审计专题培训第四课固定资产审计实务

陪伴奋斗年华审计实操手把手教你主讲人102/固定资产的审计程序及审计工作底稿目录CONTENTS01/固定资产概述03/固定资产造假案例分析——绿大地04/无形资产概述05/无形资产的审计程序及审计工作底稿2固定资产概述1PARTONE3固定资产简述固定资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产，如房屋、建筑物、机器、机械、运输工具，以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。固定资产的取得方式：外购取得自行建造取得融资租赁取得其他方式取得（如非货币性资产交换）4固定资产与其他循环之间的关系自行建造的固定资产：减值准备工资与人员循环–直接人工在建工程工程物资入库领用库存商品或原材料固定资产清理折旧确认营业外收入或成本固定资产投资与筹资循环–权益性投资/债权性投资5固定资产与其他循环之间的关系外购的固定资产：减值准备固定资产清理折旧费用确认营业外收入或成本固定资产投资与筹资循环–权益性投资/债权性投资6与固定资产相关的核算科目固定资产累计折旧指固定资产在使用过程中逐渐损耗而转移到商品或费用中去的那部分价值，也是企业在生产经营过程中由于使用固定资产而在其使用年限内分摊的固定资产耗费。固定资产减值准备固定资产发生损坏、技术陈旧或者其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产减值。固定资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。7与固定资产相关的核算科目工程物资在建工程指企业固定资产的新建、改建、扩建，或技术改造、设备更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。固定资产清理固定资产清理属于资产类科目，它是一个过渡科目，在全部的清理工作未完成之前，记录因为清理而发生的各项收入和损失，收入放贷方，损失放借方。最后用贷方合计减借方合计，正为盈利，负为损失。工程物资是指用于固定资产建造的建筑材料（如钢材、水泥、玻璃等），企业（民用航空运输）的高价周转件（例如飞机的引擎）等，买回来要再次加工建设的资产。8固定资产审计前的准备工作一、了解固定资产核算1.《企业会计准则第4号——固定资产》第一章总则第二章确认：使用目的，使用寿命；与固定资产有关的后续支出第三章初始计量：外购固定资产成本、自行建造固定资产成本第四章后续计量：折旧方法、使用寿命、减值准备第五章处置：持有待售、出售、转让、报废、盘亏第六章披露9固定资产审计前的准备工作2.固定资产的确认条件和时点：（1）确认条件与固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。（2）确认时点设备购置时间应以设备发票开具时间为准；采取分期付款或赊销方式取得设备的，以设备到货时间为准；企业自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。10固定资产审计前的准备工作3.固定资产的初始计量（1）外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。（2）自行建造的固定资产其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。包括工程物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。借款费用予以资本化应满足以下条件：资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建或生产活动已经发生11固定资产审计前的准备工作二、审计人员在实务审计中的准备工作(１)涉及主要凭证和账簿:公司的固定资产台账(卡片)、明细账、总分类账(或科目余额表)及相关凭证。(２)需要收集的证据清单:固定资产的盘点表；房屋产权证、机动车登记证和车辆行驶证等权属证据；在建工程完工转固的竣工决算、验收和移交报告；租出、融资租入的合同；固定资产计提减值或处置的决议等文件资料。12ACEBD存在性权力和义务列报完整性认定计价和分摊记录的固定资产由被审计单位拥有或控制。固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。资产负债表中记录的固定资产是存在的。所有应当记录的固定资产均已记录。固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录固定资产的审计目标13固定资产的审计程序及审计的工作底稿2PARTTWO14审计程序执行的程序审计工作底稿审计目标存在完整性权利和义务计价和分摊列报和披露1.获取或编制固定资产明细表固定资产明细表√2.执行实质性分析程序，确定固定资产数据的合理性固定资产折旧测算表固定资产折旧测算表分析性复核表√√√3.实地检查重要固定资产并关注使用状态固定资产盘点检查情况表√√4.检查固定资产的所有权或控制权租赁询证函房屋建筑物权证查验记录车辆权证查验记录√5.检查本期增加固定资产的初始计量及相关会计处理固定资产增加检查表√√√√6.检查本期固定资产的减少会计处理固定资产减少检查表√√√15审计程序执行的程序审计工作底稿审计目标存在完整性权利和义务计价和分摊列报和披露7.检查本期计提折旧的会计处理固定资产折旧分配测算表√√√8.固定资产特殊事项的检查固定资产闲置√√9.检查固定资产的抵押、质押、担保情况保险及抵押担保检查表√√10.检查固定资产的减值准备减值迹象判断表固定资产减值准备检查表√11.检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表和附注中作出恰当列报和披露固定资产披露表√16程序一：获取或编制固定资产明细表审计目标:计价和分摊。审计步骤：１.向客户获取固定资产明细表,如客户未提供,也可由审计人员自行编制。自行编制时需根据固定资产、累计折旧卡片账及固定资产减值准备明细账、总账等信息进行计算填列。２.复核加计是否正确，将固定资产明细表与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧和固定资产减值准备与报表数核对是否相符，。３.特别关注期初数与审定数据之间是否存在差异，是否存在利用固定资产类别调整改变计提折旧的金额。17固定资产明细表18程序一应关注的问题执行本程序中，最常见的问题是企业固定资产类别划分不规范，导致固定资产类别在填列时期初数和期末数存在不一致的情况，特别是有些生产线固定资产设备及相关备件在划分上的问题，导致计提折旧错误。因此，实务中首次审计在填列固定资产明细表时，除了核对固定资产划分类别以外，还需要关注期初数据的划分类别与本期是否一致。同时，应当提请被审计单位关注:固定资产划分类别应当具有统一的标准且一贯性执行；做好固定资产卡片及备查账簿的登记管理；建立有效内控制度，杜绝利用固定资产划分类别调整折旧的事项。19程序二：执行实质性分析程序，确定固定资产数据的合理性审计目标:存在性、完整性、计价和分摊。审计步骤:固定资产执行分析程序，应当充分考虑固定资产规模、分布、构成、技术性能、成新率等特性，是否符合行业特点。确定分析模型进行各种数据之间的相关性分析时，应当考虑财务信息和非财务信息的联系，根据实际情况判断数据分析的合理性。下面以底稿来进行分析20程序二：执行实质性分析程序，确定固定资产数据的合理性具体步骤１.按类别分析固定资产构成及固定资产原值的合理性和准确性。分析程序思路:本分析程序主要目的是分析固定资产原值及相关金额的合理性和准确性，其中合理性就是解决固定资产与经营的匹配性问题；准确性是通过在建工程结转、现金流量金额等信息判断固定资产增减金额的准确性。合理性固定资产构成合理性固定资产与生产产能间的合理性21程序二：执行实质性分析程序，确定固定资产数据的合理性具体步骤２.分析固定资产折旧额计提的合理性。实务中一般采用测算固定资产折旧与实际计提折旧之间差异，判断计提折旧的合理性。测算固定资产折旧可以采用三种方法:分类综合折旧率法、分类匡算法、逐项测算法。

分类综合折旧率系根据固定资产的分类，计算分类综合折旧率(本期计提折旧与平均固定资产之比)，并与上期相比，确认是否存在重大差异；若有重大差异，应进一步核实造成差异的原因。分类综合折旧率＝本年计提折旧额÷(期初固定资产原值＋期末固定资产原值)/２（1）分类综合折旧率法22程序二：执行实质性分析程序，确定固定资产数据的合理性案例解析类别期初数期末数指标分析房屋建筑物2.21%2.27%分类综合折旧率与上年同期相比除了机器设备以外，其差异较小。因此应当采用逐项测算法进一步对计提折旧进行分析测试。机器设备1.25%3.26%运输设备3.45%3.48%办公设备1.41%1.44%利用分类综合折旧率指标分析，可以初步评估当期计提折旧的合理性。若存在重大差异，需要进一步核实造成差异的原因。分类综合折旧率分析适用于固定资产管理规范，且采用财务软件进行固定资产核算的情况下使用。当采用综合折旧率时，应当核查系统对计提减值的固定资产是否重新计算折旧。若分类综合折旧率指标存在重大异常，需要采用逐项测算法进一步测算当期计提折旧额，以及判断其合理性。23程序二：执行实质性分析程序，确定固定资产数据的合理性

分类匡算法系根据固定资产的分类，分别按照期初固定资产、本期新增固定资产、本期减少固定资产计算相应的折旧金额，最后匡算出本期应计提的折旧金额。分类匡算法在测算折旧时，应当考虑下列因素:①已提足折旧固定资产在匡算中应当剔除；②增加固定资产由于增加时点不同，因此可以在匡算中视同６月增加，按照半年时间计算计提折旧金额；③减少的固定资产可以在匡算中视同６月减少，按照半年时间计算计提折旧金额；④分类年折旧率的会计估计。基本期匡算折旧额＝期初固定资产原值×匡算平均年折旧率＋本期增加固定资产原值×匡算平均年折旧率×６/12

-本期减少固定资产原值×匡算平均年折旧率×６/12（2）分类匡算法24程序二：执行实质性分析程序，确定固定资产数据的合理性

逐项测算法实质上属于重新计算程序，也就是将所有固定资产逐项计算应当计提的折旧额。包括新增固定资产应当根据增加当月不计提，下月计提。减少固定资产当月计提，下月不计提等原则，重新计算每项固定资产折旧，与实际计提折旧进行对比，确定差错及根据金额大小进行审计调整。此方法实质上是重新计算后，与企业实际计提数核对，找出差错的程序。从程序性质来说，已经不属于分析程序，应当归属为重新计算程序。（3）逐项测算法25程序二：执行实质性分析程序，确定固定资产数据的合理性具体步骤３.分析固定资产维修费的合理性。

本分析程序主要目的是分析固定资产维修费的合理性。一般适用于固定资产维修费较大且维护频繁的情况，如水电企业，其成本中主要是固定资产折旧及维修费，因此，从重要性原则考虑，应当执行单独分析程序，识别在维修费确认计量上可能存在的异常领域，并确定检查的进一步方向。一般可以考虑从趋势分析和比率分析两个方面进行。比率分析可以选择固定资产维修费用占固定资产原值比率、占营业成本或费用比率，或占营业收入的比率进行分析。26程序二应关注的问题本程序旨在通过固定资产特点，确定分析程序的模型，找出可能存在错误或舞弊的领域，通过数据分析判断是否存在异常或不合理事项。为了实现这一目标，审计人员应当充分了解被审计单位的行业特定、经营模式以及产能等非财务信息，通过各种可能的印证关系，判断财务信息与非财务信息之间的关联性、合理性。27程序三：实地检查重要的固定资产并关注使用状态审计目标：存在、完整性。审计步骤：步骤1审计人员应当全面了解被审计单位所有固定资产实际状况,包括使用部门及情况、资产实物管理及资产分布等。步骤3制订实地检查盘点计划，明确盘点目标及范围等，选择重要项目采用顺查和逆查方式。现场检查应当做好盘点记录。若被审计单位年度进行了全面盘点，可以索取被审计单位的盘点清单，并进行一定比例的抽盘。步骤2从被审计单位固定资产管理部门取得固定资产台账，与财务部门的固定资产明细清单核对，确定是否相符。步骤4汇总现场盘点检查记录，统计盘点结果，撰写盘点小结。

对照台账上固定资产的名称、数量、规格和存放地点对实物进行盘点核对(从账到实物、确认真实性)。

将所盘点到的实物与台账进行核对(从实物到账，确认完整性)。28程序三：实地检查重要的固定资产并关注使用状态29程序三应关注的问题123核实实物是否存在观察现场资产管理情况，查看实物资产卡片等填列是否齐全观察是否存在闲置(包括技术陈旧过时)，毁损、报废以及已经提足折旧尚在使用等情形给予必要关注，从而根据现场资产状况判断是否存在需要计提减值或相关会计处理30程序四：检查固定资产的所有权或控制权审计目标：权利和义务。审计步骤：针对不同固定资产类型，应当检查不同证据确定其资产权属。外购类房地产类融资租入类汽车等运输设备受留置权限类审核采购发票、采购合同等，核查原始单据上购买人为被审计单位。查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件，确定房屋建筑物权属以及是否已抵押、质押、担保、查封、冻结等权利受限制事项。检查有关融资租赁合同，以及融资合同清单所列资产是否与实际资产标牌一致，是否归属于被审计单位实际控制。检查有关运营证件等，是否为被审计单位。对受留置权限制的固定资产，应当结合有关借款等负债项目进行检查，并单独标识形成记录。31程序四应关注的问题对固定资产权属进行检查，实质上是对资产的权利进行认定的重要程序，重要资产的权属是资产确认的基础，因此应当高度关注程序的执行及结果处理。在实务审计过程中，一般审计人员应当检查原件，留存复印件，具体流程为:１.获取公司相关权证原件,应复印并写明“已与原件核对一致”,并请公司加盖公章,同时编制相应的底稿索引；如请公司人员复印，还需实施核对原件核查程序。２.所有权证明文件一般包括:房屋:房屋产权证发证单位为各地房地产交易管理部门土地:土地使用权证发证单位为国土资源管理部门运输设备:机动车登记证和车辆行驶证，发证单位为各地公安局交警支队车辆管理处。32程序四应关注的问题３.若被审计单位存在资金周转困难、财务状况恶化等影响持续经营能力的事项，可由客户陪同前往当地房地产交易管理部门、国土资源管理部门、公安局交警支队车辆管理处，查询客户有关资产所有权属情况，并与客户提供的权证核对是否相符。４.权证上权利人名称如果与客户名称不一致，应提请客户书面解释说明，并且取证权证上权利人的书面声明，但应当督促客户办理权属变更手续。同时根据性质和影响，应在会计报表附注中披露资产权属尚未办理过户手续等信息。33程序四应关注的问题５.权证记录的资产相关明细信息与账面记录如果有差异，应查明原因:对有权证但账面无记录，即有证无账的，需查明权证取得的原因，判断未入账的理由是否合理，是否存在账外资产；账面有记录但无权证，即有账无证，则应查明未能取得权证的原因，分析对公司经营可能造成的影响，并在底稿中进行详细说明。６.应结合«企业信用报告»中相关信息，以及银行函证等取得信息，确定抵押、质押、查封、冻结等权利受限制事项，并根据具体情况确定是否向律师发函。34程序五：检查本期增加固定资产的初始计量及相关会计处理审计目标：存在、计价和分摊、权利和义务、完整性。审计步骤：1获取或编制本期新增固定资产明细表,逐笔或抽查新购入的固定资产,检查购货合同、发票、保险单、运单等文件,检查文件上单位名称是否与客户单位一致,其入账时间、价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确。23检查在建工程转入的固定资产的竣工决算报告、移交验收报告，与在建工程相关记录核对相符。检查固定资产的后续支出是否满足资产确认条件；如不满足，检查该支出是否在该后续支出发生时计入当期损益。35程序五应关注的问题检查采购合同、发票、保险单、发运凭证等支持性文件,确定入账价值是否正确,授权批准手续是否齐备,会计处理是否正确。如果购买的是房屋建筑物，还应检查契税的会计处理是否正确，检查分期付款购买固定资产入账价值及会计处理是否正确外购固定资产检查固定资产确认时点是否符合企业会计准则的规定，入账价值与在建工程的相关记录是否核对相符，是否与竣工决算、验收和移交报告等一致；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，检查其是否已按估计价值入账，并按规定计提折旧。自行建造的固定资产检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全。涉及国有资产的，是否有评估报告，并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。投资者投入的固定资产36程序五应关注的问题获取融资租入固定资产的相关证明文件，检查融资租赁合同的主要内容，并结合长期应付款、未确认融资费用科目检查相关的会计处理是否正确。融资租赁增加的固定资产检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定。企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产检查其采购国产设备退还增值税的会计处理是否正确。被审计单位为外商投资企业检查增加固定资产的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。其他途径增加的固定资产检查固定资产是否存在弃置费用，如果存在弃置费用，检查弃置费用的估计方法和弃置费用现值的计算是否合理，会计处理是否正确。37程序六：检查本期固定资产的减少的会计处理审计目标：存在、计价和分摊、完整性。审计步骤：1获取或编制本期减少固定资产明细表，逐笔检查减少的固定资产是否经授权批准，账务处理是否正确及时进行，形成检查记录。2将本期固定资产的减少金额与“固定资产清理”和“营业外收支”科目的发生额进行核对，确认是否相符。38程序六应关注的问题１.对于出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，相关支持性批准文件是否合规、会计处理是否正确。２.检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产是否有更新或大修理计划并经授权批准，是否转入“在建工程”科目停止计提折旧，替换、拆除或报废等不再使用部分会计处理是否正确。３.检查投资转出固定资产是否经过授权批准，相关合同协议等支持性文件是否合规、会计处理是否正确。４.检查债务重组或非货币性资产交换转出固定资产是否经过授权批准，相关合同协议等支持性文件是否合规、会计处理是否正确。５.检查其他减少固定资产的会计处理是否正确，应当关注固定资产处置时，有关折旧的会计处理是否正确。39程序七：检查本期计提折旧的会计处理审计目标：存在、计价和分摊、完整性。审计步骤：１.检查折旧政策是否符合规定，计提折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理，折旧政策前后期是否一致２.复核本期折旧费用的计提和分配:复核本期折旧费用的计提是否正确,关注已计提减值准备的固定资产的折旧;检查折旧费用的分配方法是否合理，是否与上期一致。分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异。３.将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。４.检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。40程序七应关注的问题1核查折旧计提及分配政策，确定其合规及一贯执行，若存在会计估计变更，应当考虑执行进一步程序及相关披露；若存在折旧分配不是按照受益原则进行，应当进一步核实及确定是否调整。2抽查若干月计提折旧会计处理的凭证，检查以下内容:按照固定资产使用部门确定为受益对象，计入相关成本、费用及相关资产，具体为：受益对象分配处理直接归属于生产指定产品的专用设备生产成本不能直接归属产品以及生产车间使用的资产制造费用、劳务成本管理部门使用的资产，包括房屋建筑物及办公设备等管理费用销售部门或机构使用的资产，包括房屋建筑物及办公设备等销售费用研究或开发无形资产阶段使用的设备或专用设备，以及其他资产研发支出在建项目使用的固定资产，包括运输设备及其他设备在建工程属于经营租赁的出租固定资产其他业务支出41程序七应关注的问题各项资产与使用单位是否关联，是否存在通过调整折旧分配规避报表项目的异常变动。必要时，可以对比分析本期与上期折旧额的变动情况，进而发现是否存在成本费用项目之间的调节。抽查累计折旧减少的会计处理，应当结合程序６:检查本期固定资产的减少的会计处理对应检查，对于出售、盘亏、转让、报废或毁损、因修理、更新改造而停止使用、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等减少的固定资产，应当相应结转“累计折旧”科目。42程序八：固定资产特殊事项的检查审计目标：计价和分摊、完整性。审计步骤：1获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。23获取已提足折旧仍继续使用固定资产明细表，检查其折旧的计提并询问、观察其继续使用状况。结合管理费用的查证，检查固定资产保险的范围，并判断是否主要的固定资产均已参加了保险，本程序可在固定资产、累计折旧明细表中增加审计说明并索引至管理费用底稿。43程序八应关注的问题1闲置固定资产的发现可通过询问、观察、查阅重要会议记录结合固定资产现场检查等程序，发现闲置固定资产，应当根据闲置固定资产情况，核对固定资产台账或卡片，编制闲置固定资产明细表。无闲置固定资产应进行审计说明。若存在闲置固定资产，应当考虑生产不饱和及可能存在的减值迹象。2获取或编制已提足折旧仍继续使用的固定资产明细表，检查其折旧的计提并询问、观察其继续使用状况，该事项应当在附注中披露。3固定资产保险实质上是资产安全的一项防控措施，并非是审计认定的直接程序，但保险范围覆盖不全，应当作为管理建议提及。44程序九：检查固定资产的抵押、质押、担保情况审计目标：权利和义务、列报和披露。审计步骤：1结合所有权的查验，检查在产权证的“他项权利登记”栏内有无抵押情况，抵押资产为设备、运输工具等，应取得抵押清单，与长(短)期借款合同、企业信用报告等信息核对是否相符，并统计出分大类的已抵押固定资产的原值、净值，形成查验记录。2结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。45程序九应关注的问题本程序检查固定资产的抵押、质押、担保事项，应当采用顺查和逆查两种路径。顺查应当通过房屋建筑物的资产权属，判断是否已经抵押、担保等，但机器设备及其他固定资产权属证明上没有记录，因此存在查核事项不完整的情况；逆查是根据企业信用报告等信息，核查银行借款取得方式，确定抵押、质押等受限制性的情况。46程序十：检查固定资产的减值准备审计目标：计价和分摊。１.获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。２.检查固定资产是否存在减值迹象，形成检查记录。３.若本期存在固定资产减值，应当执行以下步骤:获取管理层计提固定资产减值准备的依据，检查其测算减值的假设及模型是否恰当；若利用评估机构的工作结果，需要评价专家工作的恰当性；审计步骤：检查固定资产减值准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件；检查固定资产减值准备计提的方法是否符合准则规定，会计处理是否正确；检查已计提减值准备的固定资产是否在处置相应的固定资产(包括抵债、交换资产)时同时结转，会计处理是否正确；如果识别出固定资产减值准备相关的重大错报风险，执行“审计会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露”中“应对评估的重大错报风险”所述的程序，并在本账项工作底稿中记录测试过程。47判断固定资产是否减值实务中，判断固定资产可能发生减值的迹象，主要分析是否存在下列事项:企业所处经营环境发生重大不利影响,包括但不限于经济政策、技术、法律、市场等环境;企业发生重大亏损,且亏损具有持续不可逆转性特征,已经表明固定资产未来经济利益得不到补偿,即固定资产价值转移的折旧部分得不到补偿;企业主要产品毛利率倒挂，及主营成本得不到补偿，也体现在企业日常经营活动产生的利润为负数；市场环境变化造成订单锐减生产萎缩，致使部分固定资产闲置；固定资产已经或将被闲置、终止使用或计划提前处置(包括持有待售固定资产)需要计提减值；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏需要计提减值。如存在上述迹象，应当评估减值迹象及可能对固定资产可收回金额的影响，确定是否进行减值测试。48程序十一：检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表和附注中作出恰当列报和披露010203检查固定资产会计政策及会计估计的披露是否合规；检查固定资产列报是否正确；检查固定资产附注信息披露是否恰当审计目标：列报和披露。49固定资产造假案例分析——绿大地3PARTTHREE50绿大地生物科技股份有限公司被成立于1996年，于2007年12月在深交所挂牌上市。绿大地以绿化工程和苗木销售为主营业务，号称园林行业上市第一股。善变的“变脸王”——对2009年的业绩，绿大地的披露经过五次反复，由之前的预增过亿，变更为最后的巨亏1.5亿元，正是因此引发了监管部门的注意。2010年3月，因涉嫌信息披露违规被立案稽查，证监会发现该公司涉嫌“虚增资产、虚增收入、虚增利润”等多项违规违法行为。事件始末51绿大地2007年上市时的招股说明书显失，截至2007年6月30日，绿大地的固定资产净额为5066.35万元。但其多项资产实际价值存在疑问：绿大地在昆明的办公楼等固定资产总额为942.59万元，其总部所在地的“外地坪、沟道”也作价107.66万“马鸣基地”围墙的固定资产值为686.9万元，其招股书上显示该地共3400亩，折算下来其每米围墙的价格高达1268.86元。”马鸣基地“的3口深水井也计入固定资产216.83万元，每口价值72.27万元，高于同地平均水平近10倍。虚增固定资产522004年2月，该公司以55万元取得马龙县旧县村委会960亩土地使用权，但却在报表上显示为955.20万元，虚增土地成本900.20万元；2005年4月，以170万元取得马龙县马鸣土地四宗，在报表上列报为3360万元，虚增3190万元；虚增土地改良价值2124万元虚增无形资产53造假方式假设公司买一块地，实际成本为1000万，但账面上花了1个亿。随后注册一个关联公司进行关联交易，套现9000万，再用这笔钱去买公司的苗木，最后资产、收入和利润都增加了；伪造销售合同公章，虚假销售绿大地与五家供应商进行数千万元的采购和支付交易，但其提供的会计凭证中，通过支票付款的只附有支票存根，无银行转账回单，资金去向与支票收款方不一致54警惕频繁更换会计师事务所，绿大地2008至2010年间曾三次更换会计师事务所审计启示1固定资产、无形资产审计涉及事项复杂、专业性强，审计人员既要具备工程造价方面的专业知识，又要具备合同法等法律知识，还要具备财务专业知识。2注意合同的真伪，检查公章审计人员应保持独立性355无形资产概述4PARTFOUR56无形资产简述无形资产是指是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产的分类：外购取得自创取得其他方式取得（如非货币性资产交换）为了对无形资产进行会计核算，企业一般需要设置“研发支出”、“无形资产”、“累计摊销”等科目。核算无形资产研发、取得、计提摊销等不同阶段的会计处理。注意：商誉并不属于无形资产（不可辨认）57无形资产审计前的准备工作一、了解无形资产核算《企业会计准则第6号——无形资产》第一章总则第二章确认：可辨认性标准；预期寿命；无形资产研发支出的确认标准第三章初始计量：外购无形资产成本、自创无形资产成本第四章后续计量：摊销方法、使用寿命、减值准备第五章处置和报废：出售、报废第六章披露58与无形资产相关的核算科目无形资产累计摊销指无形资产在使用过程中逐渐损耗而转移到商品或费用中去的那部分价值，也是企业在生产经营过程中由于使用无形资产而在其使用年限内分摊的无形资产耗费。无形资产减值准备无形资产发生损坏、技术陈旧或者其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为无形资产减值。无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。研发支出是指在研究与开发无形资产的过程中所使用资产的摊销、消耗的原材料、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金以及借款费用等。59无形资产与其他循环之间的关系自创的无形资产：减值准备工资与人员循环–直接人工研发支出–资本化部分①研究阶段–费用化②开发阶段–资本化耗用库存商品或原材料摊销确认营业外收入和成本无形资产采购与付款循环–采购订单①企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。②企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。60无形资产与其他循环之间的关系外购的无形资产：减值准备摊销费用确认营业外收入或成本无形资产投资与筹资循环–权益性投资/债权性投资61无形资产审计前的准备工作二、审计人员在实务审计中的准备工作(１)涉及主要凭证和账簿:公司的无形资产明细账、总分类账(或科目余额表)及相关凭证。(２)需要收集的证据清单:土地使用权证书、专利权证书等权属证据；采购合同及附件；无形资产计提减值或处置的决议等文件资料。62ACEBD存在性权力和义务列报完整性认定计价和分摊记录的无形资产由被审计单位拥有或控制。无形资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。资产负债表中记录的无形资产是存在的。所有应当记录的无形资产均已记录。无形资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录无形资产的审计目标63无形资产的审计程序及审计的工作底稿5PARTFIVE64审计程序执行的程序审计工作底稿审计目标存在完整性权利和义务计价和分摊列报和披露1.获取或编制无形资产明细表无形资产明细表√2.检查无形资产的所有权或控制权分析性复核程序表土地使用权证查验记录专利、商标证书查验记录√3.检查本期增加无形资产的初始计量及处置无形资产的相关会计处理分析性复核程序表√√√√4.执行实质性分析程序，确定无形资产数据的合理性分析性复核程序表√√√5.检查无形资产的减值准备减值迹象判断表无形资产减值准备检查表√6.检查无形资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表和附注中作出恰当列报和披露无形资产披露表√65程序一：获取或编制无形资产明细表审计目标:计价和分摊。审计步骤：１.审计人员向客户获取无形资产明细表,如客户未提供,也可由审计人员自行编制。自行编制时需根据无形资产及无形资产减值准备明细账、总账等信息进行计算填列。２.复核加计是否正确，将无形资产明细表与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计摊销和无形资产减值准备与报表数核对是否相符，将相关复核和核对结果在底稿中用审计标识“∧”“Ｂ”“Ｇ”“Ｓ”等进行标记。３.特别关注期初数与审定数据之间是否存在差异，是否存在利用无形资产类别调整改变计提摊销的金额。66程序一应关注的问题执行本程序中，最常见的问题是企业通过变更对无形资产的使用寿命和年限划分的估计，从而调节损益。如企业的无形资产的使用寿命有限，则对使用寿命有限的无形资产应审查是否计提摊销，摊销期、摊销方法的选择及金额计算是否正确，有无利用无形资产的摊销来调节损益的情况；对使用寿命不确定的无形资产，则不应摊销，而要在每个会计期间进行减值测试。因此，实务中首次审计在填列无形资产明细表时，应当复核无形资产使用寿命的情况，以及期初数据的划分类别与本期是否一致。同时，应当提请被审计单位关注:无形资产划分类别应当具有统一的标准且一贯性执行；建立有效内控制度，杜绝通过操纵无形资产使用年限的估计调整摊销的事项。67程序二：检查无形资产的所有权或控制权审计目标：权利和义务。审计步骤：针对不同无形资产类型，应当检查不同证据确定其资产权属。外购类土地使用权类专利证书、使用权证书类受留置权限类审核采购发票、采购合同等，核查原始单据上购买人为被审计单位。查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件，确定土地使用权属以及是否已抵押、质押、担保、查封、冻结等权利受限制事项。检查是否有相关证书，证书上注明的权属持有人是否归属于被审计单位。对受留置权限制的无形资产，应当结合有关借款等负债项目进行检查，并单独标识形成记录。68程序二应关注的问题对无形资产权属进行检查，实质上是对资产的权利进行认定的重要程序，重要资产的权属是资产确认的基础，因此应当高度关注程序的执行及结果处理。在实务审计过程中，一般审计人员应当检查原件，留存复印件，具体流程为:１.获取公司相关权证原件,应复印并写明“已与原件核对一致”,并请公司加盖公章,同时编制相应的底稿索引；如请公司人员复印，还需实施核对原件核查程序。２.所有权证明文件一般包括:土地使用权:土地使用权证发证单位为国土资源管理部门专利证书:专利证书发证单位为国家知识产权局专利局特许经营权证书:由特许人（机构或企业）发出。69程序二应关注的问题3.权证上权利人名称如果与客户名称不一致，应提请客户书面解释说明，并且取证权证上权利人的书面声明，但应当督促客户办理权属变更手续。同时根据性质和影响，应在会计报表附注中披露资产权属尚未办理过户手续等信息。4.权证记录的资产相关明细信息与账面记录如果有差异，应查明原因:对有权证但账面无记录，即有证无账的，需查明权证取得的原因，判断未入账的理由是否合理，是否存在账外资产；账面有记录但无权证，即有账无证，则应查明未能取得权证的原因，分析对公司经营可能造成的影响，并在底稿中进行详细说明。5.应结合«企业信用报告»中相关信息，以及银行函证等取得信息，确定抵押、质押、查封、冻结等权利受限制事项，并根据具体情况确定是否向律师发函。70程序二：执行实质性分析程序，确定无形资产数据的合理性审计目标:存在性、完整性、计价和分摊。审计步骤:无形资产执行分析程序，应当充分考虑无形资产规模、分布、构成、技术性能等特性，是否符合行业特点。确定分析模型进行各种数据之间的相关性分析时，应当考虑财务信息和非财务信息的联系，根据实际情况判断数据分析的合理性。具体步骤１.按类别分析无形资产构成及无形资产原值的合理性和准确性。分析程序思路:本分析程序主要目的是分析无形资产原值及相关金额的合理性和准确性，其中合理性就是解决无形资产与经营的匹配性问题；准确性是通过研发支出的结转、对外采购支付的现金流量金额等信息判断无形资产增减金额的准确性。合理性无形资产构成合理性无形资产与提高运营能力的关联性71程序二：执行实质性分析程序，确定无形资产数据的合理性具体步骤２.分析无形资产摊销额计提的合理性。实务中一般采用测算无形资产摊销与实际计提摊销之间差异，判断计提摊销的合理性。72程序二应关注的问题本程序旨在通过无形资产特点，确定分析程序的模型，找出可能存在错误或舞弊的领域，通过数据分析判断是否存在异常或不合理事项。为了实现这一目标，审计人员应当充分了解被审计单位的行业特定、经营模式等非财务信息，通过各种可能的印证关系，判断财务信息与非财务信息之间的关联性、合理性。需要说明的是，上述无形资产分析程序仅提供一种工作思路或分析的路径，不一定适用于所有项目。审计人员应当根据被审计单位的具体情况确定分析程序的具体内容。73程序三：检查本期增加及处置无形资产的相关会计处理审计目标：存在、计价和分摊、权利和义务、完整性。审计步骤：1获取或编制本期无形资产变动明细表，对新增部分，逐笔或抽查新购入的无形资产，检查购货合同、发票、保险单、运单等文件,检查文件上单位名称是否与客户单位一致,其入账时间、价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正；对处置部分，逐笔检查减少的无形资产是否经授权批准，账务处理是否正确及时进行，形成检查记录。23检查研发支出转入的无形资产的验收报告，与研发支出相关记录核对相符。检查无形资产的后续支出是否满足资产确认条件；如不满足，检查该