国际会计协调化概念、内涵与国际启示

国际会计协调化概念、内涵与国际启示

会计（国际）协调或国际（国际）协调是一个常见的术语，其丰富的内涵往往尚未深入。这是我在写作这篇文章的原因。一、会计国际化与“全球会计”“会计国际化”是一个泛意词,它的原意不过是指:会计实务从一国的范围内跨越国界而走向国际;这当然也导致对会计实务和理论的研究在视野上超越国界而放眼于世界。然而,直至20世纪70年代,在跨国公司向东道国投资或在国际经济合作中面对的,却是各国相当凸显的会计差异,所以,从某种意义上说,国际会计的开拓和发展,是从国别会计的比较研究开始的。当时对跨国公司的经理人员就曾明确提出,要求他们必须具备驾驭多种会计准则和多种货币计量的能力。在60年代,许多会计学家对国际会计的理解,基本上属于“多国会计观”,较典型的如Kollarich和Mahon对国际会计所下的定义:“国际会计是对所有国家的会计原则、方法和准则进行研究和分析。”①被誉为国际会计大师的Mueller也认为:国际会计阐述的是不同国家会计之间的相互关系。与此同时,一些有远见的国际会计学者,却发纾了对开拓国际会计研究的热忱、抱负和较高的期望,如Jennings在1962年就认为,要有一套在国际上公认的会计和审计准则,作为使国际会计和审计实务标准化和规范化的棕要步骤。Zimmerman也指出,“国际会计是最高层次的会计抽象,其目的在于打破国界,发展世界性的会计理论,并在任何一个国家的会计(实务)中加以应用”。遗憾的是,上述“多国会计观”和“全球会计观”,一方务实却缺乏远见,一方更多是一种冀求而不去设想如何做起,这也许是新兴学科在创始阶段难以避免的过程。可以说,这一时期,两种学派的分野是“会计国际化”和“会计国别化”,“协调化”的概念还不明确。由此引出了较深层次的“会计国际化”和“会计国家化”之争。持会计国家化观点的学者和会计界人士认为,会计是与各国的政治经济体制、经济发展战略和政策、历史文化和意识形态背景等密切联系的,会计的国家特色是无法磨灭的;持会计国际化观点的学者和会计界人士则认为,会计是一种“国际商业语言”,会计无国界,不应保持国家特色,在经济全球化的进程中,应该通过多方努力,减少直至消灭国别差异。这两种观点之争,是有益的。引发出“存异求同”的协调概念。无论是主张“国家化”还是“国际化”的学者,都从环境因素对会计的影响入手,研究“存异”的依据和“求同”的途径,结果却使这两种对立的观点,找到了“嵌入”点。要言之,主张“国际化”的学者认可了不同的环境因素组合,形成了各国不同的会计,在环境因素没有转变之前,各国的会计是很难趋同的,而经济全球化的进程则是促使各国环境因素趋同的强大动力;而主张“国家化”的学者则认同了国际商贸活动把会计向世界传播的历史事实,特别是中世纪以来主要的殖民帝国家把它们的商贸活动和会计拓展和传播到殖民地及势力范围内的国家和地区的史实。第二次世界大战后,以发达国家为母国的跨国公司向世界各地“进军”,也在发达国家之间相互渗透;各国的资本市场向国际开放,推动了金融资本的国际流动。正是这种国际环境的变化,促使研究国别会计的学者把视野扩大到对各国会计实务体系的全球性比较和分类研究,并归纳出若干有代表性的“会计模式”,20世纪70年代这种研究亟盛一时(常勋,2003),就是佐证。不同会计模式凸显了它们的“异”,同一会计模式又凸显出其“同”,但在内部又存在不同程度的“异”。随着环境因素的演变,“同”与“异”不是静态的而是动态的,是互有消长变化的。在70年代纷纷登上历史舞台的推动这种“存异求同”的各种性质的国际组织,正是顺应历史潮流,顺应客观环境的需要;另一方面,这些组织也不断地发挥了它们的主观能动作用。正是在这样的时代背景下,“会计(的)国际协调化”概念才正式在国际论坛上亮相,其时间比“会计国际化”概念要滞后得多,可见它们并不是同义词;可以这样看,会计的“国际协调化”概念源于“国际化”概念,后来,则甚至以“协调化”来描绘“国际化”了;至于为什么较多地使用“国际(的)会计协调化”(internationalaccountingharmonization)这个词而少用“会计(的)国际协调化”(internationalharmonizationofaccounting)这个词,也许只是个习惯问题,没有必要加以深究了。二、会计协调化的基本含义在于“标准化”、“原则性”纵观20世纪70至80年代主要的国际会计著作中对国际会计协调化所下的定义,②可以归纳出两个最基本的共同点:首先,协调是指限制、缩小和减少会计差异的举措;其次是协调的过程观,即它不可能是一蹴而就的,我们把它简略地表述为“存异求同”的过程。至于协调的结果或目的,有的学者提出要“形成一套严密的可接受的标准和惯例”(Arpan和Radebaugh),有的学者提出要增加会计惯例或财务信息的可比性(如Nobes和Parker,Choi、Frost和Meek),这里就导出了与协调化相关的标准化和可比性概念。而Samuels和Piper则指出:“可比性、标准化或统一性与协调化是不同的概念。”有必要探究这四个概念间的关联和区别。人们在习惯上会交替地使用“标准化”和“协调化”这两个概念。协调的结果就是要导致通用的规范化的标准或准则,制定国际会计准则就是最好的例证。然而,标准化常常意味着要求执行严密的、备选范围很小的规定和方法,其极限正是在所有情况下执行单一的规定或方法,所以“标准化”又往往与“统一性”连在一起。在当时的国际环境条件下,要把国别差异限止和缩小到什么样的水平,才达到标准化的要求,还是很难界定的,更不用说“统一性”了。而使用“协调化”这个概念,则富有弹性和开放性,它只是一个调节国别差异的过程,但随着协调化的进展,国别差异将不断缩小,甚至在某些特定的领域消失。因此也可以说,“协调化”是实现“标准化”乃至“统一性”的进程。会计惯例或财务报表所提供的财务信息的“可比性”,是比“协调化”更明确的概念,只要财务报表的使用者能在不致导向错误决策的前提下分析和利用这些信息,这些信息就是可比的。可比性允许一定限度的差异存在,只是要求对这些差异进行适当的调节而使信息可比,因此,信息的可比性常用来说明会计协调化。反过来说,会计协调化的结果最直接的表现就是所提供的财务信息的可比性,对国际会计协调化的最直接的要求就是国际财务报告的可比性,这正是国际资本市场和货币市场所要求的。根据以上的评述,可以认定,在当时,标准化、统一性和可比性与协调化是不同的但相关的概念。这种论断不是绝对的和一成不变的,协调化的概念之所以富有弹性,正是因为在不同时期的不同国际环境条件下,协调化可以有不同的含义,回顾过去30年间国际会计准则的开发过程,将是最具说服力的例证。国际会计准则委员会成立初期,在其《前言》中就表明了它的立场:国际会计准则委员会发布的准则“不能取代各国规范财务报表的国内规定”,当时提出的准则制定的三原则为:1.制定的只是“有助于提高跨国公司财务报表的质量和可比性”的“基本的准则”;2.要“根据各国经济活动的实际情况”,“把统一性、灵活性恰当地结合起来”;3.“内容要力求简短、正确、不复杂、可以适用于各种情况”。根据这样的原则制定出来的国际会计准则,不可避免地只是把主要国家(特别是美、英)的会计准则“兼容并包”,只作些原则规定或规定了多种备选会计方法,徒有“协调”之名,而无“协调”之实。但这却是国际会计准则委员会面对当时各国的会计差异凸显,所在国资本市场尚在向国际开放,国际货币市场尚待发展,而跨国公司关注的更多是母国和东道国的国别会计这样的历史背景下,不得不采取的“务实之举”。作者一向赞誉国际会计准则委员会采取的顺应潮流、审时度势,不失时机地调整它的立场和政策,不断提高国际会计准则的权威性的策略。针对国际会计界对初期发布的准则的批评,国际会计准则委员会于20世纪80年代末至90年代初启动了它的“可比性与改进计划”,于1995年1月完成了对列入改进计划的10个国际会计准则的修订工作;接着,又在1995年与证券委员会国际组织(IOSCO)签订了关于“使国际会计准则形成一个会计准则核心体系”的协作计划,并于1998年底完成,IOSCO已于2000年5月正式宣布通过了对30份2000年准则连同11份解释公告的评审,并向包括美国在内的全世界各主要资本市场推荐使用。在这段期间,国际会计准则所体现的国际协调作用显然不能与初期相提并论,人们对国际会计协调化的理解,也显然不同于初期。这也正是20世纪80年代以来国际资本市场和货币市场的不断壮大,公司的跨国筹资、融资、投资活动的不断发展及跨国合并浪潮的兴起,经济全球化使各国的对外开放程度和国际经济、文化合作交流活动的不断深化和扩大,以及致力于国际会计协调化的各种国际组织的努力及其成果等促成的。引用国际会计准则委员会1992年《章程》中对其目标的表述,可以看到,当时国际会计准则委员会已希望通过国际会计准则的制定,“实现相似的交易事项在全球范围内应作出相似的会计处理”,也就是已经把建立“全球会计”作为工作的方向了,但《章程》中对所确立的两项目标,只是提出要“推动这些准则在世界范围内的接受和遵循”;要“为改进和协调有关财务报表列报的法规、会计准则和程序,广泛地开展工作”。这两项目标在当时还只是个期望值,只是指明方向的指路标而已。然而,到了世纪之交,国际会计准则委员会根据“重塑未来”计划,完成了结构性的全面重组。在新的体制下,重组后的国际会计准则委员会管理委员会于2001年1月1日启用的新《章程》及国际会计准则理事会(IASB)于2002年4月发布的改写了的《国际财务报告准则前言》中,③又重新表述了IASC的目标:1.要制定一套高质量、可理解和可实施的全球性会计准则”,“以帮助世界资本市场的参与者和其他使用者进行经济决策;2.促使这些会计准则得到使用和严格的运用;3.促使各国会计准则与国际会计准则(IAS)和国际财务报告准则(IFRS)的趋同,并得到高质量的解决。这三项目标已成为新IASC当前的行动纲领了。以上的简括评述向我们展示:“协调化”已经开始体现为准则化(标准化),国际会计协调化的列车将通过国际准则的制定、发布和实施而驶向目的地,“协调化”基本上可以与“标准化”(“准则化”)划上等号,在新国际会计准则委员会的《章程》和《国际财务报告准则前言》中,已明确地提出要促使各国会计准则与国际准则的趋同。这样的快速发展趋向,也许是国际会计学者们在20世纪80年代尚未意料到的。三、准则制定的“高质量趋同”国际财务报告(跨国财务报告)的编报者和使用者,主要是国际资本市场(和国际货币市场)的参与者,即筹(融)资者和投资者。一套根据公认的具有高度权威性和实施效力的国际准则编制的财务报告,将有利于向国际资本市场的投资者提供据以进行经济决策的可比信息,国际会计准则委员会现在已把这种“可比性”提高到国际财务报告的“趋同化”,“趋同化”是近期才被广泛运用的、标志着“高度可比”的概念,它已经是全球化的国际资本市场(和货币市场)顺利运作的现实需要,是跨国投资者和筹(融)资者的共同需求,是在近期完全可以实现的目标。但在当前各国的会计实务存在差异的情况下,这样的国际财务报告与国内使用(比如说在国内资本市场筹资)的财务报告还不可能是一致的,至少是需要在国内财务报告的基础上进行调整才能编成的。因此,如果能促使各国会计准则与国际准则的“高质量趋同”,就可以逐步减少在国内财务报告的基础上调整改编的工作量,但要实现各国会计准则与国际准则的趋同化,毕竟需要一个(也许为期还不很短的)过程,目前还应该肯定这只是协调化的远期目标。国际会计准则委员会的全面重组,创建了一个可望实现国际准则与国家准则趋同化的机制:1.重组后的国际会计准则委员会改而采取了与各国准则制定机构合作的策略,把协调工作启动于准则制定的过程之中,而不再是在准则制定之后。④国际会计准则理事会在进行准则的规划和制定工作时,会将具体的研究或其他工作委派给国家准则机构或其他组织,特别是与美、英、加、澳、德、法、日等7国的准则制定机构建立了战略协作伙伴关系,国际会计准则理事会的专职成员中有7名负有与相应国家准则制定机构正式联络的责任。这种实质性的合作机制,可望形成一个国际会计准则理事会与主要国家的准则制定机构共同致力于制定国际财务报告准则的新格局。2.在作者看来,这种趋同化将是全球会计模式的两大模块中欧洲大陆会计模式向美英会计模式的靠拢。其依据并不是重组后的IASC基本上是由美、英主导,而主要是由于欧洲单一市场和欧元推动了金融业和其他产业在全欧范围内的整合,欧洲跨国公司向世界进军和欧洲资本市场国际化规模的扩展。在20世纪末的全球性公司购并高潮中,德、法、荷公司的跨国购并加在一起,超过了美、英两国,⑤欧洲大陆各国资本市场日趋发达,势必向“公众投资者利益至上”的架构逐步转化,⑥对财务报告的要求以“合法性”为第一势必逐步让位于以“公允性”为第一,而这正是美英会计模式的主导思想。欧盟之所以在2000年6月和2001年2月声明和重申至迟在2005年采纳国际会计准则的决心(它应该意识到国际准则是偏向美英模式的),⑦其主要背景正在于此。3.如果说,这种机制可望在较短时期内实现国际准则与发达国家的国家准则的“高质量趋同”,那么,在国际准则中充分体现发展中国家的要求,则是需要倍加关注的问题。发展中国家所关切的,一是对主要以发达国家为基地的跨国公司的财务报告披露要求能否充分体现主要作为东道国的发展中国家的公众利益;二是担心从发达国家的角度制定的高质量准则,对发展中国家能否有效地适用。按照重组后的国际会计准则委员会组织架构,在国际会计准则理事会成员中占绝对多数的,是来自美、英等发达国家的专家,我们希望专家们能恪守国际会计准则委员会新《章程》中关于增强独立性和公开性的要求,摆脱本国利益的阴影,公正地为全世界公众服务,公开地接受全世界公众的监督;国际会计准则理事会则要十分重视来自准则咨询委员会中的发展中国家成员的呼声。国际会计准则理事会今后制定发布的国际财务报告准则能否稳妥地解决这个矛盾,奠定其全球性准则的高度权威,对此,我们将寄予厚望。作者还认为,在当前还不能肯定“趋同化”的终点站就是国别会计差异的消失,我甚至认为国别差异是不可能完全消失的,会计的国际协调无意于磨灭会计的国家特色,趋同化的最终结果只是“求大同,存小异”。IOSCO在认可会计准则“核心体系计划”评审结果的决定中,一方面充分赞誉了国际会计准则委员会的贡献,另一方面也指出:对国际公认准则可能遇到的与特定国家或地区的实际不很切合的重大问题,要补充“调整”“披露”和“解释”等会计处理,这正反映了至少在当前还要考虑国别差异的存在。而且,就经济发展的趋向看,甚至在一国之内,上市公司和广泛介入跨国经营及投、融资活动的大型企业与经营和投、融资活动局限于国内的中小企业在经营业务、从而在会计实务上的差别,不是缩小而是增大,以致象英国这样的发达国家,专门制定了《小型报告主体财务报告准则》;美国则明白宣示,对私人公司和小型公众公司