新收入准则下的税会差异案例分析1-16【CPA实务】电子版

1【CPA实务】案例分析新收入准则下的税会差异案例1-16【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(一) 2【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(二) 4【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(三) 7【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(四) 8【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(五) 【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(六) 【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(七) 【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(八) 【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(九) 23【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(十) 27【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(十一) 【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(十二) 【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(十三) 【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(十四) 41【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(十五) 【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(十六) 新收入准则下买方信贷销售模式的会计处理分析 新收入准则下可变对价确认条件的考量 企业会计准则第14号“收入”中合同资产与合同负债的会计处理探析 2【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(一)案例12017年10月1日，主体与客户订立一项针对两项知识产权许可证(许可证X和Y)的合同，合同针对许可证X所规定的价格为固定金额300,而针对许可证Y所规定的对价则是客户在未来三个月内销售使用了许可证Y的产品的未来销售额的5%。在合同开始时，主体估计其基于销售的特许使用费(即，可变对价)为1500。许可证X和Y的单独售价分别为800和1000。许可证Y在2017年10月转让给客户，而许可证X在2017年11月转让给客户。第二步，识别合同中的履约义务：转让许可证X和许可证Y1.首先，主体确定是否将可变对价(即基于销售的将300分摊至许可证X并将1500分摊至许可证Y未能反映出基于许可证X和许可证Y的单独售价(分别为800和1000)对交易价格进行的合理分摊。因此，主体得出虽然可变付款额明确地与转让许可证Y的履约义务的结果相关(即客户后续销售使用许可证Y的产品)的结论，但将主体基于单独售价的相对比例(分别为800和1000)将固定交易价格300分摊至许可证X和许可证Y。即，分摊至许可证X的交易价格为133(800÷1800×300),分摊至许可证Y的交易价主体同时基于单独售价的相对比例对与基于销售的特许使用费相关的可变对价1500进行分摊。分摊至许可证X的可变交易对价为667(800÷1800×1500),分摊至许可证Y的可变交易对即，合同开始时，许可证X分摊交易价格800,许可证Y分摊交易价格1000。注：合同开始时，税会差异貌似就已出现!!!无论是增值税还是企业所得税，认可许可证X的税收收入应当是300,许可证Y的税收收入应当是1500(需根据最终结果调整)。并且，许可证X的单独售价为800,但是合同售价仅为300,税务风险就此产生了。31.许可证Y在合同开始时转让给客户，而许可证X则在合同开始后第二个月转让给客户。至以下二者中较晚发生的事件发生之前，主体不得确认收入：2.2017年10月，由客户销售所产生的特许使用费为200(假设仍预计实现1500)。许可证Y已转让给客户(即，主体转让许可证Y的履约义务已经履行，客户取得许可证Y的控制权),主体将分摊至许可证Y的固定对价167(1000÷1800×300)确认收入，同时，将分摊至其的可变交易对价111(1000÷1800×200)确认为收入。主体应针对分摊至许可证X的可变交易对价89(800÷1800×200)确认一项合同负债，这是因为尽管主体的客户已发生后续销售，但分摊特许使用费的履约义务(即转让许可证X的履约义务)尚未得到履行。税会差异已经出现：本月会计上确认许可证Y收入278,但许可证Y的增值税应税收入应当是200。2.2017年11月，由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为600,假设仍预计实现1500)。主体将分摊至许可证Y的可变交易对价222(1000÷1800×400或1000÷1800×600-111)确认为收入。同时，主体本月转让许可证X的履约义务已经履行，主体将分摊价267(800÷1800×600)确认为收入，同时将分摊至其的固定对价133确认为收入。2017年11月末，主体累计确认许可证Y收入500,许可证X收入400。税会差异又已出现：本月会计上确认许可证Y收入222,许可证X收入400,但许可证X的增值税应税收入应当是300,许可证Y的增值税应税收入应当是400。同时，如果没有合理商业3.2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为900(累计为1500)。主体将分摊至许可证Y的可变交易对价500(1000÷1800×900或1000÷1800×1500-111-222)确认为收入。主体将分摊至许可证X的可变交易对价400(800÷1800×900或800÷1800×1500-267)确认为收入。2017年12月末，主体累计确认许可证Y收入1000,许可证X收入800。税会差异再次出现：本月会计上确认许可证Y收入500,许可证X收入400。但许可证X的增值税应税收入应当是0,许可证Y的增值税应税收入应当是900。就本案例来说，企业所得税与会计处理结果之间不存在税会差异，因为本合同在2017年度执行完毕，无论交易价格在许可证X和Y之间如何分摊，对2017年度企业所得税应税收入总额没有影响。但是，如果合同跨期(年),则将会因为每项履约义务分摊交易价格的会计处理导致需要说明的是，本案例并没有考虑新准则关于收入确认时点变化导致的税会差异，如4案例22017年10月1日，主体与客户订立一项针对两项知识产权许可证(许可证X和Y)的合同，合同针对许可证X所规定的价格为固定金额800,而针对许可证Y所规定的对价则是客户在未来三个月内销售使用了许可证Y的产品的未来销售额的5%。在合同开始时，主体估计其基于销售的特许使用费(即，可变对价)为1000。许可证X和Y的单独售价分别为800和1000。许可证Y在2017年10月转让给客户，许可证X在2017年11月转让给客户。2017年10月，由客户销售所产生的特许使用费为200(假设仍预计实现1000);2017年11月，由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为600,假设仍预计实现1000);2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为1000)。第二步，识别合同中的履约义务：转让许可证X和许可证Y1.主体考虑了分摊可变对价的条件，并得出可变对价1000(即基于销售的特许使用费)应当全部分摊至许可证Y的结论。具体分析如下：(2)主体对基于销售的特许使用费的估计值1000接近许可证Y的单独售价，且固定金额800接近许可证X的单独售价。将预计特许使用费金额1000全部分摊至许可证Y符合准则规定的交2.主体将固定对价800分摊至许可证X。这是因为，基于对与两项许可证相关的事实和情况的评估，在全部可变对价之外，再分摊部分固定对价至许可证Y并不符合准则规定的交易价格52.2017年10月，由客户销售所产生的特许使用费为200(假设仍预计实现1000)。许可证Y已转让给客户(即，主体转让许可证Y的履约义务已经履行，客户取得许可证Y的许可证X的收入。3.2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为1000)主体将分摊至许可证Y的可变交易对价400确认为收入。2017年11月末，主体累计确认许可证Y收入600,许可证X收入800。4.2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为1000)。主体将分摊至许可证Y的可变交易对价400确认为收入。2017年12月末，主体累计确认许可证Y收入1000,许可证X收入800。第三步，确定交易价格：合同开始时1800(800+1000)主体基于单独售价的相对比例(分别为800和1000)将固定交易价格800分摊至许可证X和许可证Y。即，分摊至许可证X的交易价格为356(800÷1800×800),分摊至许可证Y的交易价格为444(800÷1800×1000)。6主体同时基于单独售价的相对比例对与基于销售的特许使用费相关的可变对价1500进行分摊。分摊至许可证X的可变交易对价为444(1000÷1800×800),分摊至许可证Y的可变交易对即，合同开始时，许可证X分摊交易价格800,许可证Y分摊交易价格1000。【注意：数1.许可证Y在合同开始时转让给客户，而许可证X则在合同开始后第二个月转让给客户。2.2017年10月，由客户销售所产生的特许使用费为200(假设仍预计实现1000)。许可证Y已转让给客户(即，主体转让许可证Y的履约义务已经履行，客户取得许可证Y的控制权),主体将分摊至许可证Y的固定对价444(800÷1800×1000)确认收入，同时，将分摊至其的可变交易对价111(1000÷1800×200)确认为收入。主体应针对分摊至许可证X的可变交易对价89(800÷1800×200)确认一项合同负债，这是因为尽管主体的客户已发生后续销售，但分摊特许使用费的履约义务(即转让许可证X的履约义务)尚未得到履行。税会差异已经出现：本月会计上确认许可证Y收入555,但许可证Y的增值税应税收入应当是200。3.2017年11月，由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为600,假设仍预计实现1000)。主体将分摊至许可证Y的可变交易对价222(1000÷1800×400或1000÷1800×600-111)确认为收入。同时，主体本月转让许可证X的履约义务价267(800÷1800×600)确认为收入，同时将分摊至其的固定对价356(800÷1800×800)确认为2017年11月末，主体累计确认许可证Y收入777,许可证X收入623。税会差异又已出现：本月会计上确认许可证Y收入222,许可证X收入623,但许可证X的增值税应税收入应当是800,许可证Y的增值税应税收入应当是400。4.2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为1000)。主体将分摊至许可证Y的可变交易对价223(1000÷1800×400或1000÷1800×1000-111-222)确认为收入。主体将分摊至许可证X的可变交易对价177(800÷1800×400或8002017年12月末，主体累计确认许可证Y收入1000,许可证X收入800。税会差异再次出现：本月会计上确认许可证Y收入223,许可证X收入177。但许可证X的增值税应税收入应当是0,许可证Y的增值税应税收入应当是400。7日期正确的会计处理许可证X↵许可证Y↵许可证Y↵合计+2017年10月5554+2017年11月845+2017年12月400++1800+【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(三)案例32017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品的售价为500。产品B和产品C均为主体的新产品，单第二步，识别合同中的履约义务：转让产品A、产品B、产品C第三步，确定交易价格：(合同开始时)1000元产品A的单独售价可直接观察，但是产品B和产品C的单独售价不可直接观察，主体必须对其进行估计。主体综合考虑能够合理取得的全部相关信息后，分别采用市8产品类别单独售价方法产品A↵可直接观察的单独售价市场调整法成本加成法合计↵—bhck上建晕由于合同中各单项履约义务所承诺的商品的单独售价之和1500元高于合同交易价格1000本案例没有说明合同折扣仅与合同中一项或多项(而产品类别分摊后的交易价格↵1.2017年10月，主体向客户转让了产品A的控制权，当月确认收入330万元。2.2017年11月，主体向客户转让了产品B的控制权，当月确认收入170万元。3.2017年12月，主体向客户转让了产品C的控制权，当月确认收入500万元。案例42017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、7509元。主体经常单独出售三项产品，另外，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出主体按照合同约定于2017年10月、11月、12月分第二步，识别合同中的履约义务：转让产品A、产品B、产品C第三步，确定交易价格：(合同开始时)1000元根据合同分析，该合同包含针对整项交易的折扣400元(1400-1000),如按单独售价的相对比例分摊交易价格，这一折扣将按比例分摊至全部三项履约义务。但是，由于主体定期以600元的价格将产品B和C一同出售，且以400元的价格出售产品A,因此主体有证据证明应当将全部折扣400元分摊至转让产品B和C的履约义务。合同要求主体在不同时点转移对产品B和C的控制，则合同折扣400的分摊金额应按单独售价分摊至转让产品B(单独售价为250元)和产品C(单独售价为750元)的承诺。产品分摊后的交易价格方法产品A↵可直接观察的单独售价产品B↵产品C合计↵分摊后的交易价格↵里罪1.2017年10月，客户获得了产品A的控制权，当月确认收入400元。税会差异可能出现：本月会计上确认产品A收入400元，但增值税应税收入可能认可2862.2017年11月，客户获得了产品B的控制权，当月确认收入150元。税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入150元，但增值税应税收入可能认可1793.2017年12月，客户获得了产品B的控制权，当月确认收入450元。税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入450元，但增值税应税收入可能认可5352017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。合同约定，产品A的销售价格为400元，产品B和产品C的销售价格合计为600元。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常单独出售三项产品，另外，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。属于产品B和产品C的承诺”这一结论，所以才会发生定向分摊折扣的会计处理(请注意：尽管2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。合同约定，产品A的销售价格为600元，产品B和产品C的销售价格合计为400元。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常单独出售三项产品，另外，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。请再次理解“会计处理按经济实质而不是单纯依靠法律形式”的案例52017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1300元的价格向客户出售产品A、B、C和D。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常的单独出售三项产品，同时，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。另外，主体向不同客户出售产品D的价格差异范围较大(自200至500不等)。主体按照合同约定于2017年10月向客户转让了产品A和产品D,11月向客户转让了产品B,12月向客户转让了产品C。第二步，识别合同中的履约义务：转让产品A、产品B、产品C、产品D第三步，确定交易价格：(合同开始时)1300元单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关，且企业采用余值价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣，然后采根据合同分析，产品D近期售价波动幅度巨大，主体决定采用余值法估计产品D的单独售价。另外，由于主体经常以600元的价格将产品B和C一同出售，且以400元的价格出售产品A,因此主体有可观察的证据证明应当将1000元分摊至这三种产品，并将400元的合同折扣分摊至产品B和产品C的承诺。通过采用余值法，主体估计产品D的单独售价为300元。具体情况如产品分摊后的交易价格方法可直接观察的单独售价直接可观察且有折扣余值法合计↵主体认为根据余值法分摊至产品D的单独售价300元在其可观察的售价范围之内(200至500另外，由于合同要求在不同的时点转移对产品B和产品C的控制，则分摊至产品B和产品C的交易价格600元应按两种产品单独售价的相对比例进一步分摊。产品分摊后的交易价格可直接观察的单独售价合计bhachE建罪↵但是，目前税收上并没有应用余值法确定商品单独售价的概念，按照增值税税收规定体应当按照以下顺序确定产品D的销售额：假设按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定的产品D的销售额为400元。按照产品增值税销售额↵产品C↵1.2017年10月，客户获得了产品A、产品D的控制权，主体当月确认收入700元(产品A为400元、产品D为300元)。税会差异可能出现：本月会计上确认产品A收入700元，但增值税应税收入可能认可578元(产品A为289元、产品D为289元)。2.2017年11月，客户获得了产品B的控制权，主体当月确认收入150元。税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入150元，但增值税应税收入可能认可1813.2017年12月，客户获得了产品C的控制权，当月确认收入450元。税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入450元，但增值税应税收入可能认可541案例6与案例5的情况相同，所不同的是合同总售价为1100元。此时，如果采用余值法确定产品D的单独售价则为100元(合同总售价1300元减去分摊至产品A、B、C的价格1000元)。此时，可以得出100元不能如实反映主体因履行转让产品D的履约义务而预计有权获得的对价金额，因为100元并不接近产品D的单独售价(近期售价自200至500之间)。所以，主体应当采用其他合适的方法(市场调整法、成本加成法)估计产品D的单案例62017年10月1日，主体作为承包商与客户订立一项建造污水处理站的合同。主体负责项目筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及装修等。合同价格为1,000万元，同时合同约定，若主体在2018年12月31日前建造完成，则将获得奖励100万元。合同约定客户按工程测量进度支付工程款，并规定双方应于2017年12月末、2018年6月末、2018年12月末分三次实际测2017年10月末、11月末，主体(自行)测量后估计实际完成的工程量分别为10%、累计25%;2017年12月末，双方共同测量后确定实际完成的工程量为整项工程的40%,根据合同约定客户应当支付工程款400万元。2018年1月10日，主体收到工程款400万元。单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。首先，客户能够从单独使用主体提供的一系列商品或服资源一起使用中获益。这可以通过主体或主体的竞品和服务的事实得到证明。此外，客户能够通过但是，在基于该合同进行考虑时，这些商品和服务无法明确区分。也就是说，主体根据合户合同提供一项将上述商品和服务(投入)整合到污水处理重点是分析可变对价100万元是否纳入交易价格。主体采用最可能的金额来估计与奖励性付款相关的可变对价。这是因为只存在两种可能发生的结果(获得奖励100万元或0),并且主体预计该方法能更好地预测其有权获得的对价金额。同时，主体2017年12月31日，主体重新估计了应计入交易价格的可变对价金额，确定交易价格没有第四步，分摊交易价格：交易价格1,100万元全部归属于第二步所述的单照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确1.2017年10月末，主体(自行)测量后估计实际完成的工程量为整体工程量的10%。则主体应当确认会计收入110万元(1100×10%)税(增值税)会差异出现：税法规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。由于2017年10月末，主体并未取得索取销售款2.2017年11月末，主体(自行)测量后估计实际完成的工程量为整体工程量的25%。则主体当月应当确认会计收入165万元(1100×25%-110)。累计确认会计收入275万元。税(增值税)会差异出现：增值税应税收入应当为0。3.2017年12月末，双方共同测量后确定实际完成的工程量为整体工程量的40%。则主体当月应当确认会计收入165万元(1100×40%-275)。累计确认会计收入440万元。税(增值税)会差异出现：2017年12月末，主体取得了索取销售款项400万元的凭据，但并未取得索取40万元奖励款的凭据，因此，增值税应税收入应当为400万元。以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。可见，企业所得方式基本类似。但是，由于会计处理时将可变对价纳不考虑可变对价实现的可能性(而应当在奖励款确定实现时再予以确认)。所以，在2017年末仍然产生了税会差异40万元。缴纳企业所得税也是有可能的。但是，请不要忽略完全相反的另一种情况案例72017年10月1日，主体(主营业务为污水设备生产销售的企业)作为承包商与客户订立一项主体负责项目的总体管理，包括工程技术、场地清理、地的铺设、装修等。同时合同约定，主体负责设备供应。合同总价格770万元，其中，设备供应的价格为400万元，全部为自产设备。主体预计该项合同将实现合同毛利150万元，即预计总成本为620万元，其中，自产设备生产成本300万元，其他成本320万元。截至2017年12月末，所有设备均已运抵项目工地，客户已经取得了所有设备的控制权，但设备均尚未安装。除此以外，主体发生其他成本200万元。客户已按合同约定支付合同价款550万元，其中，设备价款400万元。需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。资源一起使用中获益。这可以通过主体或主体的竞但是，在基于该合同进行考虑时，这些商品和服务无法明确区分。也就是说，主体根据合第三步，确定交易价格：(合同开始时)770万元第四步，分摊交易价格：交易价格770万元全部归属于第二步所述的单一履约义务照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确本案例主体使用投入法(基于已发生的成本占预计总成本的比例)来计量其履约义务制该商品，则不应就该商品确认收入，即使主体已发生合同成本为500万元(自产设备生产成本300万元，其他成本200万元),占合主体2017年度确认会计收入616万元。货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”2.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”可以看出，按照税务总局公告2017年第11号第一条的规定，主体销售自产设备的同时提供建筑、安装服务，不属于增值税相关法规所述的混合销售，按照规定，主体如果分别核算自产设备和建筑服务的销售额，应分别适用不同的税率或者征收率。当然，如果主售额400万元，应当按照货物销售缴纳增值税；而除此以外的合同价款370万元，应当按照建筑自产设备销售收入(金额为400万元)、其他销售收入(金额为216万元)两项明细进行记录。年12月增值税应税收入总额应当为550万元，而会计确认收入总额为616万元。方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合(三)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第案例82017年10月1日，主体(以建筑安装为主营业务的企业)作为承包商与客户订立一项建造污主体负责项目的总体管理，包括工程技术、场地清理、地的铺设、建筑材料的供应、装修等。同时合同约定，主体负责设备供应。合同总价格1,200万元，其中，设备供应的价格为800万元(其中，主体自产设备供货价格400万元，其他外采设备主体预计该项合同将实现合同毛利200万元，即预计总成本为1000万元，其中，自产设备生产成本300万元，外采设备采购成本350万元，其他成本350万元。截至2017年12月末，所有设备均已运抵项目工地，客户已经取得了所有设备的控制权，但设备均尚未安装。除此以外，主体发生其他成本200万元。客户已按合同约定支付合同价款900万元，其中，设备价款800万元。需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。首先，客户能够从单独使用主体提供的一系列商品或服第四步，分摊交易价格：交易价格1,200万元全部归属于第二步所述的单一履约义务照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确本案例主体使用投入法(基于已发生的成本占预计总成本的比例)来计量其履约义务的履约进度。主体承诺向客户转让的商品和服务不可明确区分，系一项单一履约义务。截至2017年12月末，主体已将所有设备运抵项目工地，客户已但是，如果主体应用成本比例法计量进度(即已发生成本相对于预计总成本的比例),则主主体按设备购买成本350万元确认转让设备所产生的收入(即，零毛利)。生成本的计量及交易价格之外。主体已发生合同成本为500万元(自产设备生产成本300万元，其他成本200万元),占除外采设备采购成本以外的预计总成本650万元(300+350)的比例为77%。则主体应当确认收入为(自产设备收入400+其他服务收入400)×77%=616万元。即，主体2017年度确认会计收入966万元(350+616)。工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的单位和个体工商户，包括以从事货物的生个体工商户在内。”2.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”需要明确的是，税务总局公告2017年第11号第一条的规定，仅明确纳税人销售自产货物所以，就本案例来说，销售自产设备与提供建筑、安装服务不属于别核算自产设备和建筑服务的销售额，应分别适同案例7一样，为使会计处理和税收处理同时符合规定，仍然建议在该项营业收入下单设自产设备销售收入(金额为400万元)、其他销售收入(金额为566万元)两项明细进行记录。年12月增值税应税收入总额应当为900万元，而会计确认收入总额为966万元。另外，提出一个问题供大家思考：如果主体主营业务船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。”例来说，如税收处理在计算完工进度时不考虑外采设备未安装的因素，则收入顺便说一下，在可能的情况下，将业务进行拆分后，由集团内不同的企业分案例92017年12月15日，主体(以家电产品研发、生产、销售为主的企业)与客户订立一项出售家电产品的合同。合同约定，该批家电的合同售价为1,000万元(不含税价，下同)。主体承诺将商品运送至客户指定的地点(即由北京运送至拉萨)。在主体发运货物的2日内，客户支付合同总价的30%;客户收到家电产品并验收合格后的10日内，支付合同总价的70%。如果客户自提该批家电，则该批家电产品的市场售价为920万元。2017年12月25日，主体将该批家电产品交付某运输公司，委托其负责运输，运输里程共计4,000公里。主体将为此支付运输费用100万元。客户于2017年12月27日支付了合同价款300万元。2017年12月31日，运输公司已将货物运送至距目的地2000公里的地点。2018年1月5履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具2.主要需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包主体认为客户能够从单独使用家电产品中获益，也能够从主体认为其并未提供任何重大的服务以将承程，而另一主体继续承运时无需将商品运回北京再运送至拉萨，即客户在主体运送的一的过程中已经获得了主体履约所提供的利益，符合根据新收入准则第十一条规定，主体认为转让家电产品的履约义务不属于在某一时单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综如果客户自提该批家电，则该批家电产品的市场售价为920万元。因此主体确定该批家电产品的单独售价为920万元。在确定提供运输服务的单独售价时，主体决定采用成本加成法进行估计。假定运输服务的单独售价为110万元。由于合同中各单项履约义务所承诺的商品的单独售价之和1,030万元高于合同交易价格1,000万元，因此客户实际上是因购买一揽子商品和服务而获得了一项合同折扣。产品类别分摊后的交易价格(万元)方法家电产品运输服务↵合计↵btack正建军照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品1.2017年12月31日，运输公司已将货物运送至距目的地2000公里的地点。主体决定采用产出法确定恰当的履约进度：运输里程共计4,000公里，截至2017年12月末已运送2,000公里，则履约进度为50%。主体确认运输服务收入53万元(106×50%)。2017年末，客户尚未取得家电产品的控制权，因此不确认转让家电产品的收入。者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”所以，就本案例来说，主体销售家电产品的同时提供运输服务属于自2011年8月1日起，采取直接收款方式销售货物，已将货但既未取得销售款或者取得索取销售款凭据又未开具发票的，其纳税义务发生时间为收到根据上述规定，主体于2017年12月27日收到了合同价款300万元，因此，当月主体申报销售货物的增值税收入应为300万元。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也会计上2017年度确认运输服务收入53万元。但主体2017年度申报企业所得税收入应为0。2.2018年1月5日，运输公司将货物运至客户指定地点。客户于次日验收合格，并按约定于2018年1月15日支付了700万元货款。主体应当确认运输服务收入53万元(106×100%-53)。同时客户已取得家电产品的控制权，主体确认转让家电产品收入894万元。会计上2018年1月确认运输服务收入53万元，商品销售收入894万元。但当月主体申报销售货物的增值税收入应为700万元。会计上2018年度确认运输服务收入53万元，商品销售收入894万元。但主体2018年度申报企业所得税收入应为1,000万元。案例1050万元(不含税价，下同),合同签订之日客户预付30%,余款自工程验收后3日内一次付清。另外，施工中拆除的钢材归主体所有，由主体自行处理。能少于70吨。2017年12月末，主体已完成工程量的60%。客户并未按照合同约定预付工程款。主体当月获得拆除的钢材40吨，市场价值16万元。2018年1月25日，主体完成全部工程并验收合格。主体又获得拆除的钢材50吨，市场价值15万元。2018年2月5日，客户支付合同价款50万元。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。主体确定合同存在若干项承诺，包括：拆除旧厂房建筑物2.主体需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包但是，在基于该合同进行考虑时，这些服务无法明确区分。也就是说，主体根据合同由于未能同时满足新收入准则第十条所规定的两项标准，因此主体拆除了部分钢结构工程、或清运了部分建筑垃圾),而另一主体无需(也不能)再重复这一部分工新收入准则第十五条规定，企业应当根据合同条款，并对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可总和)确定可变对价金额为60万元(钢材100吨，单价6000元/吨)。额)。最终主体得出结论，合同开始时的交易价格为100万元(即可变对价50万元)。2017年12月末，主体重新估计了应计入交易价格的可变对价金额，确定交易价格为90万元(即可变对价为40万元)。(合同开始时)交易价格100万元全部归属于第二步所述的单一履约义务。其中，固定对价50万元，可变对价50万元。照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确1.2017年12月末，主体已完成工程量的60%。客户并未按照合同约定预付工程款。主体当月获得拆除的钢材40吨，市场价值16万元。主体重新估计了应计入交易价格的可变对价金额，确定交易价格为90万元(即可变对价为40万元)。主体决定采用产出法确定恰当的履约进度(60%),则主体2017年12月确认收入100×60%-(50-40)×60%=54万元(或：50×60%+40×60%)。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定，在境内有偿提项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到主体2017年12月虽然没有收到工程款，但是书面合同约定当月客户应当支付工程款15万元。同时，当月主体获得了价值16万元的钢材。因此，2017年12月主体增值税收入为31万元。期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。”可见，虽然企业所得税收入和会计收入确认的方2.2018年1月25日，主体完成全部工程并验收合格。主体又获得拆除的钢材50吨，市场价值15万元。2018年2月5日，客户支付合同价款50万元。主体2018年1月确认收入90×40%-(40-31)×100%=27万元(或50×100%+(16+15)-54)会计上2018年1月确认收入27万元，但当月主体增值税收入为50万元。案例112017年7月1日，主体(以建筑安装为主营业务)作为承包商与客户订立一项建造污水处理站的合同。主体负责项目的总体管理，包括工管线的铺设、装修及建筑材料的供应等。合同总价款为1,200万元(不含税价，下同)。2017年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款。主体过往经常在不收取额外对价(即“免费”)的情况下向需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约务。包括识别由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往行支付),并且识别出的此类隐含的承诺无需在法律上可执行。提供工程技术服务承诺、场地清理服务承诺、地基构建服务承诺、设备安装服务承管线铺设服务承诺、装修服务承诺和转让建筑材但是，在基于该合同进行考虑时，部分商品和服务无法明确区分：主体提供了将工程的建筑材料(投入)整合到污水处理站(组合产他商品和服务进行整合的重大服务，并且其他商品和服务不会导致维制，随时提供维修服务也并非高度依赖于其他商品和服务或与最终，主体确定该合同存在两项履约义务：根据新收入准则第十一条的规定，主体确定维修污水处理站的承诺是一项随时新收入准则第二十一条规定，企业在类似环境下向类似得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估假设两项履约义务在类似环境下向类似客户单独销售的价格为：提供建造服务的单独售价为1,150万元，随时提供维修的服务的单独售价为50万元。则分摊后各项履约义务的交易价格照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确1.2017年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程2017年度，主体应当将分摊至提供建造服务履约义务的交易价格1,150万元全部确认为收主体并未在2017年度控制随时提供维修服务的履约义务，因此2017年度收到的该项履约义务分摊的交易价格50万元应当确认为一项合同负债。由于客户可从随时要求主体提供维修服计量履约进度的最佳方式是基于时间的计量，并且自2018年起在三年内按直线法每月确认1.39条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”在该项合同中，主体的销售行为涉及服务又涉及货物，由于主体主营建筑安2017年主体确认会计收入为1,050万元，但根据税法规定2017年度主体针对此项合同申报增值税收入应为1,200万元。期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。”2017年主体确认会计收入为1,050万元，但根据税法规定2017年度主体针对此项合同申报案例122017年7月1日，主体(以建筑安装为主营业务的企业)作为承包商与客户订立一项建造污水导致的设备修正承担责任),购买价款由主体与独立第三方商定但由客户负责结算。客户对污水低于)300万元，则超过(少于)的金额在合同总价款中相应的扣减(调增)。2017年10月，客户将价值300万元的专用设备运抵工地，主体进行了验收。2017年12月25日，污水处理站整体工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款1,200万元。新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：(一)企业自第三方取律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：(一)企业承担向让商品的主要责任。(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具技术服务承诺、场地清理服务承诺、地基构建服务承诺、管道和管线担责任，主体在专用设备转让之前或之后承担了该设备的商品风险。(即客户不承于)300万元，则超过(低于)的金额在合同总价款中扣减(调增)。主体赚取的利润(承担的损失)是300万元与专用设备采购价之间的差额，即主体有权自主决定所交易商品的价格。(即客户无通过提供重大的服务将专用设备与其他商品或服务整合成组合产出2.主体需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包客户能够从单独使用主体转让(提供)的上述商品或服务、或将其与客户易于交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收其是否取得了对此类投入商品或服务的控制。如是，则主体应当将获得的非现金对价应为300万元。最终，主体确定合同开始时交易价格为1,500万元。第四步，分摊交易价格：交易价格1,500万元全部归属于第二步所述的单新收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确1.2017年12月25日，污水处理站整体工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部2017年度，主体应当将分摊至提供建造服务履约义务的交易价格1,500万元全部确认为收入(其中，300万元收入对应营业成本)。(各月略物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”在该项合同中，主体的销售行为涉及服务又涉及货物，由于主体主营建筑安就本项业务来说，如果采用简易计税方法计算的增值税税负低于款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得2017年主体确认会计收入为1,500万元，而不论是选择简易计税还是一般计税，根据税法规定2017年度主体针对此项合同申报增值税“建筑服务”收入均应为1,200万元。2017年度，主体针对此项合同申报的企业所得税收入和营业成本均应当调减300万元。案例132017年7月1日，主体(以建筑安装为主营业务的企业)作为承包商与客户订立一项建造污水同内容进行综合验收。合同总价格为1,500万元(不含税价，下同),如分包工程款超过(或低于)300万元，则超过(少于)的金额在合同总价款中相应的调增(扣减)。2017年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款1,550万元(即分包工程款350万元)。单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，产控制权后，再转让给客户。(二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：(一)企业承担向让商品的主要责任。(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具技术服务承诺、场地清理服务承诺、地基构建服务承诺、管道和管线担向客户提供该组合产出的主要责任。(注：可能法律规定主体仍应承(3)如分包工程款超过(或低于)300万元，则超过(少于)的金额在合同总价款中相应的调增2.主体需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包客户能够从单独使用主体转让(提供)的上述商品交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收为代理人的履约义务，应当按照预期有权收取的佣金最终，主体确定合同开始时交易价格为1,200万元(1,500-300)。第四步，分摊交易价格：交易价格1,200万元全部归属于第二步所述的单照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确1.2017年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程2017年度，主体应当将分摊至提供建造服务履约义务的交易价格1,200万元全部确认为收物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”2.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条：“销售额，是指纳税人发生应税行办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性的款项。”款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动在该项合同中，主体的销售行为涉及服务又涉及货物，由于主体主营建筑安2017年主体确认会计收入为1,200万元，但根据税法规定2017年度主体针对此项合同申报增值税收入应为1,550万元。税方法计税。此时，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额1,200万元为2017年度，主体针对此项合同申报的企业所得税收入和营业成本均应当调增300万元。最后，需要说明的是，主体在判断向客户转考虑所有相关事实和情况，这些迹象不是凌驾于控制原则之上，也不客户仍然对整项工程进行验收(即，主体承担向客户转让组合产出的主要责任),并且主体具有实际上，如果主体提供的一项重要服务是将第三【CPA实务】新收入准则下的税会差异案例分析(十四)案例142017年12月1日，主体(某餐饮连锁企业)与某位客户签订一项协议，客户于当日缴纳会费9,000元(不含税价，下同)购买会员卡。持有该会员卡后3年内(即2017年12月1日至2020年11月30日),客户在主体各门店消费时，某些商品根据消费当日的价格享受一定的折扣(即，会2017年12月，该客户(或持有该卡的第三方)在主体的门店消费25次共计20,000元(折前价),主体根据上述协议收取会员价(折后价)19,000元。需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3.该商品与合同中承诺的其他商品客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应回的初始费应当计入交易价格。因而主体确定会员费9,000元应当计入向客户提供的一系列可每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可第二十四条对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一主体需要估计该客户在3年内能够获得的折扣金额，并将已收取的会员费9,000元按照该本案例，假设合同开始时主体估计该客户在3年内将获得18,000元的消费折扣。则后续该客户每获得100元的折扣就将分摊初始费50元，即折扣分摊比例为0.5。2017年12月，该客户(或持有该卡的第三方)在主体的门店消费25次共计20,000元(折前价),主体根据上述协议收取会员价(折后价)19,000元。本月客户获得的折扣金额为1,000元，则本月主体的履约义务将分摊初始费500元(1,000×0.5)。主体本月应确认收入为19,500元。2017年12月31日，假设主体重新估计了该客户在剩余期限内可能获得的消费折扣，估计结果为客户后续仍可获得的消费折扣为26,000元(即，三年内客户获得总消费折扣为27,000元)。主体重新确定折扣分摊比例为0.33。则，本月主体实际确认收入为19,330元【19,500-(500-1000×0.33)】。该组合中的单个合同的影响。在对合同组合进行会计处理时，主体应运《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定了增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者2017年12月主体确认会计收入为19,330元。但就增值税处理来说，存在以下两种情况：(1)收取9,000元时开具了发票，则2017年12月主体申报增值税销售额应为28,000元。(2)收取9,000元时未开具发票，则2017年12月主体申报增值税销售额应为20,000元。部计入增值税应税收入，那么客户在后续消费时，主体应当按照折扣后告2016年53号规定的“单用途卡”范畴。关会员费收入问题的规定，申请入会或加入就可得到各种服务或商品，或者以低于非会因此，主体2017年企业所得税应税收入应为19,250元(19,000+9,000/36×1)。(1)客户于2017年12月1日缴纳9,000元。客户将在2018年1月31日(当日)进行消费，消费后该预付费用抵做当日消费的价款，客户取消消费或消费金额不足9,000元，预付费用均以豁免计量。收到款项时属于预收款。如客户在2018年1月31日进行消费，则会计上结转收入，税收上作为2018年1月增值税应税收入，并且计入2018年度企业所得税应纳税所得额。如客户在2018年1月31日没有前来消费，则会计上作为收入(新收入准则第三十九条),增值税不作为应税收入，但需计入2018年度企业所得税应纳税所得额。(2)客户于2017年12月1日缴纳9,000元。客户将在2017年12月1日至2018年1月31日每天中午在主体的各门店进行消费1次，消费后该预付费用抵做期间消费的价款，如客户取消消费或消费总额不足9,000元，预付费用均不予退还。如不足则由客户予以补足。解析：基本处理思路如(1),只是分若干次履行履约义务。(略)(3)客户于2017年12月1日缴纳9,000元。客户可以在2017年12月1日至2018年1月31日期间免费消费60次。无论客户是否进行消费，预付费用均不予退还。解析：基本处理思路如(1),同样是分若干次履行履约义务，只是每次消费后确认收入的金(4)客户于2017年12月1日缴纳9,000元办理会员卡。持有该会员卡后3年内(即2017年12月1日至2020年11月30日),客户在主体各门店可以无限次消费并且无需再交纳费用。该(5)客户于2017年12月1日缴纳9,000元办理会员卡。只有持有该会员卡的客人，才能在2017年12月1日至2020年11月30日的期间内在主体的门店进行消费。客户在主体各门店消2017年12月1日，主体(某餐饮连锁企业)与某位客户签订一项协议，客户于当日缴纳会费36,000元(不含税价，下同)购买会员卡。持有该会员卡后3年内(即2017年12月1日至2020年11月30日),客户在主体各门店可以无限次消费并且无需再交纳费用。该会员资格限于客户企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具会员费后即承担一项在一段时间内随时免费提供餐饮服务的承诺。需要说明的是，主体性质是在一段时间内“准备”提供餐饮服务(即时刻准备着使各在通过使其各门店可供客户消费而履约的过程中，客户在主体履约的同时取得及但是主体又确定，该一段时间内的承诺实质相同且转让模式相同，因此交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应主体认为，虽然在尚未开始履行履约义务时即向客户收取主体提前收取会员费的主要目的可能并非融资，而是向主体提户收取的无需退回的初始费36,000元应当计入交易价格。第四步，分摊交易价格：交易价格36,000元全部归属于第二步所分析的单一履约义务内是平均分布的(即，客户自各门店可供其消费中获益，不论其是否实际使用它)。鉴于上述分析，主体2017年12月确认收入为1,000元(36,000/36×1)。36号)附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第二条第四款规定，其他权益性无形资规定了增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者2017年12月主体确认会计收入为1,000元。但就增值税处理来说，无论主体是否全额开具发票，2017年12月主体申报增值税销售额均应为36,000元。告2016年53号规定的“单用途卡”范畴。关会员费收入问题的规定，申请入会或加入会就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供因此，主体2017年企业所得税应税收入应为1,000元(36,000/36×1)。案例162017年12月15日，主体(以家电产品研发、生产、销售为主的企业)与客户订立一项出售家电产品的合同。合同约定，该批家电的合同售价为1,000万元(不含税价，下同)。客户验收产客户支付合同总价的30%;客户收到家电产品10日内，支付合同总价的70%。如果客户自提该批家电，则该批家电产品的市场售价为920万元。2017年12月24日，客户验收了该批商品。次日，主体将该批家电产品交付某运输公司，委托其负责运输，运输里程共计4,000公里。主体将为此支付运输费用100万元。客户于2017年12月27日支付了合同价款300万元。2017年12月31日，运输公司已将货物运送至距目的地2000公里的地点。2018年1月5日，运输公司将货物运送至客户指定地点。客户按约定支付了700万元货款，同日主体向客户单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.主体需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包主体认为客户能够从单独使用家电产品中获益，也能够从单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综如果客户自提该批家电，则该批家电产品的市场售价为920万元。因此主体确定该批家电产品的单独售价为920万元。在确定提供运输服务的单独售价时，主体决定采用成本加成法进行估计。假定运输服务的单独售价为110万元。由于合同中各单项履约义务所承诺的商品的单独售价之和1,030万元高于合同交易价格1,000万元，因此客户实际上是因购买一揽子商品和服务而获得了一项合同折扣。产品类别分摊后的交易价格(万元)家电产品运输服务合计照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确1.2017年12月务),已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户(即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬),并且客户已接受该商品。综合考虑后判断客户已取得家电产品的控制权，主体本月应当确认转让家电产品收入894万元。截至2017年12月31日，运输公司(会计上仍当认为是主体)已将货物运送至距目的地2000公里的地点。主体决定采用产出法确定恰当的履约进度：运输里程共计4,000公里，截至2017年12月末已运送2,000公里，则履约进度为50%。主体确认运输服务收入53万元(106×50%)。者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”所以，就本案例来说，主体销售家电产品的同时提供运输服务属于自2011年8月1日起，采取直接收款方式销售货物，已将货但既未取得销售款或者取得索取销售款凭据又未开具发票的，其纳税义务发生时间为收到根据上述规定，主体于2017年12月27日收到了合同价款300万元，因此，当月主体申报销售货物的增值税收入应为300万元。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也主体会计上2017年度确认销售收入894万元，运输服务收入53万元。但2017年度主体申报企业所得税收入应为1000万元。2.2018年1月5日，运输公司将货物运至客户指定地点。客户于次日验收合格，并按约定于2018年1月15日支付了700万元货款。主体应当确认运输服务收入53万元(106×100%-53)。会计上2018年1月确认运输服务收入53万元。但当月主体申报销售货物的增值税收入应为700万元。会计上2018年度确认运输服务收入53万元。但主体2018年度申报企业所得税收入应为0。设备而提供的贷款，这种贷款习惯上称之为进口买方信贷；另一种是为比较常见的买方信贷销售模式如房地产开发企业按经营惯例为商品房购买人提供贷款担保。担保类型一般分为阶段性担保和全程担保。阶段性担保的担保期限自保证合同生仅提供阶段性连带责任保证，属于非主要增信措施),而是承诺在采购方未能按约清偿贷款本息码：002430)2017年4月25日发布《关于公司开展买方信贷融资销售业务的公告》,公告中对于开展的买方信贷销售模式描述如下：“用户本次购买公司70,000空分设备(以下简称“7万空分”),需向公司支付该合同总额19,500万元中的40%(即7,800万元),其余的60%合同款(即11,700万元),中信银行将自行评估用户资信情况和偿债能力，判断用户是否具备开展买方信贷业务的条件，如符合中信银行的要求，则中信银行与用户签订《抵押合同》,用户以7万空分作为抵押物向中信银行申请获得贷款11,700万元，银行向用户发放的该笔贷款实行封闭运行，专款专用，专项用于向我公司支付7万空分的货款。同时，中信银行与公司签订《产品销售合作协议》,与用户、公司三方共同签订的附条件生效的《二手设备买卖合同》。如果用户未能被抵押的7万空分，作为抵偿用户所欠贷款本息，7万空分的所有权归公司。”案例1:B公司向A公司购买某大型机械产品，合同约定首付款为合同总额19,500万元中的40%(即7,800万元),同时，B公司向某银行申请贷款11,700万元，该借款专项用于向A公司支付剩余货款(合同总额的60%)。银行将自行评估B公司资信情况和偿债能力，判断B公司是购销合同约定，交货地点为A公司仓库，采用B公司自提的方式。按照《企业会计准则第14号——收入》(2017修订，以下简称新收入准则)第五条的规定，对比新旧收入准则的规定可以看出，在《企业会计准则第14号——收入》(2006年，以下就本案例来说，与一般商品买卖合同不同的是，A公司对于向A公司支付合同对价)提供全额不可撤销的连带责任保证。而此事项与新收入准则第五(2)但是，综合考虑A公司、B公司及银行三方之间的合是分期收款销售合同，首付款40%,后续B公司再向A公司支付剩余款项(相当于贷款合同的同进一步来说，如果B公司没有按时向银行支付贷款本金和利息，从而使A公司承担担保责任进而造成A公司经济利益的流出，与A公司采用分期收款销售时B公司没有按合同约定支付剩余货款的结果是一致的。换句话说，此时对“企业因向客户转让能收回”这一条件的分析，与A公司采用分期收取销售商品时对这一条件的分析过其有权获得的对价”的结论，假设同时符合新收入准则第五条其他四项条件，则A公司需要应得其有权获得的对价”的结论，则A公司不需要应用收入确认模型中的剩余步骤，而应当按照新收入准则第六条的规定进行会计处理，即“对于不符合本在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。”A公司为B公司提供担保的会计处理主要涉及或有负债的披露及预计负债的确认和计量。对于A公司来讲，由于其为B公司提供无限连带责任担保，属于一项或有事项，形成会计上的或有负债。按照《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，企业不应当确认或有按照《企业会计准则第13号——或有事项》第四条的规定，与或有事项相关的义务同时满因此，如果A公司为B公司提供无限连带责任担保的或有事项符合预计负债的确认条件，A《企业会计准则第13号——或有事项》第五条规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。第六条规定，企业在确定最佳估《企业会计准则第13号——或有事项》第七条规定，企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能《企业会计准则第13号——或有事项》第十二条规定，企业应当在资产负债表日对预计负如下意见：对于信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金按以下原则考虑：在资产负债表日后3个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从“现金”中扣除。反之，在资产负债表日后3个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时应从因此，对于A公司用于担保的货币资金，在编制现金流量表时可以按照上述原则处理。如果期末现金及现金等价物余额已经扣除了受限部分，则在的货币资金的本期增加数作为现金流出列报本案例，由于A公司提供货币资金质押担保，因此可以合理确定如果出现B公司违约，这案例2:B公司购买A公司70,000空分设备(以下简称“7万空分”),需向A公司支付该合同总额19,500万元中的40%(即7,800万元),其余的60%合同款(即11,700万元),中信银行将自行评估B公司的资信情况和偿债能力，判断B公司是否具备开展买方信贷业务的条件，如符合中信银行的要求，则中信银行与B公司签订《抵押合同》,B公司以7万空分作为抵押物向中信银行申请获得贷款11,700万元，银行向B公司发放的该笔贷款实行封闭运行，专款专用，专项用于向A公司支付7万空分的货款。同时，中信银行与A公司签订《产品销售合作协议》,与B公行贷款本息，则中信银行有权要求A公司按照B公司未清偿本息的金额来收购该套被抵押的7万空分，作为抵偿B公司所欠贷款本息，7万空分的所有权归A公司。购销合同约定，交货地点为A公司仓库，采用B公司自提的方式。案例1中，A公司为B公司不能按约支付贷款本息提供无限连带责任担保，而案例2中，A就本案例来说，从单项合同来看，相当于A公司签出一项看跌期权，该项看跌期权的交易对手在法律形式上是中信银行，而非A公司的客户B公司。但是整体分析后可以看出，中信银行是否行使该项权利取决于B公司是否按期向其清偿贷款本息，即B公司按期偿还贷款本息的能力和意图决定了中信银行是否行使该项看跌公司向B公司销售商品的同时向其承诺日后再将该商品购回(看跌期权),即属于新收入准则第售时点并未取得相关商品控制权，企业应当