审计课程设计

西安建筑科技大学华清学院课程设计（论文）用纸[案例一]资产负债表审计——康盛公司资产负债表审计案例一.分析上述疑点指出存在问题.1．“应收账款”项目“应收账款”项目数额为364000元，应收账款明细账借方余额合计324000元，预收账款明细账借方余额合计40000元，该项目账表相符。但在审查应收账款明细账时发现这样一笔业务：20××年12月20日销售给A公司一批甲产品，售价50000元，销售税额为8500元，具体会计处理为：借：应收账款——A公司58500贷：应交税金——应交增值税（销项税额）8500主营业务收入50000案例分析：（1）该资产负债表的“应收账款”项目与资产负债表中所列的“应收账款”数额不相符，属于不合规的行为，应要求企业更正。（2）发现账表数额不符，发现欠款数额为38000元，金额较大，向债务人进行函证。（3）审阅记账凭证所附的发票，其日期为20×1年1月10日，经向A公司查询，证实交货日期为20×1年1月10日。A公司与康盛公司的签订合同日期为20××年12月20日，且不久就向A公司发出了甲产品，所以，在20××年12月20日入账了。入账的时间是错误的，应该按实际发生的时间日期计算它的“应收账款”项目。（4）当企业无力支付时，应将欠款确认为“坏账准备”。借：应收账款——A公司58500贷：应交税金——应交增值税（销项税额）8500产品销售收入50000借：其他应收款380000贷：坏账准备3800002．“长期股权投资”项目“长期股权投资”项目数额为300000元，长期股权投资总账余额为300000元，该项目账表相符。但在审查长期股权投资明细账时发现这样一笔投资业务的相关会计处理：借：长期股权投资500000贷：银行存款500000案例分析：①该资产负债表的“长期股权投资”项目与资产负债表中所列的“长期股权投资”数额不相符，属于不合规的行为，应要求企业更正。②发现账表数额不符，发现欠款数额为100000元.借：投资收益400000（100000）贷：长期股权投资400000（100000）3．“应付账款”项目应付账款数额=75000-500000-10000=-415000应付账款应从贷方转到预付账款的借方。会计分录如下：借：应付账款10000贷：银行存款100004．“预提费用”项目“预提费用”项目数额为0，预提费用总账余额为0，该项目账表相符。但在审查短期借款业务时，发现这样一笔业务：20××年10月1日向银行借入200000元用于生产周转，期限6个月，年利率6%，到期一次还本付息，20××年各期康盛公司未作任何会计处理。案例分析：借：预提费用20000X6/12X(1+6%)^6=14185.2贷：银行存款14185.2二.分析所存在问题对报表相关项目的影响1．“应收账款”项目应收账款减少，使企业虚增增产，减少负债。（1）对“应收账款”项目的影响1）应收账款的审计目标：①确定应收账款是否存在；②确定应收账款是否归被审计单位所有；③确定应收账款增减变动的记录是否完整；2）应收账款的审计程序：①核对应收账款明细账与总账的余额是否相符。②获取或编制应收账款明细表，复核加计数额是否正确。③分析应收账款的账龄及余额构成，选取账龄长、金额大的应收款项向债务人进行函证，并根据回函情况编制函证结果汇总表；回函金额不符的，要查明原因作出记录或适当调整；未回函的，可再次复询，如不复询可采用替代审计程序进行检查，根据替代检查结果判断其债权的真实性与可收回性。④对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭证。2．“长期股权投资”项目（1）、长期股权投资的审计程序：核算使用的明细科目：长期股权投资—康盛公司（投资成本|损益调整|其他权益变动）(2)、审计目标：①确定长期投资是否存在；②确定长期投资是否归被审计单位所有；③确定长期投资的增减变动及其收益(或损失)的记录是否完整；(3)、审计程序①获取或编制长期投资明细表(按股票投资、债券投资、其他投资分别列示)，复核加计数是否正确，并与明细账和总账的余额核对相符。②检查长期投资入账基础是否符合投资合同、协议的规定，会计处理是否正确，重大投资项目，应查阅董事会有关决议，并取证。③检查投资收益、应收股利和应计利息是否按规定恰当地进行了核算。3．“应付账款”项目（1）、应付账款的审计目标：应付账款最重要的目标是确认所有应当记录的款项均已入账，相应的审计程序是检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。未入账的应付账款怎么查找也是应收账款代表性最强的实质性程序。应付账款不入账，则降低了被审计单位的负债，对于财务状况不佳的企业来说，隐瞒债务，造成偿债能力较强的假象，从而更容易获得外部投资和借款。审计师可以从五个方面着手检查。（2）、应付账款的审计程序：将应付账款的本期期末余额与本期期初余额相比较，分析差额原因。本期期初余额和上期期末余额的结果应该很接近，有出入，可以从两方面总结原因。应付账款一般都是所欠的购料款，材料的卖价是由采购量和采购价格构成。当本期的采购量没有很大波动时，应付账款的增加就是由采购价格的上升引起的，反之，就是采购量的增加引起的。价格变动这是市场供给关系的结果，可以从市场行情中得知，不是被审计单位可以随意捏造的。4．“预提费用”项目（1）、预提费用的审计目标：①确定预提费用的计提和转销记录是否完整②确定预提费用的年末余额是否正确③确定预提费用在会计报表上的披露是否充分（2）、预提费用的审计程序：①获取或编制预提费用明细表，复核其加计的正确性，并与明细账，总账的余额核对相符。②抽查大额预提费用提取的记账凭证及相关文件资料。③抽查大额预提费用转销的记账凭证及相关文件资料是否齐全。三．重编资产负债表。资产行次年初数期末数负债和股东权益行次年初数期末数流动资产：流动负债：货币资金1略490000短期借款61略200000短期投资210000应付票据62150000减：短期投资跌价损失准备3-应付账款630短期投资净额410000预收账款6424000应收票据530000代销商品款65应收股利640000应付工资6610000应收利息710000应付福利费67150000应收账款8364000应付股利68100000减：坏账准备940000应交税金6950000应收账款净额10362000其他应交款7015000预付账款2185000其他应付款715000应收补贴款24预提费用7214185.2其他应收款2548000一年内到期的长期负债73存货30640000其他流动负债74减：存货跌价损失准备31-存货净额32640000待摊费用33-待处理流动资产净损失34-一年内到期的长期债权投资35-其他流动资产36-流动资产合计391639000流动负债合计80184185.2长期投资：长期负债：长期股权投资40400000长期借款811000000长期债权投资41100000应付债券82-长期投资合计42500000长期应付款83-减：长期投资减值准备43-住房周转金84-长期投资净额44500000其他长期负债85--固定资产：长期负债合计901000000固定资产原价452500000递延税项：减：累计折旧46750000递延税款贷项91-固定资产净值471750000工程物资48-在建工程49100000固定资产清理50-负债合计921184185.2待处理固定资产净损失51-股东权益：固定资产合计521850000股本931673000无形资产及其他资产：53资本公积9435000无形资产54100000盈余公积9556750开办费5510000其中：公益金9615000长期待摊费用56-未分配利润9743250其他长期资产57-无形资产及其他资产合计58110000递延税款通延税款借项59-股东权益合计981823000资产总计603999000负债和股东权益总计992956105.2四．在资产负债表审计中是否应关注年初数？为什么？审查年初数的目的在于了解前后会计期间财务资料的连续性，使本年度资产负债表的审计建立在可靠的基础上。通过对上期会计信息的比较、分析，以确定异常变动项目，为后续审计确定重点。对其期末数的审计，是资产负债表审计的重点和主要工作，期末数主要是依据总分类账和明细分类账的期未余额填列。期初余额的审计既包括注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题，也包括注册会计师执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题。对于后者，注册会计师在当期审计中通常只需关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述，很少再实施其他专门的审计程序。因此，本节主要针对注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的期初余额审计问题进行阐述。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，注册会计师审计涉足的领域正在不断拓展，会计师事务所首次接受委托对财务报表进行审计的业务相应地日渐增多。从目前看，会计师事务所首次接受委托主要包括两类情形：一是指会计师事务所在被审计单位财务报表首次接受审计的情况下接受的审计委托；二是指会计师事务所在被审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托，即由于种种原因，被审计单位更换会计师事务所对其本期财务报表进行审计。随着2005年修订后的《中华人民共和国公司法》的颁布和实施，被审计单位财务报表首次接受审计的情况将日趋减少，但是，由于种种主客观原因，被审计单位更换对其财务报表进行审计的会计师事务所的情况仍会继续存在。注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计，必然会面临如何审计财务报表表期初余额问题，应当注意把握以下两个方面的问题：一方面，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。所谓应有的职业谨慎，是指注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力，具有一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。注册会计师在首次接受委托时会涉及到期初余额，而期初余额是本期财务报表的基础，往往对本期财务报表产生重要影响，因此，注册会计师应以高度的责任感和慎重态度，判断期初余额对所审计财务报表影响的程度；另一方面，注册会计师接受委托审计的毕竟是被审计单位本期的财务报表，如果对期初余额审计过于详细，势必会增加审计成本，延长审计时间，并给被审计单位带来审计费用过高等负担。因此，注册会计师对期初余额的审计，应该遵循适度原则。一、期初余额的含义期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第三条第二款）。正确理解期初余额概念，需要把握以下三点：1.期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。期初余额与上期期末余额是一个事物的两个方面。通常而言，期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数额上与相应账户的上期期末余额相等。但是，由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，有时需经过调整或重新表述。2.期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。初余额应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。首次接受委托是指注册会计师在被审计单位财务报表首次接受审计，或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的审计委托（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第三条第一款）。虽然如前所述，注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。注册会计师应以这三方面的内容为依据，确定期初余额对本期财务报表的影响。二、期初余额的审计目标对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定：（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报（包括披露，下同）（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第四条）。（一）确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报要确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影响其判断。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；反之，注册会计师无需对此予以特别关注和处理。（二）确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述上期期末余额已正确结转至本期，主要是指：（1）上期账户余额计算正确；（2）上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等；（3）上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别恰当地过入本期的总账和相应的明细账或日记账。上期期末余额通常应直接结转至本期。但在出现某些情形时，上期期末余额不的要求发生变化；或者上期期末余额存在重大的前期差错，如果前期差错累积影响数能够确定，按规定应当采用追溯重述法进行更正。（三）确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，在满足下列条件之一的情形下，可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策；（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，即将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的情况除外。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》同时对本期财务报表附注中披露与会计政策变更有关的信息方面的问题提出了明确要求。因此，在审计期初余额时，注册会计师应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的有关要求，评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策，或是否对会计政策的变更作出了正确的会计处理和恰当的列报。三、期初余额的审计程序为达成上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：(一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性注册会计师首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否符合企业会计准则的要求，按照所选用会计政策对被审计单位发生的交易或事项进行处理，是否能够提供可靠、相关的会计信息；其次，如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期问和前后各期得到一贯执行，有无变更；再次，如果发现会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分，是否按国家有关规定要求予以变更，或者由于具体情况发生变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息，并关注被审计单位是否已经按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的要求，对会计政策变更做出适当的会计处理和充分披露。如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。(二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第七条）。1．查阅前任注册会计师的工作底稿在首次接受委托的情况下，如果被审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师在对被审计单位本期财务报表进行审计时，就应当在征得被审计单位同意后，考虑与前任注册会计师沟通，利用前任注册会计师的工作。沟通的方式包括举行会谈、电话询问或发送调查问卷等，但最有效和常用的方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结，以及上一年度其他相关重要事项。2.考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力在与前任注册会计师沟通时，注册会计师应当考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。注册会计师能否通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，在很大程度上依赖于注册会计师对前任注册会计师的独立性和专业胜任能力的判断。注册会计师的独立性包括实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表审计意见时，其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和应有的职业怀疑态度；形式上的独立是指注册会计师应当避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或职业怀疑受到损害。注册会计师的专业胜任能力通常包括注册会计师的专门学识、职业经验、专业训练和业务能力。如果认为前任注册会计师不具有独立性，或者不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。3.与前任注册会计师沟通时的考虑在与前任注册会计师沟通时，注册会计师应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第八条）。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求：(1)后任注册会计师在接受前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。(2)在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被审计单位之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。(3)后任注册会计师应当提请被审计单位授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。如果被审计单位拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受业务委托。(4)前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。(5)如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。这些都是前后任注册会计师在沟通时所必须遵守的。《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》则要求，注册会计师无论在接受委托前、接受委托后，还是在发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时，均应当采取相应的措施。这些同样是注册会计师在与前任注册会计师沟通时所必须遵守的。上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第九条）。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。1.对流动资产和流动负债的审计程序对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第四章第二十八条的规定，实施追加的审计程序（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第十条）。相对于非流动资产和非流动负债而言，流动资产和流动负债的流动性比较强，存在的期限比较短。期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映，因此，通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。例如：应收账款或应付账款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则检查、核实本期收回或支付的事实即可被视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。在期初流动资产中，存货是个比较特殊的项目。注册会计师在审计时应按照审计准则的要求对存货实施监盘，但在首次接受委托的情况下，因为委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘。如果该存货对本期财务报表存在重大影响，并且已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，那么，为获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：(1)查阅前任注册会计师工作底稿；(2)复核上期存货盘点记录及文件；(3)检查与上期存货有关的交易记录；(4)运用毛利百分比法等进行分析。（三）对非流动资产和非流动负债的审计程序对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第十一条）。相对于流动资产和流动负债而言，非流动资产和非流动负债比较稳定，变动较少，因此，通过检查形成期初非流动资产和非流动负债的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据。例如，对期初固定资产原价，审核与这些固定资产相关的采购合同、原始发票、验收凭证等，就是比较有效的审计程序。此外，在某些情况下，注册会计师向第三方函证也是确认非流动资产类账户和非流动负债类账户期初余额的有效审计程序。例如，对期初长期银行借款，除了实施检查其相关的借款合同、借入时的原始凭证和会计记录等审计程序外，注册会计师还可以通过向贷款银行直接发函确认其期初余额。(四)考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险期初余额涉及的各财务报表项目的性质不同，对本期财务报表中的重大错报风险的影响程度也不同。注册会计师应当重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。(五)考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度注册会计师接受委托进行审计并发表审计意见的对象毕竟是被审计单位本期的财务报表而不是期初余额，因此，在审计期初余额时，无论是考虑被审计单位运用的会计政策，还是上期财务报表是否经过审计，或者是考虑期初余额相关账户的性质，都应该同时考虑期初余额对于本期财务报表而言是否重要。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。四、期初余额审计对审计报告的影响在对期初余额实施审计程序后，注册会计师应当分析已获取的审计证据，区分不同情况形成对被审计单位期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务报表出具审计报告的影响：(一)审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第十二条）。如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，那么这种情形属于审计范围受到限制，按照《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定，注册会计师应当判断因审计范围受到限制可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告；如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，以至于无法对本期财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。由于无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，对本期财务报表出具保留意见的审计报告范例参见《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》指南附录1331-1参考格式1。由于无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，对本期财务报表出具无法表示意见的审计报告范例参见《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》指南附录1331-1参考格式2。（二）期初余额存在重大错报对审计报告的影响如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第十三条）。1.告知被审计单位管理层当期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报时，注册会计师应当告知被审计单位管理层，并提请其按照有关会计准则的规定作出正确的会计处理和恰当列报。2.考虑转告前任注册会计师如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当按照职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定，考虑提请被审计单位管理层将期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报这一事实告知前任注册会计师。3.对审计报告的影响如果上述错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，这种情形属于《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》中所界定的“会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定”这一情况，注册会计师应当判断这种错报可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告。如果认为由于这种错报导致本期财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，则注册会计师应当出具否定意见的审计报告。由于期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，且错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，对本期财务报表出具否定意见的审计报告范例参见《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》指南附录1331-1参考格式3。（三）会计政策变更对审计报告的影响如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第十四条）。若与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，这种情形同样属于《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》中所界定的“会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定”这一情况，注册会计师应当判断这种错报可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告。如果认为由于这种错报导致本期财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。由于与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，对本期财务报表出具保留意见的审计报告范例参见《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》指南附录1331-1参考格式4。（四）前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告（《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》第十五条）。前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，对本期财务报表可能产生影响，也可能不再产生影响，注册会计师在审计中应当对具体问题作具体分析，不能一概而论。例如，在上期财务报表审计中，前任注册会计师由于被审计单位在财务报表附注中对某项应当予以披露的重大事项未予披露而出具了非标准审计报告，该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非标准审计报告。反之，如果该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具非标准审计报告。由于导致上期出具保留意见审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，对本期财务报表继续出具保留意见的审计报告范例参见《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》指南附录1331-1参考格式5。[案例二]损益表审计——宇通公司损益表审计案例一.分析上述疑点指出存在问题.1．“产品销售成本”项目案例分析：“产品销售成本”项目数额为750000元，产品销售成本总账发生额净额务的相关处理：2001年12月10日，曾经于2001年10月7日销售给A公司的乙产品因质量问题退货，宇通已将所收取的货款50000元，增值税8500元退还给了A公司，退回的乙产品已验收入库。宇通公司在2001年12月10日就此业务只作了这样的会计处理：（该批乙产品的生产成本为30000元）借：产成品——乙产品30000300002．“其他业务利润”项目案例分析：“其他业务利润”项目数额为150000元，其他业务收入总账发生额净额为280000元，其他业务支出总账发生额净额为130000元，该项目账表相符。但在审查其他业务收入明细账时发现这样一笔业务的相关会计处理：宇通公司于2001年7月1日将一台不需用车床租赁给B公司，租赁合同规定，该车床租赁期一年，租出保证金20000元，每月末B公司向宇通公司支付租金1000元。B公司于2001年7月1日已将押金以支票形式付给了ABC公司，但每月租金因资金较为紧张尚未支付。宇通就此业务只有2001年7月1日收到押金时作了如下会计处理：借：银行存款20000贷：其他业务收入20000借：应收账款1000贷：银行存款10003．“管理费用”项目案例分析：①该企业本年度业务招待费为98000元，但在计算企业所得税时未做任何调整。借：管理费用63500应交税费-应交所得税98000*25%=24500贷：银行存款98000②2001年12月15日一车间一台刨床因生产事故提前报废，宇通公司将提前报废的净损失50000元，作为补提折旧计入“管理费用”账户。借：管理费用50000贷：固定资产折旧50000③2001年10月29日支付2002年度财产保险费12000元，计入“管理费用”。借：管理费用12000贷：银行存款120004．“营业外支出”项目案例分析：“营业外支出”项目数额254300元，营业外支出总账发生额净额为254300元，该项目账表相符。但在审阅营业外支出明细账时发现下列疑点：①新产品研制开发损失50000元，计入“营业外支出”账户。借：营业外支出50000贷：原材料50000②产成品因管理不善形成的净损失40000元，计入“营业外支出”账户。借：营业外支出40000贷：管理费用40000③企业违反税法规定，支付罚款20000元，计入“营业外支出”账户，在计算所得税时未作任何调整。借：营业外支出15000应交税费-应交所得税20000X25%=5000贷：银行存款20000二.分析所存在问题对报表相关项目的影响1、对“产品销售成本”项目的影响“产品销售成本”的审计程序：（1）、确定产品销售成本的记录是否完整；（2）、确定产品销售成本的计算是否正确；（3）、确定产品销售成本与产品销售收入是否配比；（4）、确定产品销售收入在会计报表上的披露是否恰当。2、“其他业务利润”项目的影响①确定其他业务利润的记录是否完整；②确定其他业务利润的计算是否正确；③确定其他业务利润在会计报表上的披露是否恰当。3、对“管理费用”项目的影响①确定管理费用的记录是否完整；②确定管理费用的计算是否正确；③确定管理费用在会计报表上的披露是否恰当。4、对“营业外支出”项目的影响1)、检查营业外收入的核算内容是否符合会计准则的规定。

2)、抽查营业外收入中金额较大或性质特殊的项目，审核其内容的真实性和依据的充分性。

3)对营业外收入中各项目，包括非流动资产处理利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、接受捐赠利得等相关账户记录核对相符，并追查至相关原始凭证。三．重编损益表。图表2损益表编制单位：宇通股份公司2001年12月单位：元项目行次本月数本年累计数一、产品销售收入11951000减：产品销售成本2780000产品销售费用320000产品销售税金及附加42000二、产品销售利润71149000加：其他业务利润9150000减：管理费用10480702财务费用1179500三、营业利润12738798加：投资收益1531500补贴收入16营业外收入1750000减：营业外支出18274300加：以前年度损益调整20100000四、利润总额25595998减：所得税2637685五、净利润30558313（三）问题探讨1．若“投资收益”项目为负值，且数额很大，是否应作为重要性项目？应该作为重要性项目进行审计，投资收益为负会导致利润总额减少，进而导致净利润减少。使利润虚减，负债虚增。净资产收益率、总资产收益率、普通股每股净收益、市盈率、每股净资产、市净率、销售毛利率也称毛利率是上市公司投资收益分析最常用的指标总资产收益率的高低直接反映了公司的竞争实力和发展能力,也是决定公司是否应举债经营的重要依据，它与净资产收益率一起分析，可以根据两者的差距来说明公司经营的风险程度。2．若“营业外收入”或“营业外支出”项目的数额很大，是否应作为重要性项目？营业外收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入。营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计核算上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。营业外收入主要包括：固定资产盘盈、处置固定资产净收益、罚款净收入等。应该作为重要性项目，营业外收入和营业外支出会影响利润总额，进而影响净利润。使得利润表虚增或者虚减，资产负债表虚增或者虚减。[案例三]营业收入审计——FM公司年度销售业务审计案例（一）结合案情分析注册会计师王某应如何确定具体审计程序

商品销售收入审计的目标主要是确定销售收入的内容、数额是否合理、正确、完整；销货退回。销售折扣与折让的处理是否适当；销售业务的会计处理是否正确等。

围绕上述审计目标，对销售业务的审计通常实施以下审计程序：

1.查明销售业务收入确定的原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。

2.选择运用分析性复核方法，进行比较分析，常用的方法主要有：本期与上期进行比较；本期各月各种销售业务收入的波动情况；计算本期商品毛利率、重要客户销售额及与利率，分析有无异常变化等。

3.抽取本期商品销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，是否与发运凭证、销售合同等一致等。

4.获取商品价格目录，抽查销售价格是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关联关系的重要客户的商品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入现象。

5.实施销售的截止性测试。重点围绕发票开具日期、记账日期、发货日期等三个重要日期，实施销售收入截止性测试程序。

6.结合对决算回应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售业务。

7.检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，会计处理是否正确。

8.调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并检查其在编制合并会计报表时是否已予以抵消。

9.检查销售业务收入在利润表上的披露是否恰当。（二）结合案情分析FM公司2001年度销售业务中可能存在哪些问题：（1）、登记入账的销售交易是否真实。（2）、已发生的销售交易是否均已登记入账。（3）、登记入账的销售交易是否均经正确计价。（三）问题探讨讨论未入账销售收入的审计程序及方法。一些小企业出于偷逃税款的考虑，往往会将部分收入隐匿不入账，以达到缩小税基，少交流转税、少交甚至不交所得税的目的。这部分收入一般来源于自然人、个体工商户或是小企业，直接以现金收取，并不开具正式发票。由于这部分收入未在账内核算，且企业内控制度又多不健全，形成收入的原始单据如发货单、提货单、送货单等往往没有妥善保管，有的甚至没有这类原始单据，因此，如何查出这些账外收入就成了注册会计师审计的难点。任何事项的发生都会留下痕迹，账外收入亦是如此。注册会计师若在审计过程中密切留意，并掌握一些审计技巧，就不难发现一些蛛丝马迹。笔者以近期完成的一项对某小型纺织企业A公司的司法审计业务为例，谈谈对小企业隐匿收入不入账的几点审计技巧，希望能对广大的同行起到一些帮助。一、对耗用原料的重量与生产出的产品重量之间的勾稽关系进行验证一般的生产型企业，耗用原料的重量与产成品重量之间存在着一定的勾稽关系。注册会计师如能了解此勾稽关系并对其进行验证，从中发现异常，再顺藤摸瓜，往往就会发现未入账收入的线索。这种勾稽关系包含两方面的内容：1.成品的产出率有的小企业为了隐匿产品销售收入，会将产成品不全部入账。不入账产成品销售后形成的收入也不纳入账内核算。注册会计师若将该企业的成品产出率与行业平均水平进行比较，就会发现其产出率远低于行业平均水平，从此处入手，再辅之以调查询问、实地观察、与仓库记录进行核对、监盘等审计手段，往往就能使这部分隐匿不入账的产品销售收入浮出水面。2.下脚料有些行业在生产出成品的同时，也会产生大量的下脚料或下脚产品。有的企业账面反映的成品产出率比较正常，但对这些下脚料则不在账面反映，其形成的销售收入也就成了账外收入。A公司账面反映199X年X月至200X年X月十一年多的时间里共耗用原材料5678吨，生产产成品4561吨。我们向当地的纺织企业进行了解后得知，原料耗用量扣除1-2%的损耗后与产成品和下脚料的重量之和大致相等，下脚料售价根据品质状况确定，平均售价在原材料价格的50%左右。A公司账面所反映的数据与此勾稽关系明显不符，且差距较大。经了解，A公司成品产出率在正常范围内，原料重量与成品重量的差距应为下脚料的重量。根据测算，这期间A公司产出的下脚料约在1000吨左右，若全部正常出售，含税售价约在500万元左右。但账面从未反映过下脚料销售收入，即隐匿了500万元左右的收入未入账。当然，不同的行业，这种勾稽关系不尽相同。这就要求注册会计师平时要做有心人，善于搜集这方面的资料。二、核对产成品的销售结转数量与账面销售数量是否相符注册会计师一般不太注重对产成品的销售结转数量与账面销售数量的核对工作，绝大多数企业这两者也是相等的。但对于隐匿收入不入账的企业来讲，其账面反映的销售数量小于实际销售数，如果账面反映的产品产量是真实的，则期末库存商品的账面结存数量就会大于仓库实际库存数。为了避免账实不符，有些企业就会人为调整产成品的销售结转数量，致使结转数量大于账面销售数量。注册会计师如能对这两者加以核对比较，发现差异，就能“揪”出未入账收入。A公司在十一年多的时间里，共多结转产品销售数量13086公斤。如这部分产品确已对外出售，则属于隐匿销售收入不入账的行为。按照当时相同产品的平均售价测算，这部分产品的含税销售收入约在24万元左右。当然，产品的销售结转数量与账面销售数量存在差异，不一定都与隐匿销售收入有关，也有可能是财务人员疏忽、误记所造成的。这时，可以通过对盘点库存商品来鉴别。如产品的实际库存数与账面结存数量不符，且差额等于上述两者之间的差异，则该差异系误记所造成，只要按照正确的销售数量调整即可；如产品的实际库存数与账面结存数量相符，则说明上述两者之间的差异系有意而为之，必然与隐匿销售收入有关。三、将被审计单位的电耗水平与行业平均水平对比有些生产加工型企业有一部分对外加工业务，即由对方提供原料及主要材料，加工企业不提供任何材料或仅提供极少的辅料，按照对方的图纸、要求等为其进行加工的业务。一些企业可能会将这类业务中不开具正式发票，且以现金收取的加工费部分隐匿不入账，形成账外收入。由于这类业务基本不耗用企业的材料，且加工出的产品全部交给对方单位，不增加企业的库存，因此注册会计师无论是通过检查账面记录还是盘点实际库存数，都不易发现其异常，具有较强的隐蔽性。但除了极少部分纯手工的加工业务外，绝大部分对外加工业务都要耗用电，不将加工费收入纳入账内核算的企业必然会将这部分电耗摊入其他正常生产的产品成本中，因此，这类企业账面所反映的产品的单位电耗就会远远高于行业平均水平。注册会计师只要将两者进行对比，就不难发现其中的异常，再顺着这条线索，采用询问调查、实地观察、检查原始单据等手段，就能使这些未入账的加工费收入“现出原形”。当然，要获取行业的平均电耗数据不是件容易的事，这仍然要依靠注册会计师平时资料搜集及借助于相关网站。四、对一些异常的往来、借款等加以关注企业将大量的收入隐匿于账外，会造成账面现金流缺乏，没有足够现金来支付材料款及各项费用等。为了解决此问题，企业往往会通过借款或往来的形式将部分现金转回到账上。注册会计师仔细关注，则会发现这类“借款”或是“往来”总会表现出其异常之处。如后附的原始单据不齐全或不合规，凭证摘要含糊其辞，账户常年不动（也有的账户发生很频繁）等。如能顺着这些异常的“借款”、“往来”追查下去，往往会有所收获。A账面反映审计基准日的短期借款余额为246万元，其中除32万元系向B农村信用社借款外，其余有的反映为向个人借款，有的甚至连借款人名都未注明，系不明来源借款。我们在审计中发现，这些借款大多对应“现金”科目，凭证后的附件有的为会计手写的白条；有的为单位自行印制的《现金收入凭证》，由会计填写；白条和《现金收入凭证》中有的写明了交款人，有的则未写明。其中有一张凭证反映归还借款180万元，后附的现金支票存根联注明收款人为“Z”，但账面从未反映向Z借过款。鉴于上述情况，并结合正常情况下向个人借款、还款应有的手续、凭证，我们对这些所谓“借款”真实的性质、内容产生了合理的怀疑，初步判断与上述未入账的下脚料收入有关。但由于我们无法取得更进一步的资料，最终出具了无法表示意见的审计报告，降低甚至避免了审计风险。[案例四]利润审计——某上市公司人为调节年度利润审计案例（一）案例分析要点及要求1．根据案情分析该股份公司是否存在人为调节利润问题，其采用的手法有何特点？人为利润中心是指只对内部责任单位提供产品或劳务而取得内部销售收入的利润中心。根据给的材料看，确实存在人为调节利润的可能性。“经审核，至退货之日起，该公司还尚未发货。因此，上述业务既无购货方退货单、也无本公司退货入库单、更无任何合同或协议”在确认收入时，没有任何的支持性证据，没有客户的订单，凭空确认了收入，而且这批货物也没有发出，存在虚假收入的可能性。采用的手法就是在年底虚假收入，并与第二年冲回。2．依据企业会计准则有关规定，对该股份公司的问题予以定性并提出具体审计处理意见。此种现象说明管理层有舞弊的迹象，应进行进一步的调查，如果确实是管理层授意的舞弊，视具体的情况，涉及的人员，执行进一步的审计程序，并在审计中要保持审慎的态度，增加不可预测程序等。3．分析承担该股份公司审计业务的专业人员，在对此案例的审计中，采用的审计程序和运用的审计方法有何特点？承担这个项目的审计人员，追查了凭证，但在2009年底的时候，没有把未发货的收入确认作为主要的风险，没有合理执行存货盘点程序。针对这种作假，应对的方法很简单，三个思路，一个是查存货，由于虚假收入客户的存货依然在仓库里，大量盘盈就会说明收入的虚增。二是查收入，将收入确认追查到订单，合同，发货凭证。三是查应收账款，执行期后测试，看年底的应收是否大量没有收回，或采用函证程序，和客户进行对账，都能查出来。（二）问题探讨一．结合我国上市公司损益严重失真现象，归纳其造假手法，分析其主要原因，并提出有效的审计对策。1企业会计监督机制不健全（1）企业缺乏会计监督的自觉性企业的经营者在经营活动中的财务行为与会计法规制度发生抵触时，往往片面强调搞活经营，而放松对违纪违规行为的监督，削弱了会计监督。会计监督、财政监督、审计监督、税务监督等各种经济监督之间监督标准不统一，管理上各自为政，功能上相互交叉，无法有机结合，不能从整体上有效地发挥监督作用。虽然有关部门每年都要进行税收财务物价检查，会计师事务所每年都要对会计报表审计验证，但其经常性、规范性以及广度、深度、力度都不能给企业内部会计监督提供有力支持，也无法形成对企业会计监督的有效再监督机制。（2）企业内部审计监督软弱内部审计作为国家监督体系的组成部分之一，代表着国家利益，通过企业经济活动的监督和控制，保证国家财经法规的贯彻执行，同时内部审计又是加强企业经营管理的一个重要环节，代表着单位利益。许多企业领导认为内部审计实际上是一种代表国家实施的微观经济监督，其主要职能与国家审计没有多少实质性的差别，只是审计范围大小的不同。迫于国务院颁布的《国务院关于审计工作暂行规定》文件精神，不得不设立内部审计部门。这样内部审计机构在运行中不能被企业真正接纳，反而受企业排斥。内部审计机构的审计人员不能过多地参与企业的经营决策，担心自己的工作被领导误解，采取明哲保身的工作态度，在工作中处处小心翼翼，对企业违法违纪的财务活动视而不见。2企业产权制度不明晰现行国有企业产权制度不明晰是会计信息失真的重要原因。我国国有企业经过多年的“放权让利”改革，在围绕落实企业的经营自主权方面取得了一定的成效，但并没有从根本上革除传统国有企业产权制度的弊端。①在单一公有制条件下，国有企业的财产所有权的主体是国家，亦即全体人民，但具体到每一个企业，产权主体实际上很不具体，人人所有，而人人都没有。这样，国有企业的产权主体形成了事实上的缺位，国有企业没有真正的所有者，而不能形成有效的内部约束机制。当企业领导人员的利益与国家利益不一致时，领导者的权能急剧膨胀，加上他们拥有极强的国有资产操纵和控制权，为了自身利益最大化，便产生短期行为，会计核算以领导者的利益为核心，使提供的会计信息失真。②由于国家授权的国有资产管理机构不是国有资产的所有者，自身又缺乏根本的利益动力机制，加上不能干预企业的经营权，所以对企业的监督十分低效。③国有企业的债权人大多是国有银行或国有企业，而这些债权人的所有者同样是国家，因此，债权人对企业会计信息的关注并不很重视，企业会计信息对债权人的影响也不是很大。3.企业会计法不够完善我国现行《会计法》法律责任的安排，除行政责任和刑事责任外，并没有涉及民事责任。而民事赔偿责任对造假者而言，将承担巨大的成本风险，其作用决不是行政处罚所能替代的。况且，《会计法》规定行政处罚金额个人最高是5万元，单位最高是10万元，这对于预期收入几百万、几千万的造假者来说是微不足道的。单位负责人的具体法律责任的安排与单位负责人是本单位会计责任主体的定位明显存在不协调的问题。如《会计法》只有第四十五条“授意、指使、强令会计机构，会计人员及其他人员伪造、编造会计资料，或者隐匿、销毁应当保存的会计资料”负直接的法律责任，而其他条款的责任人并不特指单位负责人，也可以指直接主管人员和其他直接人员，显然单位负责人的具体法律责任在具体条文上并没有全面落实。新《会计法》在政府会计监管上也缺乏责任风险机制，对实施监管的主体应承担的法律责任既不够具体也缺乏操作性。虽然第四十五条对“财政及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄漏国家秘密、商业秘密的”行为，明确了要承担相应的法律责任。但对监督不作为或监督效力低下应承担什么责任并没有涉及，这种对有责任风险的会计行为实行无风险的监管就很难真正到位。4企业业绩评价体系不合理长期以来，对企业业绩的考核评价侧重于企业一定期间的经营结果，而不关心产生这种结果的程序或过程是否合理。企业业绩评价体系把注意力集中在利润、资产收益率等财务性评价指标上，而较少运用和分析一些相关的非财务性评价指标；只强调企业的经营结果是否达到了既定的目标，与过去和相关单位比处于何种水平等，而忽视企业是通过什么程序或采取哪些过程来达到这种结果的。正是由于企业业绩评价体系对于结果状态的过于偏爱，以及对会计信息产生过程有所忽视，从而促使了企业短期行为、会计造假及违规交易等一系列失态运作随之发生，导致会计信息严重失真。5会计人员素质不高会计人员是会计信息这种“产品”的“生产者”，他们的素质高低直接影响会计信息的质量。然而，我国会计人员的整体素质却不高。一方面，会计人员的业务素质不高，在一线从事财会工作的具有大专以上学历的人员为数甚少，会计后续教育缺乏力度，许多会计师并不熟悉新的会计制度，一些年轻的会计人员缺乏丰富的专业知识和熟练的业务操作技能，对较复杂的会计业务很难较好地处理；另一方面，会计人员的职业道德素质不高，坚持原则，严格执法，敢于同违规违纪作斗争的少。6会计人员管理体制陈旧现行会计人员管理体制是在计划经济体制下制定的。会计人员身份具有四重性：代表国家反映经济活动的运作，监督所有者和经营者合法经营；代表所有者和债权人维护资产的完整性和真实性，监督经营者合理使用生产经营权；代表经营者加强经济核算，维护法人的利益，督促员工爱护生产资料，节约物料消耗；代表员工保护员工合法权益，监督所有者，经营者按劳付酬及保障员工的福利待遇。毫无疑问，这种体制在计划经济时期发挥了积极的作用，但是随着市场经济的建立和完善，“两权”的分离，政企职责的分开，仍旧沿袭现行体制，继续让会计人员在同一事务中履行多种不同的职责，同时担任经济活动的主体与客体，这实际上是将会计人员置于左右为难的两难境地。当企业利益与国家利益发生冲突时，作为企业员工的会计人员在企业领导权力压制下，为了自身利益不得不维护本单位利益，提供虚假会计信息。二．企业会计信息失真的治理对策由多方面原因所形成的会计信息失真，应当采用多种对策进行综合治理。会计信息失真的治理对策主要包括加强内部控制和完善法规法制建设、创造良好的外部环境两个方面。（1）加强企业内部控制1完善法人治理结构和公司章程约束机制2建立管理参与制，有效监督经理的日常经营活动，防止故意失真行为发生3建立健全公司内部控制制度4明确会计责任范围和会计责任主体5提高会计人员素质6加强单位负责人法制观念(2)完善法规法制建设、创造良好的外部环境1完善社会监督体系2不断完善《会计法》3完善会计制度和加快会计准则的修订4规范市场运作，使虚假会计信息无立足之地5加快企业改革步伐，建立现代企业制度一、

依据斯蒂格勒的政府管制理论，从配股的角度，分析银广厦会计造假的环境和动机1、斯蒂格勒政府管制理论政府管制实际对很多部门或者市场并无明显效果，因为管制虽然减少了投资风险，但却会丧失很多开拓有希望的新事业的机会，学如合理配置资源的机能。政府管制的需求者（社会集团）往往须向供给者（政府官员）支付价格，甚至支付选票资源，这常常又会损害其他集团的利益，导致他们也去寻求政府管制。因此，一方面，寻求政府管制耗费了很多的资源，造成了不经济，另一方面，会造成不公平。其结论是：政府管制是无益的，不如听任市场自发的进行调控。2、银广夏实业股份有限公司所属的造假环境银广厦：一只价格飞涨的股票银广厦于1994年6月17日在深圳证券交易所首次上市。如同中国大多数上市公司一样，银广厦在首次公开发行中发行的股份比例较低，只占总股本36.5%。这些新发股份称社会公众股，可以在深圳股票市场流通。而其他由机构或法人（59.5%）和员工（3%）持有的股份则不能在股票市场自由流通。公司前五大股东（均为机构或法人投资者）分别是：香港中昌国际有限公司（11.09%），宁夏伊斯兰国际信托投资公司（10.42%），金河实业有限公司（9.77%），深圳兴庆电子公司（9.03%），深圳广厦控股有限公司（5.46%）。尽管银广厦公司股票没有被任何政府机构如国有资产管理局直接持有，但是多数董事会成员与自治区政府保持密切关系。董事会成员中有四人，包括董事长，曾在宁夏自治区政府任职。与地方政府的密切关系有助于银广厦公司通过与政府官员搞好关系，获得优惠政策或当地特许经营权。3.银广厦的外部审计师银广厦的外部审计师是深圳中天勤会计事务所，该所成立于1987年，在短短15年里，从一个只有18人小审计机构发展成为深圳最大、国内五大注册会计师事务所之一。在中国证监会调查前夕，中天勤拥有160多家上市公司客户，320多名审计人员和100多人执业会计师。中国证监会的调查迅速地导致该会计事务所的从业执照被财政部吊销。两名审计师刘加荣和徐林文的注册会计师资格也被中国注册会计师协会撤销。而且，中国证监会撤销中天勤审计上市公司的资格。深圳会计职业和会计师事务所业务的监管模式可能影响了审计师的独立性。在深圳，会计师事务所由深圳注册会计师协会自治管理。与一个独立的自律性组织不同，该协会的职能更像一个会计师事务所老总们的俱乐部。而且深圳会计师事务所的合伙形式并没有给合伙人足够的激励来保持其独立性。与大多数国际会计师事务所以其合伙人的个人财富对投资者由于审计师过错导致的损失承担无限责任不同，深圳会计师事务所选择了一种宽松的有限责任形式。这意味着会计师事务所的合伙人所承担的最大损失不超过200万元，只相当于中天勤6，000万元年审计收入的一小部分，而且远远小于银广厦投资者因虚假信息遭受的损失。4.中国证监会关于上市公司配股条件规定的制度情况如下增发新股条件之一：最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6%，而银广厦的均低于6%.且预测本次发行完成当年加权平均净资产收益率不低于6%；如公司最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均低于6%，则应符合以下规定，如“公司及主承销商应当充分说明公司具有良好的经营能力和发展前景；新股发行时，主承销应向投资者提供分析报告。”银广厦低于6%却不向投资者说明情况。2002年5月“拟发行公司若出现下列不符合发行上市条件的情况，中国证监会对发行人的本次发行申请作出不予核准的决定，无需提交发审会审核。1、申请增发的上市公司申报时前三年加权平均净资产收益率低于6%，同时公司本次发行前最近三年加权平均净资产收益率低于6%，且本次发行前最近一年净资产收益率低于前一年净资产收益率。2、申请配股的上市公司，招股说明书披露前最近三个会计年度扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率低于6%。”5.中国证监会关于上市公司配股条件规定的制度演变情况如下：1993年：连续两年盈利1994年：最近三年盈利，平均在10%以上（能源、原材料、基础设施类公司可以略低于10%）1996年，《关于1996年上市公司配股工作的通知》中规定：（1）配股募集资金的用途必须符合国家产业政策的规定。（2）前一次发行的股份募足，并间隔1年以上。（3）公司在近3年内的净资产收益率每年都在10%以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但不低于9%。（4）公司在近3年内财务会计文件无虚假记载或重大遗漏。（5）本次配股募集资金后，公司预测的净资产收益率应达到同期银行个人定期存款利率。（6）配售的股票限于普通股，配售的对象为股权登记日登记在册的全体普通股股东。（7）公司一次配股发行股份总数，不得超过该公司前一次发行并募足股份后普通股总数的30%，公司将本次配股募集资金用于国家重点建设项目和技改项目的，在发起人承诺足额认购的情况下，可不受30%比例的限制。1999年：最近三年ROE平均在10%以上（能源、原材料、基础设施类公司可以略低，但不得低于9%），其中任何一年不得低于6%。6.2002年（1）最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于10%，且最近一年加权平均净资产收益率不低于10%。扣除非经常性损益后的净利润与扣除前的净利润相比，以低者作为加权平均净资产收益率的计算依据。（2）增发新股募集资金量不得超过公司上年度末经审计的净资产值。资产重组比例超过70%的上市公司，重组后首次申请增发新股可不受此款限制。（3）最近一期财务报表中的资产负债率不低于同行业上市公司的平均水平。（4）前次募集资金投资项目的完工进度不低于70%。（5）增发新股的股份数量超过公司股份总数的20%的，其增发提案还须获得出席股东大会的流通股（社会公众股）股东所持表决权的半数以上通过。股份总数以董事会增发提案的决议公告日的股份总数为计算依据。（6）最近一年内公司治理结构不存在重大缺陷（如资金、资产被具有实际控制权的个人、法人或其他组织及其关联人占用，原料采购或产品销售的关联交易额占同类交易额的50%以上等）、信息披露未违反有关规定。（7）披露的最近一期会计报表不存在会计政策不稳健（如资产减值准备计提比例过低等）、或有负债数额过大、潜在不良资产比例过高等情况。（8）最近两年内公司不存在擅自改变募集资金用途的情况。重分析所得银广厦不符合以上的所有事实。所以给会计造假制造了环境和动机。二、

根据银广厦公开的信息披露和有关研究，发现政府与企业在人事上有着千丝万缕的关系。1、

试从地方政府与企业的关系角度，分析银广厦事件发生的环境与原因（1）、政府与企业在人事上有千丝万缕的关系（a）银广厦董事局主席张吉生目前担任宁夏科技厅厅长、党组书记；（b）银广厦董事局董事、发展委员会主任、公司常委副总截的孔祥平曾任宁夏证管办副主任、自治区党委政策研究室工业处副处长、自治区体改委企业处处长，操持着上市公司的申报和初审大权；、（c）