成本，而非生产产品的成本从较短期看，其发生额同企业的产量水平并无直接关系。同约束性固定成本是共同组成固定成本固定成本的“固定性”并不是绝对的，而是有条件限制的。这一条件在管理会计中通称为“相关范围”具有如下的特定含义:

(1)特定的期间：从较长时期看，所有成本都是可变的，只有在一定的期间内，企业的某些成本才具有不随作业量变动的固定性特征

(2)特定的作业量水平，一般指企业现有的生产能力水平3.固定成本的“相关范围”概念假设在例【2—1】中，该企业所生产的这种产品要求将其产量增加到6000件，则此时该企业就需再添置一台同类设备，以满足生产上的需要。因此相应的固定成本——折旧费就将扩大到10000元。我们可以将有关的数据在图2—4中反映，以形象地说明相关范围的含义50001000020001000300010000900040005000600070008000成本（元）产量（件）图2—4固定成本的“相关范围”原相关范围的固定成本新相关范围的固定成本1.变动成本的基本特征在特定的作业量范围内，总成本随着作业量呈正比例变动，单位变动成本不受作业量变动的影响而保持不变2.2.2变动成本【例2—2】假设某企业只生产一种产品，每单位产品的变动成本为10元，则产量在一定范围内变动时对成本的影响如表2—2所示产量（件）项目总成本（元）单位成本（元）1000100001015001500010200020000102500250001030003000010成本（元）产量（件）图2-5变动成本总额与产量的关系成本（元）产量（件）图2-6单位变动成本和产量的关系与固定成本相似，变动成本的基本特征也是有条件的。其条件表现为变动成本与产量之间成正比例变动的关系（即完全的线性关系），通常也只有在一定产量范围内存在，超过这一产量范围，两者之间就不一定存在正比例关系（即表现为非线性关系）一般来说，成本的增长幅度低于产量的增长幅度，因而使总成本线呈现一定的向下弯曲的状态；而在产量增长到一定限度以后，若再继续增长，就可能出现一些新的不经济因素，从而提高单位产品的变动成本。这时总成本线就会呈现一定的向上弯曲。在产量增长的中间阶段，有关指标可能趋于平稳，使成本与产量之间呈现完全的线性关系。变动成本的“相关范围”就是指这一段而言。这些情况可通过图2—7集中地加以表示2.变动成本的“相关范围”概念成本产量图2-7变动成本与产量在“相关范围”内的线性关系相关范围现实经济生活中的许多成本与产量之间的关系，表现的是一种非线性关系。但若从某一特定的产量范围进行观察，则可以假定成本与产量之间存在完全线性的关系，并以此进行成本性态的分析，预测有关成本随着产量的变动而变化的水平，有关这一情况，可用图2—8来说明成本产量相关范围成本性态模式近似线性图2-8成本与产量的非线性关系一类是与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。通称为技术性变动成本。这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生的成本。若企业不生产产品，则从理论上讲，其技术性变动成本便为零。另一类是可以通过管理决策行动而改变的变动成本，称为酌量性变动成本。这类成本的显著特点是其单位变动成本的发生额可由企业最高管理阶层决定3.变动成本的种类1.半变动成本的基本特征指介于固定成本与变动成本之间的各项成本，同时包含了固定成本与变动成本两种因素，也称之为混合成本。基本特征是，其发生额虽受产量变动的影响，但其变动的幅度并不同产量的变动保持严格的比例关系2.半变动成本的种类

(1)以一定的初始量为基础的变动成本指在一定初始基数的基础上随着产量的变动而呈正比例变动的成本。特点是：它通常有一个初始量（即基数），这个初始量一般不变，类似固定成本；在这个基础上，产量增加了，成本也会呈正比例的增长，这一部分成本又类似变动成本2.2.3半变动成本【例2—3】设某企业在生产中租用一台设备，租约规定租金的计算分为两部分：按年支付固定租金2000元；在此基础上，机器每运转1小时支付租金0.60元。假定该设备今年累计运转5000小时，共付租金5000元。这项支出所包含的固定成本与变动成本两种因素如图2—9所示成本（元）机器工作小时变动成本部分固定成本部分图2—9某企业租用设备支出的固定成本与变动成本指其总额会随产量呈阶梯式变动的成本。其特点是：产量在一定范围内增长，其发生额保持不变，具有固定成本的特征。当产量增长超过一定限度时，其发生额会突然跃升到一个新的水平，然后在产量增长的一定限度内又保持不变，直到下一个新的跃升为止。所以也称之为半固定成本现实生活中的检验员、化验员的工资，以及受开工班次影响的动力费、整车运输费等项目，其成本模式就是如此(2)阶梯式成本【例2—4】假设某企业生产中需用的质量检验员同产品产量有着直接的联系，根据实践经验，一个检验员最多只能检验1000件产品。这样每增加1000件，就需增加一名检验员。假定每个检验员的月工资为400元，则检验员的工资支出在不同生产水平下呈阶梯式的增长。如图2—10所示工资（元）产量（件）图2—10某企业检验员的工资支出呈阶梯式增长对于阶梯式成本，可依其变动的相关范围的大小，归属于固定成本或变动成本。如例2—4中，当产量的变动范围较小时（如在0件~1000件之间），可视检验员的工资为固定成本。在这个相关产量范围内，检验员工资是固定不变的，具有固定成本的特征。若产量变动的范围是在1000件~5000件之间，或产量可能达到5000件以上，则可视为变动成本，其变动率（即单位产品的检验工资）为0.4元（400÷1000）。此时能保证检验员工资固定不变的相关产量范围只占了整个计算期间的极小部分，可以采用加权平均方式将其曲线成本模式变为直线成本模式

（见图2—10中虚线所示）指其总额在一定产量范围内固定不变，一旦超过这一特定产量范围后，便会随产量成比例增长的成本最常见的例子是，工资支付如采用计时制，企业支付给职工的工资在正常产量情况下是不变的，属于固定成本性质。但当产量超过正常水平后，则需根据超产数量支付加班费或超产奖金(3)延伸变动成本【例2—5】设某企业有固定搬运工人10名，工资总额3000元；当产量超过3000件时，就需雇用临时工。临时工采用计件工资制，单位工资为每件1元，则该企业搬运工资的成本性态模式如图2—11所示工资（元）产量（件）图2—11某企业搬运工资的成本性态模式指成本总额与产量之间表现为非线性关系的成本。这类成本通常有一个初始量，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，随着产量的增长，成本也逐步增加（或减少），但二者的增减幅度并不一致，因而呈现抛物线上升或下降的趋势，分别称之为递增曲线成本和递减曲线成本(4)曲线成本相关范围成本产量成本产量相关范围图2—12变化率递减曲线成本图2—13变化率递增曲线成本对于各种曲线成本，仍可在相关范围内近似地把它们看做是变动成本或半变动成本。在相关范围内，尽管其实际性态并非直线，但与直线的差别有限，可以用线性方程来描述复杂的曲线成本，大大简化计算过程半变动成本是以混合成本的形式存在的，因而需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分一般有历史成本分析法、工程研究法和账户分类法2.3半变动成本的分解只要企业生产流程不发生重大变化，根据过去的生产经验，就可以较准确地预计未来成本随产量变化而变化的情况历史成本分析法通过对历史成本数据的分析，依据以前各期实际成本与产量间的依存关系，来推算一定期间固定成本和单位变动成本的平均值，并以此来确定所估算的未来成本。准确程度，则取决于用以分析的历史数据的恰当程度历史成本分析法又可具体分为高低点法、散布图法和回归分析法三种2.3.1历史成本分析法高低点法的前提假设是成本与作业量之间存在线性关系。以公式表示如下：高低点法具有简便客观的好处，但是，高低点法仅以两点来代表成本变动的趋势，具有较大的偶然性。1.高低点法【例2-6】某工厂的经理试图分析其加工车间的设备调试费用。已经收集了20X4年1-5月月的调试成本和调试时间资料，如表2-3所示。

项

目月

份调试小时（x）调试成本（y）1100110022001150330013504400150055001300根据高低点法，可确定：可以得出成本函数为：

y=1050+0.5x从图上可以看出，该方法不考虑除高低点以外的其他数据，而高低点的数据恰好处于极端状态，不能代表正常状态的数据。此时，如果根据高低点法所确定的成本函数来推算其他调试时间的成本数值，将可能产生较大的偏差。2.散布图法将观察的历史成本数据，在坐标纸上作图，绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，其与纵轴的交点即为固定成本，再据此计算单位变动成本【例2-7】设某企业2014年度1—12月份的维修成本的历史数据，如表2—4所示

项

目月

份机器小时（x）维修成本（y）1120090021300910311508404105085059008206800730770072088007809950750101100890111250920121400930维修成本（元）机器工作小时y-aa图2－14散布图目测画出的成本趋势直线同y轴的交点为500，表示固定成本a=500元；则成本趋势直线的斜率即为单位变动成本b据此可得：y=500+0.33x3.回归分析法根据一系列历史成本资料，用数学上的最小平方法原理，确定拟合程度最优的回归直线，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法与散布图法相对比，它是一种更为精确的方法例【2-8】以表2—4的有关资料，说明这一方法的应用，如表2—5所示

项

目

月份n=12机器工作小时维修成本（元）11200900108000014400002130091011830001690000311508409660001322500410508508925001102500590082073800081000068007305840006400007700720504000490000880078062400064000099507507125009025001011008909790001210000111250920115000015625001214009301302000196000012600100401071500013770000以表2—5的有关数字代入上述公式，得：y=500.23+0.32X散布图法得到的是近似值，回归直线法所得到的则是较为精确的结果二者都属于历史成本分析法，只适用于有历史成本数据的情况2.3.2工程研究法又称技术测定法，由工程技术人员通过某种技术方法测定正常生产流程中投入产出之间的规律性的联系，以便逐项研究决定成本高低的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种方法核心内容：不仅可以对现有的生产程序进行测定，而且还可以将所有生产活动和辅助生产活动进行详细的分析，以寻求改进工作的途径，找出最经济、最有效的程序和方法，使产品制造、工作效率和资源利用达到最优的效果不足之处：

(1)代价太高。进行技术测定分析，通常要耗用较多的人力、物力

(2)不能直接把成本归属于特定的投入产出的，或者不能单独进行观察的联合过程，如各种间接成本，不能使用这种方法【例2-9】假设某企业铸造车间的燃料用于铸造工段的熔炉，分别在点炉和熔化铁水这两项程序中使用。按照最佳的操作方法，每次点炉要用木柴0.08吨，焦炭1.2吨，熔化1吨铁水要使用焦炭0.12吨；每个工作日点炉一次，全月工作日24天。木柴每吨价格为250元，焦炭每吨价格400元。解题步骤：

(1)选择需要研究的成本项目——燃料成本；

(2)对整个过程进行技术测定，确定最佳操作方法，并将其作为标准方法使用

(3)测定标准方法的每项投入成本，并按成本性态划分固定成本和变动成本。在本例中，点炉燃料(木柴、焦炭)属固定成本，熔化铁水所用燃料与业务活动量相联系，属变动成本。

设每日燃料总成本为y，业务活动量为x吨铸件，每日固定成本为a，单位变动成本为b，则：每月固定成本=(0.08×250+1.2×400)×24

=12000(元)

每吨铸件变动成本=0.12×400=48(元)

因此，y=12000+48x2.3.3账户分类法账户分类法根据各有关成本账户(包括明细账)的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近哪一类成本，就视其为哪一类成本【例2-10】某企业某车间的月成本如表2—6所示。采用账户分类法对成本进行分解：产量为5000件时的成本账户总成本(元)原材料10000直接人工12000燃料、动力4000维修费2000间接人工2000折旧8000行政管理费2000合计40000原材料和直接人工通常为变动成本燃料、动力费、维修费、间接人工等虽然都会随产量变动而呈不成比例的变动，但由于不了解其他产量水平下的实际成本，无法对其进行成本性态分析，而只能将其先视为变动成本行政管理费又具体包括许多杂项支出，其中大部分与产量没有明显的关系，但也可能会有变动的因素。基于上述同样的原因，将其视为固定成本

项目

账

户产量为5000件时的成本总成本(元)固定成本(元)变动成本(元)原材料1000010000直接人工1200012000燃料、动力费40004000维修费20002000间接人工20002000折旧80008000行政管理费20002000合计400001000030000可将该车间的总成本分解为“固定”和“变动”两个部分，并以直线方程y=a+bx表示：其中a=10000，

即y=10000+6x此例说明，该方法简便易行，如果实际总成本发生超支，还可据此进一步查明原因由于需要分析人员作出一定的主观判断，因而带有以下几个方面的局限性：

(1)在确定成本性态时，仅仅依赖于某一业务量水平下的一次观测值，无法反映成本随着业务量变动的波动情况，不一定能符合客观实际情况

(2)在很大程度上取决于对某一账户成本性态的主观判断克服上述弊端的最好方法就是联系多种产量水平进行成本性态分析2.4.1变动成本计算的意义和作用指在计算产品成本时，只包括产品生产过程直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而不包括固定性制造费用。所有固定成本均作为期间成本在发生的当期全额从当期收入中扣除

2.4变动成本计算1.提供每种产品的盈利能力资料

贡献毛益=产品的销售收入-变动成本2.为正确地制定经营决策以及进行成本的计划和控制，提供许多有价值的资料

以贡献毛益分析为基础，进行盈亏临界点和本—量—利分析，用于预测前景、规划未来

有利于正确地制定短期经营决策。短期经营决策常常借助于贡献毛益的信息来进行3.便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，有利于采用正确的成本分析方法和正确的成本控制方法，也有利于正确评价各部门的工作业绩采用变动成本计算法计算产品成本和存货成本，主要是基于以下原因：1.产品成本构成内容的不同2.4.2

变动成本计算法与完全成本计算法的比较完全成本法下的产品成本直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用变动成本法下的产品成本直接材料直接人工变动性制造费用项目例【2-11】假定某企业只生产一种产品，有关资料如下：

年生产量5000件

单位直接材料5元

单位直接人工3元

变动性制造费用2元

年固定性制造费用20000元

分别采用两种成本计算方法所得出的单位产品成本如表2—9所示项目完全成本计算法变动成本计算法直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用532

4(2000/5000)5320单位成本1410表2-9单位：元前者之所以较后者的单位成本多了4元，是由于前者的每件产品“吸收”了固定性制造费用4元所致2.对存货的估价不同各会计期所发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品和在产品之间进行分配各会计期末的产成品和在产品都是按全部成本计价，既包括变动成本，也包括一部分固定性制造费用产品成本只包括变动成本，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本都只包含变动成本期末存货是按变动成本计价的，并不包括固定成本完全成本计算法变动成本计算法完全成本计算法的存货计价必然高于变动成本计算法的存货计价在例2—10、例2—11中，假定该企业当年生产的5000件产品中，已销售4500件，尚有500件作为期末存货。在采用完全成本计算法时，资产负债表上的产品存货与损益表中的销售成本一样，每件均按14元计价。而在采用变动成本计算法时，资产负债表中500件产成品存货只按每件10元计价。全年发生的20000元固定性制造费用则将全额从损益表的销售收入中扣减变动成本计算法固定成本发生后，全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目完全成本计算法变动成本与固定成本都计入产品成本3.分期损益不同这个特点对分期损益计算有重大影响，主要表现在当产销不平衡时，以两种成本计算为基础所确定的分期损益不同(1)连续各期生产量相等而销售量不等的情况下，两种计算方法对分期损益的影响

例【2-12】设某企业只生产一种产品，第一、第二、第三各年的生产量(基于其正常生产能力)都是8000件；而销售量则分别为8000件、7000件和9000件。每单位产品的售价为12元。生产成本：每件变动成本(包括直接材料、直接人工和变动性制造费用)5元，固定性制造费用基于正常生产能力8000件，共计24000元。每件产品应分摊3元(24000÷8000)。销售与行政管理费假定全部都是固定成本，每年发生额为25000元。根据上述资料，分别采用两种成本计算方法，据以确定的各年的税前利润，如表2—10所示项目第一年第二年第三年变动成本计算销售收入9600084000108000销售产品的制造成本400003500045000贡献毛益（制造部分）560004900063000固定成本固定性制造费用240002400024000固定性销售与行政管理费250002500025000合计490004900049000税前利润7000014000完全成本计算销售收入9600084000108000销售产品的制造成本：期初存货008000本期产品生产成本640006400064000可供销售的产品成本640006400072000期末存货080000640005600072000毛利320002800036000固定性销售与行政管理费250002500025000税前利润7000300011000第一年产品的生产量(8000件)等于产品的销售量，采用两种成本计算方法据以确定的全年税前利润都是7000元第二年产品的生产量8000件，大于销售量(7000件)，采用完全成本计算法所确定的税前利润(3000元)大于按变动成本所确定的税前利润(0)第三年产量(8000件)小于销量(9000件)，采用完成成本计算法所确定的税前利润(11000元)小于按变动成本计算法所确定的税前利润(14000元)差异的发生，是由于采用完全成本计算法，第二年末的产成品盘存“吸收”了固定成本3000元(即1000×3)，使第二年的产品销售成本减少了3000元，税前利润增加3000元。到第三年，由于第二年末结转的产成品盘存成本也成为其产品销售成本的一个组成部分，其中包括的固定成本3000元，使其产品销售成本增加3000元，税前利润减少3000元如一定期间内产品的生产量和销售量不相等，采取两种成本计算方法据以确定的税前利润必然会发生差异。从较长期间看，这些差异又可以相互抵消【例2-13】假设某企业只生产一种产品，第一、第二、第三年各年的销售量都是6000件，而产量分别为6000件、8000件和4000件。每单位产品的售价为10元。生产成本：每件变动成本为4元，固定性制造费用每年的发生额为24000元，采用完全成本计算，每单位产品分摊的固定性制造费用，第一年为4元(即24000÷6000)，第二年为3元(即24000÷8000)，第三年为6元(即24000÷4000)。销售与行政管理费用假定全部都是固定性费用，每年发生额为5000元。

根据上述资料，分别采用两种成本计算方法据以确定的各年的税前利润如表2—11所示(2)连续各期销售量相等而生产量不相等的情况下，两种方法对分期损益的影响项目第一年第二年第三年变动成本计算

销售600006000060000销售产品的制造成本240002400024000贡献毛益（制造部分）360003600036000固定成本

固定性制造费用240002400024000固定性销售与行政管理费500050005000合计290002900029000税前利润700070007000完全成本计算

销售600006000060000销售产品的制造成本：

期初存货0014000本期产品生产成本480005600040000可供销售的产品成本480005600054000期末存货0140000

480004200054000毛利12000180006000固定性销售与行政管理费500050005000税前利润7000130001000采用变动成本计算法，据以确定的各年的税前利润相等，都是7000元。这是因为，各年的固定成本都当作当年的“期间成本”从产品的销售收入中扣减，而上例中，因各年的销量相等，其产品销售收入也相同；包括单位产品的变动成本和全年的固定成本的总成本也没有变动，因而据以确定的各年的税前利润也完全一致采用完全成本计算法，情况就有所不同

第二年生产量(8000件)大于销售量(6000件)，期末产成品盘存“吸收”了固定成本6000元(即2000×3)，因而使第二年的产品销售成本减少了6000元，税前利润增加6000元

第三年产品的生产量(4000件)小于其销售量(6000件)，期初产成品盘存中包括的上年发生的固定成本(6000元)转作第三年的销售成本，使该年的产品销售成本增加了6000元，税前利润减少了6000元不同的成本计算对分期损益的影响，表现出以下三种关系：

(1)当产量与销量相等时，两种计算方法所得净利润相等

(2)当生产量大于销售量时，以完全成本计算为基础所确定的营业利润大于以变动成本计算为基础所确定的营业利润

(3)当生产量小于销售量时，以完全成本计算为基础所确定的营业利润小于以变动成本计算为基础所确定的营业利润1.变动成本计算法的优点(1)能够提供各种有益的会计信息，有利于正确地进行短期决策和加强经营控制

提供企业的短期决策最关心的是成本、产量、利润之间的依存和消长关系等信息(2)可据以编制弹性预算

编制弹性预算是实现经营控制的一个重要手段，建立在成本性态分析基础上的变动成本计算法，使得弹性预算的编制成为可能

2.4.3对变动成本计算法优缺点的评价(3)能够使管理当局更加重视销售，防止盲目生产

采用完全成本计算法，在销量下降、利润反而有所增长的情况下，容易助长只重视生产、忽视销售这种不良倾向

变动成本计算法可以排除生产量对利润的影响，利润的增长只同销售量的增长呈同向变动(4)便于正确进行不同期间的业绩评价

当采用完全成本计算法时，如果本期的生产能力得不到充分利用，单位成本就将随产量的下降而上升。当其中部分产品转入下期销售时，这种成本增加额还会部分地转嫁到下期，从而减少下期的利润。反之，则会猛增下期的利润，使盈亏不能正确反映当期的工作业绩(1)不能适应长期决策的需要长期决策首先要求形成企业生产经营能力的固定成本应得到补偿。变动成本计算法不能为长期决策提供直接有用的数据(2)不能适应对外报送财务报表的需要2.变动成本计算法的局限性完全成本计算法应用于企业内部管理的主要缺陷，在于利润的实现与产品销售的实现在一定程度上存在相互脱节的现象，适时生产系统的采用，实现生产经营各个环节的“零存货”，消除了利润的实现与产品销售的实现之间的不相关性在新的历史条件下，基于新的技术、经济条件，完全成本计算法的主要缺陷将不复存在2.4.4在新的技术、经济条件下，对两种成本计算法的新认识变动成本计算的产品成本构成不符合公认的会计原则，而在新的历史条件下，此一矛盾将越发突出：

(1)建立在高度自动化基础上的现代化生产，从成本构成上看，制造费用所占的比重就越大

(2)一个实现自动化的“制造单元”必须由多技能的工人来进行操作，直接人工与间接人工的界限趋于消失，从而使人工成本也大部分转化为固定成本以上两种情况的出现，将使变动成本计算的产品成本构成仅剩直接材料一项，而且该项成本在产品成本中所占的比重将越来越小。进行所谓的变动成本计算已经没有多大的实际意义在新的技术、经济条件下，企业惟一可行的选择，就是采用完全成本计算1.制造成本与非制造成本(manufacturingcost,non-manufacturingcost)2.直接成本与间接成本(directcost,

indirectcost)3.可盘存成本与不可盘存成本(inventoriablecost,

non-inventoriable

cost)4.可控成本与非可控成本(controllablecost,

non-controllable

cost)5.成本性态分析(cost

behavior

analysis)6.固定成本(fixed

costs)7.约束性固定成本(committedfixedcost)关键词8.酌量性固定成本(discretionary

fixedcost)9.相关范围(relevant

range)10.变动成本(variablecost)11.半变动成本(semi-variablecost)12.高低点法(highlowmethod)13.散布图法(scattergraphmethod)14.回归分析法(regressionmethod)15.工程研究法(engineeringmethod)16.账户分类法(inspectionoftheaccounts)17.变动成本计算法(variable

costing)18.贡献毛益(contribution

margin)3.1作业成本计算法产生的原因3.2作业成本计算法的基本原理3.3作业成本计算法的评价

作业成本计算法传统成本计算法的不适应性面对新制造环境的冲击，完全成本计算法由于把费用的分配建立在成本和产量之间的假设关系之上，没有考虑产品和资源之间的因果关系，可能无法满足决策的需要；变动成本计算法虽然可以满足决策的需要，但是，其所反映的产品成本信息却越来越少，大量的固定性制造费用和期间费用无法反映在成本报告中，企业无法进一步分析削减成本的机会所在。产品成本计算方法必须加以改革，而其重点首先在于制造费用的分配，其次在于如何将非制造成本也纳入成本控制。这时候就需要考虑作业成本计算法。3.1作业成本计算法产生的原因作业成本计算法是依据不同的成本动因分别设置成本归集对象即成本库来归集、汇总费用，再以各种产品耗费的作业量将费用分摊至产品中，从而汇总计算各种产品总成本和单位成本的一种成本计算制度大大提高了成本的客观性。它通过分别设置多样化的成本库并按多样化的成本动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，提高了成本的可归属性3.2作业成本计算法的基本原理差别主要体现在制造费用的核算上，两种成本计算方法制造费用分配程序的不同，可视为由一阶段分配转变为两阶段分配，即作业消耗资源、产品消耗作业3.2.1

作业成本计算法与传统成本计算法的区别按机器小时或直接人工小时分配直接材料直接人工各有关产品制造费用1制造费用2制造费用3图3—1传统成本计算法下制造费用分配图按作业成本库分配率分配各有关产品图3—2作业成本计算法下制造费用分配图作业成本库1作业成本库2作业成本库3制造费用1制造费用2制造费用3按作业成本动因分配直接材料直接人工【例3-1】精密机械公司所生产的定制配件和标准配件，简化成A、B两大类，公司现有生产能力，每年能提供总工时50000小时，其中A类耗用10000(5000小时×2)，B类耗用40000小时(20000×2)。例子A类（定制配件）B类（标准配件）直接材料2515直接人工（5/H）1010年制造费用总数875000A类产品和B类产品所需要的直接人工工时相等，但A类产品的工艺比较复杂，设计中的机器调整、质量检验多，批量小，定单多。而B类产品工艺比较简单，批量大。目前，公司对A类产品所订的价格为90元，而B产品的价格为70元。

计算A类和B类产品的成本如下：单位工时制造费用分配率：875000/50000=17.5元/小时A类产品分配的制造费用为2×17.5=35元B类产品分配的制造费用为2×17.5=35元完全成本计算法所以：A类产品制造成本=25+10+35=70元，B类产品制造成本=15+10+35=60元。计算A、B两种产品的单位制造费用的消耗采用作业成本计算法成本动因可追踪成本成本动因数单位成本动因分配率A分配B分配A耗用B耗用合计机器调整次数2300003000200050004613800092000质量检验次数1600005000300080002010000060000生产订单数810002004006001352700054000其他(直接工时计算)4040001000040000500008.0880800323200合计345800529200生产量500020000单位产品制造费用69.1626.46所以：A成本=25+10+69.16=104.16元B成本=15+10+26.46=51.46元传统的成本计算法以企业所生产的各种产品为成本计算对象，或以某一步骤(分步法)或某一批订单(分批法)为成本计算对象。其产品成本是指制造成本，将其区分为直接材料、直接人工和制造费用三大项，其中制造费用属于间接成本，按单一的分配标准进行分配，所隐含的假设是所有这些费用的发生与分配标准之间存在着线性比例关系这在传统的生产工艺流程比较简单、间接费用所占比重不大的环境下是合适的作业成本计算法认为不仅产品是成本的计算对象，而且资源、作业、作业中心、制造中心等都应该是成本计算对象，从而拓宽了成本计算对象的范围，使成本信息不仅能满足反映企业财务状况和经营成果的需要，而且还能满足成本控制、成本分析、制定战略决策的要求准确计算产品成本，关键要确认产生作业的成本动因，计算作业对资源的消耗，再按产出物对作业的消耗计算产品成本，使产出物和投入之间建立因果关系，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，使成本分配具有技术经济依据，更加合理真实地反映成本结构传统的成本计算提供的只是某个部门的成本耗费信息，对于产生成本的原因则无法揭示。而作业成本计算则追本溯源，为管理提供依据把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合，对作业链的所有作业进行剖析，从而尽可能消除不增值的作业，对增值作业则尽可能减少其对资源的消耗，由此促进企业经济效益的提高1.确认作业，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中3.2.2作业成本计算法的基本步骤作业可以看作是企业生产经营中的一种业务活动。成本动因，则为驱动一种业务活动成本的因素。作业成本计算中的作业在企业生产经营中可区分为单位、批、产品、基础设施四个层次(1)单位作业。这一类型的作业是生产每单位的产品都必须发生的。如用机器生产产品,机器必须运转,产品才能生产出来。而为保证机器正常运转所发生的成本,包括机器的折旧、维修费用、能源消耗、润滑油等,都可归属于与机器相关的作业成本库。作业的层次(2)批次作业

这一类型的作业是为每一批产品而不是为每一单位产品必须完成的。如每一批产品的投产必须进行机器的准备,还有接收与测试、材料整理、质量保证和包装与发运作业,都可以算做批次作业。(3)产品（顾客）维持作业

是使产品生产或服务的提供成为可能的作业。例如产品品种规格的更新，技术支持的作业等。这类作业的成本与产品的单位数量或批量无关，但在产品的品种增加时将增加。如工程师的薪金、工程设施的折旧、维修等都归属于工程作业成本。如果把顾客当作成本对象，则这类作业就成为顾客作业，例如市场调查作业等。(4)基础设施作业。

设施维持作业是为支持产品的生产经营而发生，支持一般管理流程的作业，包括管理人员的配备、工厂的管理等。该作业成本的发生与工厂的所有产品有关。一般只有在工厂规模发生变化时才可能发生变化，所以在短期决策中经常被当作非相关成本。其作业成本包括:工厂管理人员的薪金,厂房设备的折旧、维修费、财产税和保险费等,其成本动因具有很大的综合性。2．归集作业成本和识别成本动因所谓成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所消耗的作业量。它是计算作业成本的依据，可以揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。成本动因有三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。3.2.2作业成本计算法的基本步骤常见的四类作业和作业成本动因作业例子常见成本动因单位作业与机器有关作业，如切割、维护等，与人工有关的作业，如福利活动机器工时、人工工时、单位产出批别作业采购定单、生产订单处理、设备调整、材料处理等处理的定单、收到的材料量、调整时间、调整次数等产品（顾客）作业质量检验、产品检验、产品设计、市场调查、售后服务检验次数、检验时间、设计种类、调查次数、服务次数、时间等设施基础作业人事管理和培训、工厂占用的空间等人员数、培训时间、机器工时等3.建立成本库。一旦选定作业成本动因后，就可将具有同质成本动因的相关成本归集起来，形成成本库。4．建立作业成本计算模型。作业成本计算法将成本库所归集的作业成本按成本动因分配到作业上，再按成本计算对象（产品）对作业的消耗量将作业成本分配到成本对象上。作业成本计算有两个模型：两阶段模型和多阶段模型。3.2.2作业成本计算法的基本步骤两阶段模型１、作业成本计算法是一种先进的成本方法。２、作业成本计算法实现了成本计算与成本管理的结合。3.3作业成本计算法的评价3.3.1作业成本法与传统成本计算法相比的优越性成本分配观与过程观3.3.2作业成本计算系统的主要不足其实施需要消耗大量的资源，其维护的成本更是比传统成本计算系统高。作业成本计算系统所取得的成本数据，与传统的成本计算系统的成本数据，大相径庭，这种反差太大，可能在执行和业绩评价过程中遭到抵制，有一些费用，主要是设施基础作业的成本，还需要按一定的人为基础进行分配。作业成本计算法的产品成本概念，与对外财务报告的成本概念，存在着一定的差异，可能造成对外报告数据和管理报告数据的不一致，从而导致一定的误解。1.作业(activity)2.作业链(activity

chain)3.作业成本计算法(activity-based

costing)4.成本库(cost

pool)5.成本动因(cost

driver)6.单位作业(unit

level

activity)7.批次作业(batch

level

activity)8.产品或顾客作业(product

level

activity)9.基础设施作业(facility

level

activity)关键词4.1盈亏临界点的分析4.2本量利分析在决策中的应用4.3本-量-利分析的扩展4.4新制造环境下的本-量-利分析

本—量—利分析本量利分析是成本—产量(或销售量)—利润依存关系分析的简称，也称为CVP分析(cost–volume

-profitanalysis)在成本性态分析和变动成本计算法的基础上进一步展开的一种分析方法，着重研究销售数量、价格、成本和利润之间的数量关系成本性态分析为盈亏临界点的确定创造了前提条件，变动成本计算法又为临界点的计算提供了数量依据4.1.1盈亏临界点的计算模型所谓盈亏临界点，是指企业经营达到不盈不亏的状态。如果贡献毛益刚好等于固定成本，此时的销售量即为盈亏临界点

除了销售量这个因素外，单价、变动成本和固定成本的变动，都可对企业达到不盈不亏的状态发生影响

首先着重研究销售量与利润的关系4.1盈亏临界点的分析设P代表利润，V代表销量，SP代表单价,VC代表单位变动成本，FC代表固定成本，BE代表盈亏临界点，利润计算公式可表述为：

P=V*SP-V*VC-FC或P=V*(SP-VC)-FC

盈亏临界点是企业利润等于零时的销售量，可得到

BE*SP-BE*VC-FC=0或BE*(SP-VC)-FC=0

BE=FCSP-VC

1.盈亏临界点计算的基本模型(1)按实物单位计算

单位产品销售收入-单位产品变动成本=单位产品贡献毛益

盈亏临界点的销售量（实物单位）=固定成本/单位产品贡献毛益【例4-1】设某产品单位售价为20元，单位变动成本为12元，相关固定成本为8000元，则

盈亏临界点的销售量（实物单位）

=8000/(20-12)=1000(件)盈亏临界点的计算，可以采用以下两种形式(2)按金额综合计算销售收入-变动成本=贡献毛益贡献毛益/销售收入=贡献毛益率

盈亏临界点的销售量（用金额表现）=固定成本/贡献毛益率【例4-2】设例4—1共销售产品1250件，其销售收入为25000元，销售收入中的变动成本为15000元，相关固定成本为8000元，据此可确定其贡献毛益为10000元（25000-15000），贡献毛益率为40%（即10000/25000），则盈亏临界点的销售量（用金额表现）=8000/40%=20000（元）该模型主要用于企业分析其经营的安全程度。企业的销售量超过盈亏临界点越多，说明企业发生亏损的可能性就越小，企业的经营也就越安全。由此，可以得到与盈亏临界点有关的另一个指标，即安全边际(marginofsafety)

指现有销售量超过盈亏临界点销售量的差额，这个差额标志着从现有销售量到盈亏临界点有多大的差距，或者说，现有的销售量，再降低多少，才会发生亏损安全边际可以用绝对数和相对数两种形式来表现，其计算公式为：

安全边际=现有销售量-盈亏临界点销售量

安全边际率=安全边际/现有销售量2.安全边际与安全边际率模型【例4-3】假定在例4—1和例4—2中，该企业预计的销售量可达到1600件，则

安全边际=1600-1000=600(件)或=1600×20-20000=12000(元)

安全边际率=600/1600=37.5%或=12000/32000=37.5%

因为只有盈亏临界点以上的销售额(即安全边际部分)才能为企业提供利润，所以销售利润又可按下列公式计算：

销售利润=安全边际销售量×单位产品贡献毛益

如例4—3中：

销售利润=600×8=4800（元）或=12000×40%=4800（元）

销售利润率=安全边际率×贡献毛益率

如例4—3中：

销售利润率=37.5%×40%=15%

利用有关的数字进行直接计算，也可得到同样的结果：

销售利润率=（销售收入-销售成本）/销售收入

=[32000-（1600×12+8000）]/32000

=（32000-27200）/32000=15%

此外，以盈亏临界点为基础，还可得到另一个辅助性指标，即达到盈亏临界点的作业率。其计算公式为：

达到盈亏临界点的作业率=盈亏临界点的销售量/正常开工的作业量

在例4—3中，假定1600件是属于该企业正常开工完成的销售量，则达到盈亏临界点的作业率为62.5%（即1000/1600）

该企业要获得利润，作业率必须达到62.5%以上，否则就会亏损实现目标利润模型是盈亏临界点基本模型的扩展。盈亏临界点只能表明企业避免亏损的最低销售量，而无法揭示企业为实现预定目标利润应达到的销售水平。为了分析和规划目标利润，有必要了解实现目标利润的模型。此种模型又分为两种形式：(1)实现税前目标利润模型。设Pt为目标利润，Vt为实现目标利润的销售量，则

Pt=Vt*(SP-VC)-FC

Vt=(Pt+FC)/(SP-VC)

实现目标利润的销售量

=(目标利润+固定成本)/单位产品的贡献毛益

实现目标利润的销售额=(目标利润+固定成本)/贡献毛益率3.实现目标利润模型【例4—4】假定在例4—1中，该企业在计划期的目标利润为20000元。则

实现目标利润的销售量=(20000+8000)/(20-12)=3500（件）

实现目标利润的销售额=(20000+8000)/40%=70000（元）(2)实现税后目标利润模型。真正影响企业生产经营中现金流量的现实因素是税后利润。需要进一步考虑所得税税率变动对实现目标利润的影响。

税前利润=税后利润/(1-所得税税率)实现目标利润的销售量

=[税后的目标利润/(1-所得税税率)+固定成本]/单位产品的贡献毛益实现目标利润的销售额

=[税后的目标利润/(1-所得税税率)+固定成本]/贡献毛益率例4—4中，假定所得税税率为35%，其他条件下变，则税后目标利润为13000元［20000×(1-35%)］实现目标利润的销售量

=[13000/(1-35%)+8000]/(20-12)=3500（件）实现目标利润的销售额

=[13000/(1-35%)+8000]/40%=70000（元）如果所得税税率由原来的35%提高到40%，则实现目标利润的销售量需增加到：

实现目标利润的销售量

=[13000/(1-40%)+8000]/(20-12)=3708（件）实现目标利润的销售额

=[13000/(1-40%)+8000]/40%=74166.67（元）在企业产销多种产品的情况下，盈亏临界点就不能用实物单位计算，而只能计算盈亏临界点的销售额。通常有以下几种模型可用于多品种盈亏临界点分析(1)加权平均模型盈亏临界点的销售额=固定成本/贡献毛益率由于企业生产的各种产品的盈利能力不同，即其贡献毛益率有所差异，因此，公式中的贡献毛益率应为各种产品的加权平均数，即在各种产品的贡献毛益率的基础上，以各种产品的销售比重为权数进行加权平均其计算步骤如下：1)计算全部产品的销售总额销售总额=∑（各种产品的单价×预计销售量）2)计算各种产品的销售比重销售比重=各种产品的销售额/销售总额4.多品种盈亏临界点分析模型3)计算各种产品的加权平均贡献毛益率加权平均贡献毛益率=∑（各种产品的贡献毛益率×各种产品的销售比重）4)计算整个企业综合的盈亏临界点销售额综合盈亏临界点的销售额=固定成本总额/加权平均贡献毛益率5)计算各种产品盈亏临界点的销售额及销售量各种产品盈亏临界点销售额=综合盈亏临界点销售额×各种产品的销售比重各种产品盈亏临界点销售量=各种产品盈亏临界点的销售额/各种产品的单位售价则其计算步骤如下：1)计算预计全部产品的销售总额预计全部产品的销售总额=（5000×40）+（10000×10）+（12500×16）=500000(元)2)计算各种产品的销售比重A产品的销售比重=5000×40/500000=40%B产品的销售比重=10000×10/500000=20%C产品的销售比重=12500×16/500000=40%例【4—5】某企业生产销售A，B，C三种产品，假定产销平衡，固定成本总额为172000元，其他有关资料如表4—1所示项目产品ABC产销量（件）50001000012500单位售价（元）401016单位变动成本（元）25683)计算各种产品的加权平均贡献毛益率A产品贡献毛益率=(40-25)/40=37.5%B产品贡献毛益率=(10-6)/10=40%C产品贡献毛益率=(16-8)/16=50%加权平均贡献毛益率=37.5%×40%+40%×20%+50%×40%

=15%+8%+20%=43%4)计算综合盈亏临界点的销售额综合的盈亏临界点的销售额=172000/43%=400000（元）5)计算各种产品的盈亏临界点的销售额和销售量A产品销售额=400000×40%=160000(元)A产品销售量=160000/40=4000(件)B产品销售额=400000×20%=80000(元)B产品销售量=80000/10=8000(件)C产品销售额=400000×40%=160000(元)C产品销售量=160000/16=10000(件)例4—6设某企业的年固定成本为255000元，生产甲、乙、丙三种产品，有关资料如表4—2所示(2)联合单位模型产品项目销售量

（单位）单价

（元）单位变动成本

（元）单位贡献毛益

（元）甲10000201010乙500020128丙500020146据此，可计算联合单位的贡献毛益，如表4—3所示产品项目销售比单位贡献毛益

（元）联合单位的贡献毛益

（元）甲21020乙188丙166联合单位的贡献毛益34表4—3表明，联合单位的贡献毛益为34元，也就是说，每一个联合单位（包括甲产品2单位，乙、丙产品各1单位)可提供的贡献毛益为34元，则达到盈亏临界点的联合单位可按下式求得：达到盈亏临界点的联合单位=固定成本/联合单位的贡献毛益=255000/34=7500（单位）以此为基础，可计算达到盈亏临界点的销售收入为：联合单位单价=2×20+1×20+1×20=80(元)达到盈亏临界点的销售收入=7500×80=600000（元）盈亏临界图是围绕盈亏点，将影响企业利润的有关因素及其相应关系，集中在一张图上，形象而具体地表现出来盈亏临界图可根据不同目的及掌握的不同资料而绘制成不同形式的图形。通常有基本式、贡献毛益式、量利式三种4.1.2盈亏临界图1.基本式销售额与成本（元）销售量（件）销售成本线销售总收入线固定成本线盈亏临界点亏损区盈利区利润变动成本固定成本图4-1基本式盈亏临界图从图4—1中可以得到如下几点规律性认识：(1)盈亏临界点不变，销售量越大，能实现的利润越多，或亏损越少；销售量越小，能实现的利润也越少，或亏损越多(2)销售量不变，盈亏临界点越低，能实现的利润就越多，或亏损越少；反之，盈亏临界点越高，能实现的利润就越少，或亏损越多(3)在销售总成本既定的条件下，盈亏临界点受单位售价变动的影响而变动。产品单价越高，表现为销售总收入线的斜率越大，盈亏临界点就越低；反之，盈亏临界点就越高(4)在销售收入既定的条件下，盈亏临界点的高低取决于固定成本和单位变动成本的多少。固定成本越多，或单位产品的变动成本越多，盈亏临界点就越高；反之，盈亏临界点就越低。其中，单位产品变动成本的变动对于盈亏临界点的影响，是通过变动成本线的斜率的变动而表现出来的2.贡献毛益式销售成本线销售总收入线盈亏临界点亏损区盈利区利润变动成本线销售额与成本（元）销售量（件）固定成本变动成本贡献毛益图4—2贡献毛益式盈亏临界图贡献毛益式与基本式的主要区别在于：前者将固定成本置于变动成本之上，以便形象地反映贡献毛益的形成过程和构成，即产品的销售收入减去变动成本以后就是贡献毛益，贡献毛益再减去固定成本便是利润。而后者则将固定成本线置于变动成本线之上，以便表明固定成本在相关范围内稳定不变的特征由于所依据的数据是相同的，因而两者的盈亏临界点也是一致的这种图也常常被称为利润图，纵坐标的销售收入及成本因素均被省略，整个图形仅仅反映销售数量与利润之间的依存关系

简明扼要，易于理解3.量利式(1)单一产品情况下的量利图盈利（元）销售量（件）亏损区损益两平线盈亏临界点利润线盈亏区图4—3单一产品下量利式盈亏临界图从量利式盈亏临界图中可得到以下几点规律性的认识：

(1)当销售量为零时，企业的亏损额等于固定成本

(2)当产品的销售价格及成本水平不变时，销售数量越大，利润就越多，或亏损越少；反之，销售数量越小，利润也越少，或亏损越多(2)联合单位的量利图此种图式适用于生产多品种的企业【例4—7】设某企业的年固定成本为500000元，生产A，B，C三种产品，有关资料如表4—4所示产品项目销售量

（单位）单价

（元）单位变动成本

（元）单位贡献毛益

（元）A20000502030B10000503020C10000504010050100150200P1产品BP2产品CP3产品A盈利（万元）亏损（万元）联合收入（万元）盈亏临界点总利润线图4—4联合单位下量利式盈亏临界图从图4—4可以看出，其基本的绘图方法与单一产品情况下量利图大体上一致，所不同的是需将各种产品的贡献毛益额，按预定次序逐步累计，逐步计算固定成本的补偿和利润的形成，并在图中按各种产品不同的贡献毛益率依次绘出不同的线段该条利润线是惟一的，与绘图时各产品的先后顺序无关；其斜率反映企业加权的贡献毛益率，图中各段虚线则反映各种产品不同的贡献毛益率，其斜率各不相同，表明各种产品的盈利能力有所不同4.2本量利分析在决策中的应用4.2.1新产品的引进（1）某种新产品是否投产【例4-8】根据市场需求调查，A企业发现市场上需要一种新型电话机。预计若投产该电话机，需要新增固定成本50，000元。该电话机的预计为单价为35元，单位变动成本为20元。若A企业要求该新产品至少能带来25，000元的税前利润。问该新产品是否投产。利润=销售量*（单价-单位产品变动成本）-固定成本销售量=（固定成本+利润）/（单价-单位产品变动成本）销售量=（50，000+25，000）/（35-20）

=75，000/15=5，000（部）若通过市场需求调查，销售量可以达到5，000部以上，则可以投产；否则，不宜投产。（2）投产何种新产品【例4-9】根据市场调查，Ａ企业发现市场上需要新功能的电话机。目前，有两种新产品能够提供此功能：新产品甲和新产品乙。根据估算，若生产新产品甲，则原产品将减产40％；若生产新产品乙，则原产品将减产60％。其他有关资料表4-5所示：项目原产品新产品甲新产品乙销售量（部）750040004000单价（元/部）303540单位变动成本（元）182024固定成本（元）60000由于投产新产品会减少原产品的生产，则原产品因减产而减少的贡献毛益为决策的相关成本，即生产新产品的机会成本。分析如表4-6所示：项目新产品甲新产品乙单位产