企业成本费用控制分析案例

《成本费用控制案例分析》由中国总会计师协会专家项目组成员-周国海教授汇总整理目录第一讲TOC\o"1-1"\h\u30013成本分析与费用控制的意义 331977一、成本分析的定义 3319771.构成成本的各项因素 36312.成本差异分析 415463.成本、数量和收入分析 416593二、差异化分析的方法 4165931.整体差异化分析 4310842.个别成本差异分析 4103593.整体预算的差异 455534.量差与价差 441315.单项差异分析 5三、1755差异化分析的先决条件 517551.合理目标的设定 5110642.成本设定的假设 5134473.差异责任的归属 5四、17814差异化分析步骤 6178141.提供差异分析的表格 668832.设定差异分析的标准 649303.定期报表或汇报 619523五、费用控制 6195231.事前控制 6230612.事后控制 6267643.控制原则 611788第二讲从财务报表探讨成本分析与费用控制（一） 10117881.呆账 102072.存货 10319843.长期股权投资 11206711.平均折旧 11195672.加速折旧 1117649第三讲从财务报表探讨成本分析与费用控制（二） 13260861.了解公司获利情况 13153672.了解企业的短期偿债能力 13177553.各项费用是否得到适当控制 1387474.存货是否过量 1334595.固定资产利用程度是否合理 13167886.负债金额与业主权益比较是否相称 1442971.百分率 14143042.比率 14163001.流动比率 15162612.速动比率 1538243.流动比率与速动比率的标准值 15137514.财务比率 16154805.造成现金短缺的原因 16185351.杠杆比率 17204122.长期资金对固定资产的比率 17218293.财务安全性分析 18233614.财务风险出现的原因 1825525.提高安全性之道 19282841.存货周转率 1958622.固定资产周转率 21255953.经营管理周转性分析发生问题的原因 2144014.解决之道 21219791.评价指标 21178992.获利率分析 2248053.获利率不高的原因 2339724.解决之道 24171.会计查核 2420432.技术分析 24311661.需要掌握的分析标准 2713792.材料用量差异分析 2718823.材料价格差异分析 28316674.控制直接原料数量 28135945.如何控制直接原料价格 28302091.需要掌握的分析标准 3068232.人工成本差异分析——量差与价差 30108961.人工工作时间差异分析 3195892.人工工资率差异分析 3221403.直接人工成本的控制 32109001.制造费用差异分析——价格 38210072.制造费用差异分析——数量 3893183.制造费用的控制 38147151.销售费用分类 39252432.行销活动分类 39184501.根据企业目标确定广告目标 40264562.编制广告预算 4010123.广告费用分配 40170314.广告效果测定 42323905.编制广告费用控制报告 4211736.采取改进措施，纠正偏差 4283701.计算基准 43276912.奖金办法 43272031.预算总额的编列 47201322.各项预算之编列 47176533.预算与实际之比较（差异分析） 48310591.人事费用 49207872.租金于签订租赁合约时核准 49311893.折旧费用于申请资本支出（办公设备购置）时核查 494104.捐赠、社团公费等于同意支付或加入前核准 49281551.观察法 51173352.加班费 51164103.工作量分析 51101414.直接与间接员工的比例 5168475.间接人工的控制：薪资制度 51177341.由技术观点衡量所需的研究经费 52304882由财务的观点衡量可供研究发展的经费 53219803.由人事的观点衡量维系研发部门人事安定所需的经费 539154.由高阶主管的观点衡量达成企业目标所需之研发活动及其经费 53267125.由整体观点衡量企业经营之短期与长期发展计划所需之经费 53195821.按预算期间之营业额的一定比率 5351502.按预算期间之利润额的一定比率 5378603.依据上年度的预算和实际加以修正 53249624.依以往每年之研发平均支出金额，并配合企业的成长率做为本年度之研发经费 5373185.汇总各个研发项目之金额后，加以增删 5480196.保持与竞争者相同的水平 54327351.研发费用的申请 54219862.项目支出类别 5459141.费用控制 55192302.进度控制 55173443.质量控制 55268131.理论上的最高水平：MR＝MC 5598002.根据预估的财务报表编制未来的现金流量表 5673123.编制现金收支预算表 56203971.营业关系 56195592.财务关系 56195121.事前控制 575672.事后控制 59147403.进度方面 59231391.新产品决策 61272462.扩充或紧缩决策 61197993.自动化决策 61276984.设定营业目标 63304121.长期投资决策的原则 64101562.长期投资常用的工具 65205993.投资专案的分析与控制 6723430内部报酬率的排序表 67第一讲成本分析与费用控制的意义

很多企业都非常重视开源，但是对于节流，即如何进行成本与费用分析与控制，则不够重视，或者说不知道如何进行分析和控制。对于一个企业而言，做好成本分析与控制，等于给自己做了一个诊断。通过分析与控制，可以发现公司的一些问题，未雨绸缪，让公司趋吉避凶，业务蒸蒸日上，财源滚滚而来。

成本分析的定义

1.构成成本的各项因素成本主要由以下三部分组成：Æ直接原料；房地产E网/Æ直接人工；Æ制造费用。简单地说，就是料工费，这在制造业中表现更为明显。要生产一种产品，必须投入这三个生产要素，缺一不可。

2.成本差异分析在生产产品之前，首先要做的一项工作是编制预算或标准，以便在实施过程中进行成本控制及成本差异分析。这种控制属于绝对数的比较，因为不管所编制的预算合不合理，实际的花费数字与事先所倍讯易/编制的预算或标准之间一定会有一些差异。

3.成本、数量和收入分析由于在生产过程中变数太多，实际的花费与编制的预算之间总存在着差异，因此有必要随着生产或销售数量随时做一些调整。这种调整是相对成本的控制和分析而言的，也称损益两平分析或保本数量分析。另外，还需要有一个弹性的预算，也就是说编制好的预算，即成本和费用要达到某一个存量或营业收入。如果没有达到这个产量和营业收入，需要对变动的成本和费用的数字做一些调整。

差异化分析的方法

1.整体差异化分析整体差异化分析方法可以通过损益表、资产负债表、损益两平点分析、投资分析等几个项目来进行。

2.个别成本差异分析个别成本差异分析包括职能的成本和费用的分析和控制，包括制造成本、销售费用、管理、研发、财务以及资本支出。

3.整体预算的差异除了进行差异分析，还要找到整体差异，也就是说从总体上分析，从整体差异分析里找到原因。可以从部门入手找原因，例如为什么公司的利润比以前少，到底是业务部门的业绩衰退，还是制造部门的成本提高，抑或是销售部门营销费用增长等。

4.量差与价差在做差异分析时，主要分析量差和价差。量差即数量上的差异，价差是指价格上的差异。例如销货收入或叫营业收入，为什么比以前少，是因为销售量比以前少，还是因为薄利多销，尽管销售量增加了，但是整体的收入都在减少。所以要从整体上分析造成差异的到底是量差还是价差。

5.单项差异分析在做差异分析时，不能只看总额，而且要看细目，即单项的差异分析。

【案例】某一家企业年初的总预算是2000万，其中消费性的支出是500万，生产性的支出是1500万。到年底时正好花了2000万，这说明它的成本控制得非常好。但实际上，如果做比较细目的分析和探讨，会发现消费性的支出对公司带来的贡献非常有限，本来预算是500万，结果消费性的支出方面达1500万。相反，生产性的支出只花了500万，而预算是1500万，虽然成本总额都是2000万，可是整个支出的内容却本末倒置。点评：所以做差异分析时，不能只看总额，必须一项一项地分析。

差异化分析的先决条件

1.合理目标的设定很多企业每个月都很辛苦地做差异分析，然而却徒劳无功，主要原因可能是很多老板在设定新年度的目标时，以为目标越高越好，例如他只能做1000万，却定了3000万的目标，以为这样可以驱策员工拼命干活，可是从管理的角度来看，这个差异分析差距太大了，目标根本无法完成。成本和费用预算是为了达到目标而编制的，假设目标设定不合理，业绩的差异分析及成本费用的差异分析就会与事实差距太大。所以，设定目标时，一定要适度，不能过大或过小。

2.成本设定的假设成本设定的假设包含适当的资源需求及作业条件。例如生产一个产品，需要投入直接人工。假设设定的标准人工、工时或工资率不合理，工资偏高或工时太少，就会做无谓的分析。此外，一些费用的基准，如单价、费率，不管是出差的费用或是一般的交通费用，其设定也要非常贴切，例如销售部门，如果把价格定得很高，那么每个月做业绩差异分析时，是比较不利的，将来也会做很多没有意义的分析。

3.差异责任的归属差异责任的归属一定要明确，也就是最后由谁来承担落差的责任。如果分析了半天，只是一堆文件摆在那里，仅供参考，那这个差异分析也就没有实际的效果。俗话说，“冤有头，债有主”，为什么成本超支，以后怎样加强控制，如何防止以后再发生类似的事情，一定要落实最后负责的单位，否则浪费人力、物力。

差异化分析步骤

1.提供差异分析的表格在进行差异分析时，必须做差异分析表。目前，许多的企业都有差异分析表，对每个月/年的实际支出与年初编定的预算做比较，以便作为控制的依据。

2.设定差异分析的标准在进行差异分析时，需要设定差异分析的标准。如果差异的金额非常有限，需不需要做差异分析呢？例如一个人每个月只花500元人民币，假设差异是10%，即50元。这时如果投入差异分析的成本，比节省50元钱还要多，那就没有必要做差异分析。所以有时某些企业会设定差异分析的门槛，也就是单项的成本或费用。差异的数字一定要超过多少钱以上或是百分比多少以上，才值得去做差异分析，否则投入的成本和费用超过要控制的成本和费用，那差异分析就失去实用性。

3.定期报表或汇报差异分析报表必须定期填报，另外，除了填表，每个月都应针对成本或费用的差异分析进行汇报，明确由谁来负责，提出加以改善的措施等，这样才能够发挥管理的实际功能和作用。

费用控制

1.事前控制事前控制，即事先建立各项支出的合理标准，预防成本超支。例如开发一个新产品，应该投入多少，研究发展的费用是多少，需要事先设定一个标准。很多企业总是事后控制，虽然说亡羊补牢，为时未晚，但是在控制上最好能够做好事前的控制，未雨绸缪。

2.事后控制事后控制是对已经发生的成本差异采取修正的行为，调整或修正未来的成本支出。当实际的支出超过原来所编的预算或标准时，不管是量差还是价差，都应该了解原因，然后针对这些差异，采取相应的对策。

3.控制原则在进行费用控制时，应采取适度原则，避免过度控制。在现实生活中，很多企业往往矫枉过正，采取过度的控制，把钱管得太死。

【案例1】开发一个新产品，理当投入500万人民币，而老板只投入200万，这就是过度控制。最后也许产品勉强开发出来了，可是上市以后却无人问津，因为200万的预算开发出来的产品，可能功能不足，性能度不够，这就叫欲速则不达。

点评：所以在成本方面当用则用，当省则省，可以省的钱，一毛不拔，应该用的钱，毫不吝惜。

【案例2】有三家著名企业，一个是日本A企业，一个是美国B企业，另外一个是欧洲C企业。它们对成本费用的控制有不同的对策。A企业有一套专门的控制机制，如果超过预算，电脑会自动删减。如前一个月的费用超过预算10%，那么下个月的费用预算就自动删减10%。B企业如果前一个月的收入实际低于预算，或费用实际超过预算，则冻结未来月份的支出预算，一直到找到原因及有了解决的方法为止。C企业是根据前一季实际营业收入的目标达成率（低于100%）或是以后一季，修正后的营业目标达成率（低于100%），修正后一季变动费用。

点评：上述案例的三家企业分别代表企业成本与费用控制的三种不同的典型做法。这三家企业的情况不一样，所以采用不同的办法：ÆA企业因为公司状况不是太好，将来的业绩在短时间内不会改善，所以一旦超支就要立即裁减；Æ而B企业可能很善于查找问题的原因并找到解决办法；ÆC企业经营状况良好。所以，每个公司都要根据自己的实际情况选择适合自己的成本与费用控制办法。第二讲从财务报表探讨成本分析与费用控制（一）

资产负债表

资产负债表代表一个企业在某一个特定日期的财务状况。这个特定的日期通常不是月底，就是年底那一天，例如3月份的资产负债表截止日是3月31日，而会计年度通常指公历的1月1号至12月31号。资产负债表可以反映出在那个特定的日期里，企业有多少资产（包括流动资产、固定资产及其他资产）、有多少负债（包括短期负债和长期负债），有多少资本，有多少盈余等，直接反映公司的整个财务状况。

【案例】表1青岛海尔资产负债表(资产方)单位：人民币千元资产2000.12.312001.12.31流动资产母公司百分比母公司百分比货币资金179,6125.81%126,5952.22%应收票据81,9662.65%83,0291.45%应收股利53,4711.73%79,5451.39%应收账款(坏账准备5%)202,6556.55%347,5906.09%其他应收款273,9238.85%184,5143.23%预付账款312,20310.09%500,3398.76%存货(存货跌价准备)166,7115.39%136,8232.40%流动资产合计1,220,54239.45%1,458,34525.53%长期投资

长期股权投资1,427,15146.13%3,845,63167.33%固定资产母公司百分比母公司百分比固定资产原价542,50917.54%596,27610.44%减：累计折旧243,1317.86%277,9644.87%固定资产净值299,3779.8%318,3125.57%在建工程59,0711.91%6,6720.12%固定资产清理-320.00%

0.00%固定资产合计358,41711.59%324,9835.69%无形资产及其他资产

无形资产87,6372.83%82,4821.44%资产总计3,093,747100.00%5,711,441100.00%企业负责人：财务负责人：制表人：

表2青岛海尔资产负债表(权益方)单位：人民币千元负债及股东权益2000.12.312001.12.31母公司百分比母公司百分比流动负债

应付账款58,0501.88%277,2104.85%应付工资6,6350.21%

0.00%应付福利费3310.01%9710.02%应付股利132,9414.30%239,2944.19%应付税金75,6772.45%45,5570.80%其他应交款1,2160.04%1,5810.03%其他应付款8,7340.28%5,5600.10%流动负债合计283,5849.17%779,26113.64%长期负债合计00.00%00.00%负债合计283,5849.17%779,26113.64%股东及股东权益2000.12.312000.12.31母公司百分比母公司百分比股本564,70718.25%797,64813.97%资本公积1,592,54151.48%3,173,01355.56%盈余公积351,01311.35%486,9378.53%其中：公益金152,3734.93%214,1573.75%未分配利润364,90311.79%474,5828.31%股东权益合计2,810,16490.83%4,932,18086.36%负债及股东权益合计3,093,747100.001%5,711,441100.00%企业负责人：财务负责人：制表人：

（一）流动资产在资产负债表中，流动资产是一个比较大的项目。它是指一年内，可以随时变成现金的资产。当然，有些企业可能营业周期更长一些，但一般是以一年为标准。流动资产一般包括货币资金、应收票据、应收账款、应收股利、存货等。

1.呆账从海尔的资产负债表中，可以看到，应收账里还有一个坏账准备。在营业中，企业有时会有吃倒账的风险，货物卖出去了，但是钱却收不回来，变成一种呆账。呆账也是费用，表面上，资产负债表中，收支好像没有直接关联，可是最后会体现在损益表中。一个企业，呆账应该提百分之多少？税法规定，呆账没有发生，可以提1%。有些企业根据自己的经验，知道自己一般的平均呆账比例是多少，如5%，这是根据历史的经验，做好呆账准备，以便将来能有所缓冲。

2.存货任何商品生产出来，最终的目的都是要卖出去，但在现实生活中，肯定会有一定的产品积压，即存货。会计中有一个计价的方法，叫做成本与市价孰低法。例如进了一件商品100元钱，可是放了几个月以后，它的价格跌到60元，产生40元的损失，这就是所谓的存货跌价损失。甚至有时候存货的品质不好，放了几年都无人问津，商品最后的实际价值为0，特别在IT的产业中这种特性更明显。这种损失是非常大的，这些不良资产，最后也会转化为费用，出现在损益表中。

3.长期股权投资有些企业因为收入状况良好，所以进行转投资，以获取股利，但是投资以后，发现被投资的公司亏损累累，这时企业的投资就变成投资损失，表现在损益表中，就变成了营业外损益。这个数字是相当惊人的，例如，2000年12月31号，海尔的长期股权投资是14.27多亿，到2001年，是38.46亿，增长得非常快，所以在将来的损益表中，就可能会出现很多的股利，当然还有一种可能，就是亏很多。

（二）固定资产固定资产也会和损益表密切相关。在固定资产中，经常被提到累计折旧，指企业的有形资产，如机器、设备、房屋等的账面值慢慢减低。折旧分为平均折旧和加速折旧。

1.平均折旧即年年折旧金额都是固定的，也就是说不管实际的使用状况如何，每年折旧金额都是固定的。

2.加速折旧即前面折得少，后面折得多或前面折得多，后面折得少。有一些企业，因为亏损得太厉害，就会要求延长折旧年限，让每一年摊的折旧减少，表面上是赚钱的，实际上并没有赚钱。当然，作为固定资产，土地是不用提折旧的。因为土地没有终止的使用年限，所以不用提折旧。总之，折旧费用也会表现在损益表中，资产负债表中这些重要的会计科目，最后都会影响整个收入支出的数字。

（三）流动负债流动负债和流动资产正好相反，是指一年内，必须用现金去清偿的债务。很多公司会有银行短期借款，而有的公司好像没有举债营业，至少从资产负债表上看不到有长期或短期的银行借款，可能其盈利情况非常好，完全可以用自有资金，不需要和银行往来。例如，从海尔的资产负债表里，可以发现从2000～2001年，它的应付账款增长的金额非常可观，从5800万增长到2.77多亿，增长了几乎将近4倍。通过对比，可以很清楚地看出企业的营运状况。

（四）股东权益股东权益也称所有者权益。企业经营的形态有以下三种：Æ独资；Æ合伙；Æ股份有限公司。股东权益里有一些比较重要的科目，如股本、资本公积、盈余等。通过这些科目在账面上的反映，可以很清晰地看出公司是在赚钱还是亏损。一般来讲，资产负债表的左边，一定等于资产负债表的右边。资产负债表的左边，代表总资产的金额，右边则代表负债加股东权益。例如海尔2000年，左边的总数，是30.9375亿；2001年，是57.1144亿，等于右边的负债加股东权益。假设这两边数字不平衡的话，那么会计人员就应该分析一下，找到不平衡的原因。

损益表

损益表是指一个企业在某一期间的营业结果，或亏或盈。它的日期应该是这样的，如3月份的损益表是指从3月1日～3月31日。另外，如果要计算累计损益表的话，还需要有另外一个损益表，如年度损益表。

【案例】青岛海尔损益表单位：人民币千元项目2000.12.312001.12.31母公司百分比母公司百分比主营业务收入2,204,371100.00%2,739,886100.00%减：主营业务成本1,878,73385.23%2,373,41886.62%主营业务税金及附加3,9840.18%4,8850.18%主营业务利润321,65414.59%361,58213.20%加：其他业务利润5,3400.24%11,1060.41%减：营业费用1,8230.08%36,8601.34%管理费用169,0337.67%201,2417.34%财务费用-1,640-0.07%7770.03%营业利润157,7787.16%133,8104.88%加：投资收益255,95311.61%499,51618.23%减：营业外支出970.00%1690.01%利润总额414,20918.79%640,74323.39%减：所得税23,9851.09%22,9040.84%净利润390,22417.70%617,83922.55%企业负责人：财务负责人：制表人：点评：资产负债表的科目很多，变化也是错综复杂的，而损益表相对简单一点。在损益表里，有几个比较重要的会计科目，即主营业务收入、主营业务利润、营业外收入等。毛利率是企业最关心的问题。例如海尔，2000年的毛利率是14.59%，2001年是13.2%。有时虽然毛利不错，可是费用超支，控制不当，可能会使得它的净利润减少。如2000年，海尔的营业净利率，只有7.16%，2001年下降为4.88%，可是毛利率本身并没有出入那么大，很显然在财务营运费用的管理上有可能出了问题。另外，可以看到，海尔营业外的收入非常可观，2001年，它的整体净利润虽然比2000年增长快，可是仔细分析，会发现其中很大的一个数字来自于投资收益，就是投资到其他公司赚的钱，而不是海尔本身产品的销售利润。第三讲从财务报表探讨成本分析与费用控制（二）

分析财务报表的目的

1.了解公司获利情况从财务报表可以很直观地了解到公司的获利情况及公司未来的发展态势。但看一个企业的财务报表，至少要看三年，因为企业在三年里会起起落落，有一个波动，所以至少要看三年的财报才比较准确。

2.了解企业的短期偿债能力企业要想长期发展，必须注意短期风险，避免资金周转不灵。这要靠分析，找出一些端倪，以便做补救。

3.各项费用是否得到适当控制了解各项费用是否得到适当控制。有时企业的毛利还不错，可是管理、销售或是研发的费用控制不当，最后营业的净利润剩下无几，甚至亏损。

4.存货是否过量存货是否过量是很重要的一个方面，特别最近几年来，IT技术发展迅速，很多企业都想做到零库存。存货太多，会造成存货跌价损失，造成虚盈实亏。

5.固定资产利用程度是否合理很多公司盲目扩充，看见同行生产能力扩大1倍，也跟随潮流，甚至扩充2倍，可是并没有新的订单、新的客户，最后导致的结果是资金周转不灵，新建的厂房、办公用品等派不上用场，甚至使企业面临破产的危机。因此，从财务报表可以看出公司的固定资产利用是否合理。

【案例】某企业的老板认为，经济不景气的时候是扩充的最佳时机，因为扩充需要一定的时间，也许要搞个两三年，他认为现在不景气，扩充之后的两三年刚好经济复苏。可是他没有想到，现在是一个不连续的时代，很多历史不会重演，所以等到他好不容易扩充了固定资产，结果经济仍没有恢复景气，最后造成资金周转不灵，新厂房只能拱手让人。

6.负债金额与业主权益比较是否相称从财务分析还可以了解负债金额和业主权益比较是否相称。很多企业负债是因为向外面借钱造成的，债主一般指银行，不包含供应商。而业主权益即股东权益，是企业所有者的资金，股东是否赢利与企业是否负债息息相关。例如海尔没有银行的短期和长期借款，等于整个公司的运营绝大多数是靠自己的资金，所以基本上是无债营业。如果企业借债度日，经济不景气的话，债务的利息负担会把企业压垮，所以要非常留意，不要过度举债。

财务比率分析方法

1.百分率百分率也叫纵向分析，即将报表中的上下项目对比求出百分比。例如，损益表里面的毛利率，是把最上面的主营业务的收入和主营的业务利润对比，得出百分比。如海尔2000年毛利率是14.59%，2001年是13.2%。

2.比率比率也叫横向分析，是将报表中的一个项目与左右项目的金额或其不同日期的金额相互比较的倍数或增减的百分率。它包括以下两种情形：Æ同一个会计科目在不同期间的比较损益表中最常用到横向分析，例如海尔2001年和2000年比，它的主营业务增长将近30%左右，这是同样一个收入的横向比较。Æ流动资产与流动负债相比这种横向分析在资产负债表中用得比较多。它是将流动资产与流动负债相比，最后得出流动资产是流动负债的几倍。它是一个倍数的概念，不是百分比的概念。百分比只能用在同一个会计科目不同年度的增长。而流动资产和流动负债是呈倍数显示。

财务比率分析(一)

（一）短期偿债能力：流动性分析短期偿债能力也叫流动性分析，是判断公司在短期内会不会出现资金周转不灵的问题。判断一个企业是否有短期偿债能力有两个重要指标，一个是流动比率，一个是速动比率。

1.流动比率流动比率的公式是：流动比率＝流动资产÷流动负债。

2.速动比率速动比率的公式是：速动比率＝（流动资产－存货－预付费用）÷流动负债。速动比率是指速动资产变成现金的速度比流动资产快，之所以减去存货，是因为存货变成现金比较慢。存货包括原料、在制品、半成品，还有成品，要从原料变成半制品、成品，最后卖掉，有时时间拖得很长。所以在计算速动资产时，就把存货先减掉。还有一些预付费用或预付款项，这些东西变成现金的速度也比较慢。

【案例】青岛海尔股份有限公司财务分析表时间2000年12月31日2001年12月31日流动性分析流动比率1,220/284＝4.31,458/779＝1.9速动比率

1,220-(116+312)/284＝792/284＝2.81,458-(500+136)/779＝822/779＝1.05点评：海尔从2000～2001年，它的流动比率从4.3降到1.9，速动比率从2.8降到1.05。因为2001年，它的应付账款大幅增加了，等于说它的流动负债增长得非常多，应付款大概是4亿多，流动负债是2.83多亿，所以流动比率大幅下降，速动比率也是一样。

3.流动比率与速动比率的标准值流动比率和速动比率都会有一个理论值，或者叫标准值。如表3-1所示：

表3-1流动比率与速动比率的标准值项目理论值实际值同业值流动比率＞或＝24.31.9速动比率＞或＝12.81.05

【表析】流动比率的理论值是2，就是说流动资产是流动负债的2倍。当然这个数字是比较保守的，除非该企业应收账款的品质很差，存货的品质也很糟，几乎都要打对折，才能变成现金。例如台湾的上市公司，这个倍数平均是1.4倍左右，能够做到2倍的企业实际并不是很多。速动比率的理论值是1倍，就是说速动资产是流动负债的1倍。这个数字也是比较保守的，例如台湾的上市公司，能够达到1倍的，也不是太多。企业的实际数字可能都比这个数字低很多。

4.财务比率按照上述分析，企业一般都会发生资金周转不灵的情况。可是为什么有的企业没有倒闭呢？那是因为有些公司有很强的资金调度能力。很多公司规定，一定把现金集中到母公司来管理，所以母公司的速动资产比较多。而有时子公司的财务比率很差，因为母公司随时可以把子公司要的钱打到子公司的账上。所以表面上看公司财务比率不好，但是如果能够找到一个金主，随时可以支援，这样企业的偿债能力就不成问题。

【案例】台湾有一家公司，它的后台老板很有钱，该老板为了解决公司资金缺口的问题，固定把5000万现钞存在银行里，以备不时之需。该公司的客户经常会拿客票来抵用现金。即使该公司偶尔出现资金缺口，但因为老板自己放了5000万在银行，随时可以自由调动，以及时弥补公司的资金缺口，所以该公司几乎没有发生过资金周转不灵的情况。银行一般都很重视财务比率，它会注意企业的流动比率和速动比率，所以如果想向银行借钱，应该把财务比率做好。在计算财务比率时，如果把子、母公司都同时加起来的话，财务比率就会变动。所以有的企业在年底前，会以赊账的方式购入商品，这样流动资产存货增加，应付账款增加，所以子、母的比例就会好一点。还有的企业采用还短借长的办法。一般短期借款的利率比较低，因为越长风险越高，所以有些公司全部借短期，而银行借款属于流动负债，这样财务比率就会比较不好。所以有时候有些企业到年底的时候把短期的借款还掉，改借长期的。然后到明年1月1号，又开始还长借短。

5.造成现金短缺的原因造成财务比率不好的因素很多，其中包括公司的现金短缺，可能有以下几个方面的原因：Æ理财不当，将现金做长期用途；Æ债信欠佳，必须以现金交易；Æ收款能力欠佳，现金回收太慢；Æ未能善用银行短期借款；Æ售价低于变动成本，造成现金流出；Æ未能积极出清存货；Æ自有资金（资本）不足；Æ其他不当的现金支出活动。以上这些，都是造成现金短缺的原因。第四讲从财务报表探讨成本分析与费用控制（三）

财务比率分析(二)

（二）资本结构分析：财务安全性短期偿债能力分析只能起到一种救急的作用，而不能真正做到救穷。从长时间来看，企业的财务是否安全，需要对企业进行资本结构分析，即企业财务安全性分析。公司的财务有无问题，可以通过两个指标来观察，即杠杆比率和长期资金对固定资产的比率。

1.杠杆比率杠杆比率的公式是：杠杆比率＝负债的总额÷业主（股东）的权益。经营一个企业，有多少钱是自己拿出来的，有多少钱是向外面借的，一定要有一个杠杆。

2.长期资金对固定资产的比率长期资金对固定资产的比率＝（业主权益＋长期负债）÷固定资产长期资金主要有两个，即业主权益和长期负债。固定资产一般属于长期的用途。理财的原则是长期用途要用长期资金。因为长期用途用短期资金，对公司的整个财务伤害会比较大。

【案例】青岛海尔股份有限公司财务分析表时间2000年12月31日2001年12月31日安全性分析负债对股东权益比率284/2,810＝0.10779/4,932＝0.16长期资金对固定资产比率0+2,810/358＝7.80+4,932/325＝15.2点评：从上表可以看到，从2000年到2001年，负债对股东权益的比率有一些变动，从0.1增长到0.16。另外长期资产对固定资产的比例，也从7.8倍增长到15.2倍。

3.财务安全性分析理论上来讲，负债对股东权益小于1是最安全的。如下表3-2所示：

表3-2财务安全性分析项目理论值实际值同业值负债股东权益比率＜10.10.16长期资产对固定资产比率＞17.815.2例如海尔很少向银行借钱，只是与供应商有往来，所以负债的比率非常低。但是有些银行有自己的看法，认为1：1是稍显保守的，所以有时它允许企业负债2元钱，自有资金1元钱，对银行的风险管理来讲，是2：1，还在风险控管之内，超过3：1的话，可能银行就会特别注意。一般的行业，长期资金对固定资产的比例，基本上是＞1。也就是说买固定资产的钱，没有挪用短期的资金，都来自于长期资金，包括自有的资本额，以及长期借款。因为如果用短期资金去做长期投资，就会出问题。

【案例】有一家企业，向银行借了500万人民币，借期是1年，用来买机器设备。可是这个机器设备，一年只能赚50万，而以该企业的赚钱速度，银行的债10年才能还清。然而由于它借的是短期借款。第1年，银行就要收钱了，可是它只能还50万，根本还不起。

点评：由此可见，短期资金如果做长期用途，在财务上风险很大。所以长期资金要做长期用途。如果长期资金满足了固定资产投资需要，满足了长期股权投资需要，还有剩余的话，就会去满足短期的用途，包括应收账款、存货、研发等。也就是说如果有足够的长期资金，可以去满足短期的用途，这样就不会有财务风险。

4.财务风险出现的原因一般的企业，之所以安全性不够，可能是以下几个方面的原因造成的：Æ不谙融资渠道，未能以固定资产抵押借款有的企业不了解怎样和银行打交道，没有拿固定资产来做抵押借款。因为抵押借款是长期的，利息比较高，很多企业不愿意贷款。但实际上，一个企业如果运营一直都很好，这样做当然没有问题。如果公司有适当的银行长期借款，在遭遇到临时的一些变故时，资金上面不会捉襟见肘。Æ短期资金，挪做长期使用公司在做财务操作的时候，要深谋远虑。长期借款手续繁杂，所以很多企业不愿借长期的，都借短期的，短期资金做长期使用。可是如果经济环境一旦逆转，而且连续好几年不景气，那时再要去借长期贷款就借不到了。Æ贪图短期借款利率较低，不运用长期贷款长期贷款利息相对较高，所以很多企业宁愿借短期的，而不愿意借长期的，等到要用的时候，却来不及了。所以不要只是贪图短期的贷款利息比较低，而完全放弃了长期的借款。Æ未量入为出，举债过度没有量入为出，举债过度，经常做过度的扩充，造成企业账上都不是自己的钱。Æ实收资本额不足

5.提高安全性之道提高安全性的方法，主要有以下几个方面：Æ审慎从事长期投资，包括买固定资产，或转投资等，钱要花得稳当；Æ股东往来转增资；Æ以债做股；Æ改变银行贷款结构。

（三）经营管理能力：周转性分析周转性分析有三个重要的指标，一个是存货周转率，一个是应收（付）账款周转率，一个是固定资产周转率。

1.存货周转率存货周转率的公式是：存货周转率＝销货成本÷平均存货。企业界，包括美国、日本的企业，都比较喜欢用销货收入除以期末存货。

【案例】青岛海尔股份有限公司财务分析表时间2000年12月31日2001年12月31日周转性分析存货周转率1,879/N.A或2,204/117＝18.8Inv.D.O.H＝192,373/(117+137)¸2＝18.7或2,740/137＝20Inv.D.O.H＝19.5或18.3应收款项周转率2,204/611＝3.6A/RDOH＝1012,740/693＝4.0A/RDOH＝91应付款项周转率1,878/284＝6.6A/PDOH＝552,373/779＝3.0A/PDOH＝122固定资产周转率2,204/358＝6.2F/ADOH＝592,740/325＝8.4F/ADOH＝43

【表析】海尔2000年的存货周转比率是19，2001年变成19.5或18.3，就是说存货平均摆在公司的仓库里面大概要放18～19天。到第20天，存货就卖掉，变成钱。一般企业是把存货卖掉变成应收账款。存货的周转天数=365天/存货周转率。存货周转一次是指存货放在手上的天数。假设某一个公司的存货周转的倍数是4倍，那么，它的存货周转天数是360除以4，结果是90天。如果是计算1～3月份的存货周转天数，即90除以4，而不是360除以4。

Æ存货天数(周转率)之绩效周转性分析要考虑到应收账款和应付账款之间的关系，假设某一个公司的存货周转天数是30天。那30天的存货好还是不好？有以下两个判断标准：①销售预测：悲观或乐观假设对公司未来的市场非常乐观，30天的存货根本不成问题，可能不到30天就把货全卖掉了。如果销售预测很悲观，那么最好降低存货天数，甚至可能的话做到零库存。②存货政策：适度存货的天数很难判断绝对的好坏。存货不是卖不掉的货，而是准备将来要卖的货，如果将来有很大的订单，那存货就应该多一点，否则会缺货，所以零库存政策也要视情况运用，有时也不一定是对的。

【案例】笔者曾到一个饭店担任顾问，报到那一天饭店老板拿来一本饭店的管理手册，里面开宗明义第一条，本饭店股份有限公司，要做到零库存。笔者看了吓了一跳。零库存根本不适合饭店业，它比较适合于制造业、零售业等行业，因为制造业有生产计划，而零售业有消费者。所以，零库存的观念没有错，但并不是说不要库存。正常情况下，存货不要太多。存货不是永远越低越好，当缺货、涨价时，存货要尽可能多一点。

Æ应收（付）账款周转率应收款项周转率的公式是：应收款项周转率＝销货收入÷应收款项。而应付款项周转率的公式是：应付款项周转率＝销货成本÷应付款项。存货卖掉以后得到应收账款，那么，应收账款变成现金回来要多少天呢？例如海尔，2000年是101天，2001年是91天，大概3个多月。当然不同的企业是不一样的。应收账款收回日期(周转率)之绩效决定于交易条件(TradeTerms，即把A/RDOH与A/PDOH加以比较)和赊销条件(CreditTerms)。Æ营业循环企业有营业循环，即从现金的投入到最后再收回现金所需要的时间。例如制造业，有现金，才有钱去买料，加工成半成品，再加工成成品，然后卖掉，变成应收账款，应收账款变成应收票据，最后变成现金回来。营业循环的公式是：营业循环＝存货周转的天数+应收账款周转的天数。例如海尔，在2000年的营业循环大概是将近120天，2001年是104天，大概3个多月，表明它从现金投入到现金回收需要三四个月。这时间到底合不合理？有以下两个比较的方式：①和自己的过去比。如过去卖东西，60天才把钱收回来，现在卖东西，45天就把钱收回来，表明现在的情况不错。②跟同行比，如从过去的60天变成现在的45天，自我觉得很不错，结果跟同行比，它们只需要30天，那就表明公司的收款能力还是不够好。

2.固定资产周转率固定资产周转率的公式是：固定资产周转率＝销货收入÷固定资产。例如海尔2000年是59天，2001年是43天，也就是固定资产转化为收入的天数。

3.经营管理周转性分析发生问题的原因Æ业绩严重衰退；Æ销售政策不当，应收款项余额过高；Æ闲置资产过多，生产设备使用率低。

4.解决之道Æ做好进销存计划，减少存货；Æ实施接单生产（BTO）或及时交货（JIT），避免存货；Æ评选供货商，并改善交易条件；Æ建立顾客数据库，提高诚信度。第五讲个别成本因素分析与控制（一）

财务比率分析(三)

（四）获利能力分析收益率就是获利能力。考量一个企业赚不赚钱，有几个重要的指标。

1.评价指标Æ毛利率毛利率＝营业（销货）毛利÷营业（销货）收入Æ净利率净利率＝净利（税前或税后）÷销货收入净利，有时候可用税前，有时候可用税后。Æ业主权益报酬率业主权益报酬率＝税后净利÷业主权益Æ投资报酬率投资(总资产)报酬率＝税后净利÷资产总额资产总额包括公司投资到流动资产、固定资产以及其他资产上的总和。

2.获利率分析

【案例】青岛海尔股份有限公司财务分析表时间2000年12月31日2001年12月31日收益率分析销货毛利率322/2,204＝14.6%362/2,740＝13.2%净利率158/2,204＝7.2%134/2,740＝4.9%业主权益报酬率390/2,810＝13.9%618/4,932＝12.5%投资(总资产)报酬率390/3,094＝12.6%618/5,711＝10.8%

【表析】从上表可以看出，2000年，海尔的毛利率是14.6%，2001年下降到13.2%。净利率从7.2%下降到4.9%，可能是在管理、销售、财务费用方面支出提高了，所以造成净利率下跌。而业主权益报酬率从13.9%降到12.5%，投资报酬率从12.6%降到10.8%。

Æ交叉比例很多企业都很重视交叉比例，其公式是：交叉比例＝毛利率×商品周转率。每个行业的毛利率是不一样的，有的商品，如零售业的食品，它的毛利率很低，可是每天可以卖出去很多，薄利多销，虽然毛利率随营业额大幅成长而衰退，但是总的毛利额仍在增加。而其他比较贵重的东西，一年卖不了几个，可是它的毛利率很高。有的商品毛利率很低，可是周转率很高，所以交叉比例还是会很高的。由于每个商品的特性不一样，其交叉比例也不一样。Æ与同行对比看获利能力好不好时，除了可以和自己的过去比，还可以和同行比，通过对比，可以知道自己的不足和改进的方向。

【案例】2000年全球三大晶圆代工厂财务状况比较表资料来源：联电提供，单位：新台币百万元公司项目联电台积电特许（Chartered）营收105,084166,23037,437毛利(毛利率)53,601(51.0%)73,920(44.5%)12,693(33.9%)营业支出(占营收比率)10,028(9.5%)13,380(8.1%)7,609(20.3%)营业净利(营业净利率)43,573(41.5%)60,540(36.4%)5,084(13.6%)税后净利(税后净利率)50,780(48.3%)65,110(39.2%)8,080(21.6%)注：2005年台积电营业收入264,588万元，税后净利93,575万元，税后净利率35%。晶圆代工是台湾最赚钱的行业之一，其中有两家企业，联电的营业净利达41.5%，台积电是36.4%，新加坡的特许是13.6%。和同行比，台湾这两家的竞争力非常强。税后净利，联电是48.3%，台积电是39.2%，特许是21.6%，台湾这两家企业遥遥领先。所以获利能力还要与同行对比。

3.获利率不高的原因很多企业获利率不高，收益率太差，可能是以下原因造成的：Æ产品竞争力不足或急需现金，一再降价销售；Æ原料涨价，间接成本过高。原料涨得太快，而产品价格才涨了一点点或是原地踏步，整个收益率当然受到很大的影响；Æ营业费用未设预算管制；Æ财务报表未能真实反映营业状况。此外，还有一些不正常的现象，有的公司好像获利率很差，但实际上它只是想少缴一点税。所以在看报表时，除了看表面的数字，有时候也要去旁敲侧击。例如公司获利率不太好，但为什么它每一年还在扩建，老板总是开高级车，员工都还能分到奖金等。从这些蛛丝马迹可以推测数字的可不可靠。

4.解决之道要解决获利率不高或偏低的问题，要从以下几个方面着手：Æ加强预算控制，以节约支出；Æ定期检讨产品利润率，淘汰获利不良的产品；Æ分析成本，并建立成本降低目标；Æ实施标准成本，建立报价系统。

成本分析的定义

成本分析也就是审查及评估组成产品的各项成本数据的虚实，以求证成本的合理性与适当性，成本分析有两项重点工作：

1.会计查核即查核账簿、凭证和其他记录，以验证成本数据的真实性。有时候因为记账的疏忽，或是有关的凭证有所疏漏，难免有些错误，所以要回头去看看原始凭证记载有没有问题。

2.技术分析即用技术方法对成本数据做合理性评估，包括制造技术、质量保证、工厂布置、生产效率等。也就是把一个产品生产出来，要投入多少料，用多少直接人工，制造和管销费用是多少等，对这些方面进行技术分析。

【案例】某电子产品成本分析表1、直接原料成本品名数量单价总价IC5＄94.50＄472.50二极体4＄8.2032.80印刷线路板1＄12.30＄12.30电阻25＄0.80＄21.25其他7

＄124.60合计

＄663.452、直接人工成本工别工作时间工资/小时总成本原料加工10分＄280.00＄46.70装配20分＄280.00＄93.30包装5分＄280.00＄23.30合计

＄163.303、制造费用：直接人工成本的25%＄163.30×25%﹪＄40.804、管销费用：制造成本的40%（663.45＋163.30＋40.80）×40%＄347.025、利润：总成本的10%＄1,214.57×10%＄121.466、售价（未含税）＝总成本＋利润＄1,366.03

【表析】从上表可以看出，该电池产品的原料包括印刷线路板、电阻等，而原料的数量一般由技术部门、研发部门提供，单价的部分由采购部门向市场去查询，或来自于供应商的报价，这样就可以把直接材料成本估算出来。员工的标准工时是按照流水线的工人组装一个产品的过程算出员工的平均工时，然后得出直接人工成本。制造费用一般是由会计根据过去的经验做一个估算。从上表可以看出，它是按照直接人工的25%来估算所需要的制造费用。管销费用可以参考过去的损益表得出。上表中，它是按制造成本的40%来估算的。

制造成本（上）

无疑，一般的制造业最大的支出是制造成本。制造成本由三部分组成：料、工、制造费用；主要成本是直接原料与直接人工；直接人工与制造费用属于加工成本，特别是现在很多企业流行外包，承包这些外包工程，可能自己要投入流水线，需要工人、厂房设备、制造费用，这就属于加工成本。

【案例1】1995年美国Fortune杂志列出的制造业成本结构财物与劳务55％直接人工6%制造费用3%制造成本64％管销研费用及利润36％合计（销货收入）100％从这个数字来看财物务和劳务，即直接原料成本占了55%，直接人工是6%，制造费用3%，合起来，制造成本大概占销售收入的64%，原料和直接人工比例占绝对大头，当然其他的制造费用、管销研费用，也值得去探讨。

【案例2】个人计算机电源供应器成本分析表直接材料72%直接人工13%制造费用12%委托加工3%制造成本100%

【案例3】半导体单位制造成本分析表（台湾）公司直接原料直接人工制造费用合计1996年度2,40843611,70114,545％16.62.980.51001997年度3,25143611,63915,325％21.22.876.01001998年度3,26367214,17818,113％183.778.31002000年度2,25344717,37220,071％11.22.286.6100资料来源：台积电与联电报表

行业不同，成本的差异非常大。例如电源供应器，它的原料占72%，直接人工是13%，制造费用12%，外加工是3%，所以哪一个支出的比例最高，就必须投入更多的人力，来进行分析和控制。相反，半导体工业和其他的制造业有很大的差异。它的制造费用占86.6%，人工只占2.2%，原料11.2%。因为半导体是高新科技，它的仪器设备非常精密，价格昂贵，而且使用寿命都非常短，而新技术、新产品不断更新，老的机器、设备淘汰率高，这个行业对机器设备的投资非常大，折旧年限又太短，造成整个成本结构主要还是在制造费用上。所以分析这样的公司，重点在制造费用，也就是它的固定资产投资到底合不合理。第六讲个别成本因素分析与控制（二）

（一）直接原料成本分析一般制造业，占比例最高的是直接原料，分析直接原料成本有几个要点。

1.需要掌握的分析标准Æ根据产品的结构、技术的规范以及原料清单，审定材料的项目及其使用的数量是否正确；产品质量的好坏，在于产品的设计。如果一个产品的成本太高，和同行没有办法竞争，这时就需要在产品的设计上做一些修改，针对消费者的需求，决定产品的结构和技术规范。Æ审查材料使用量及损耗率是否正常；Æ确定本地制造及进口器材的范围与内容；Æ逐项或抽样查对采购记录等凭证，审定材料每单位合理成本；Æ依据基准日材料成本或单价，审定当前各项材料成本或单价涨跌是否合理；Æ参考过去采购价格、市场行情或同业采购价格，确认合理的价格；Æ有无数量折扣使得单位价格下降，或不合理的付款方式使得单价上升。

2.材料用量差异分析材料成本与原来预算之间有差异，第一个可能是存在量的差异。Æ产品设计、制造方法或程序变更，用料标准未随之配合调整；有时实际的用量并不和原来设计的标准用量一致，例如生产出来的耗用量比原来设计的偏高，或者是工程师设计的时候没有考虑制作过程中的实际困难，标准太严等，都会造成用量差异。Æ所用机器或工具变更，或其效率增进或减退；例如所用的机器、工具等有变更，都有可能增加原料的损耗。Æ材料质量低劣，或规格不合；Æ溢领材料，未予退库；例如有些工厂在材料的领用流程上，控管得不是很好，造成成本有很大的偏差。Æ操作疏忽或生疏，废料超过标准数量。

3.材料价格差异分析当确定了产品的结构以及规格之后，接下来就是它的价格。有时材料的价格会受到以下因素的制约而产生价格差异。Æ材料市价波动，市价往往和事先所建立的标准及预算有一些差距；Æ为求低价，未按标准规格采购；Æ承接非计划内的订单，紧急购料，价格和运费均较贵；有时企业会有一些紧急订单，紧急购料会增加成本，或者有时候会因为缺某一种材料，用比较差或更好的材料来做替代品，这些都会产生价格的差异。Æ采购人员适逢低价大量购料；Æ缺乏某种或某等级材料，使用替代品。

4.控制直接原料数量对直接原料数量的控制，有以下几个要点：Æ要有健全的材料清单这样在生产产品的时候，生产部门到仓库领多少料，就有了一个客观的依据。Æ建立标准耗用率产品在制造过程中会有一些正常的损耗，所以在计算量的时候，要把损耗率考虑进去。

【案例】有一家美资公司在台湾专门生产硬盘。由于做硬盘损耗率大，为了减少磁头的损耗，该公司特地从美国总公司找了一个流水线的班长。这位班长到台湾挑工人，当时她要找的工人标准是，刚念完小学，书念得不多，视力很好。这个班长在现场挑工人，亲自看对方的手灵不灵巧，把这些优秀的工人招进来之后，结果最后材料的损耗降到最低。Æ建立完善的领料、退料流程为了避免成本的计算有偏差，要建立完善的领料和退料的流程，多还少补。Æ控制周转率正常情况下，存货越高，负担的利息费用也越高。Æ定期盘存有时账上的数字和仓库实际放置的有出入，本来以为账上有，临去领料时才发现没有，就产生紧急采购，造成买的料很贵。Æ定期清理呆滞料Æ该卖的卖，一定要壮士断臂，否则最后就变成零了。Æ避免断料

5.如何控制直接原料价格对原料价格的控制，有以下两种不同的做法：Æ事前控制设计一个价格变动报告表，如果原料比过去贵，要有原因分析，是汇率上升的关系还是其他原因，要一一分析出来。如果是买得便宜，也要分析为什么便宜，跟同行相比，有没有优势，是不是比同行便宜，还是一样。

【案例】价格变动报告表第 联 年月 日品名单位编号

供货商

电话

原购金额

日期

新购金额

日期

增减金额

比率（%）

原因分析原料成本制造加工费：汇率：评核

总经理：采购主管采购经办：稽核室：Æ事后控制在美资企业，有采购价格分析，但这是一种事后控制。它是把实际上购买的价格，到月底会计结账以后，做一个PPV报表。

【案例】PPV——采购差价分析表料号品名数量(a)标准成本(b)实际价格(c)单位价差(c)-(b)＝(d)差价总计(a)x(d)＝(e)

(1)小计(2)外汇兑换损益(3)短装或超装损益(4)总计

以上报表中，第一个是料号，第二个是评货规格，第三是数量，第四是标准成本，在预算时也可以写成目标价格。用标准成本和实际价格做比较，之后得出单位价差。单位价差乘上数量，得到总差价。上面的报表是美资公司的，所以涉及到外币兑换损益，由于外币经常起伏不定，支付款项时，可能外币已经升值，所以必须付的人民币就会比以前多，就会产生一定损失。另外，也会产生一些短装或超装的损益，其中短装是损失，超装是得利。所以有时这些额外的数字，如果事前没有报告，造成价格差异，会计做报表时才会发现，如果想严格控制原料采购成本，就需要进行严密的事前监控。例如，按照美国统计局的分析，1998年，美国原料的采购大概占53%。现在估计达到60%左右，虽然有些行业例外，但一般来讲，原料成本的比例还是最高的，所以要严格加以控制。

（二）直接人工成本分析除了原料成本，直接人工成本是企业比较大的开支。直接人工有两个重点，一是效率，即直接人工成本的高低；二是工资率。

1.需要掌握的分析标准做直接人工成本分析时，应该掌握以下几个要点：Æ查核人工成本记录，人员、人数、时数与工资率是否正确？查看企业人工资料的记录，有多少人，是不是等级过高，实数是多少，有没有虚报等。Æ每月标准人工数设定是否合理？一项工作，需要多少人去做，有一个计算公式：每月标准人工数＝每月生产量×标准工时÷（每日工作时数×每月工作日数），特别是对于流水线的产品，必须投入很多直接人工，采用这样的计算公式，就可以算出来。Æ产品开发阶段与后续大量生产阶段，工时是否不同？Æ单位（每小时）人工成本是否偏高？Æ工资上涨幅度的估算是否合理？

2.人工成本差异分析——量差与价差

【案例】某企业人工成本差异分析表实际工时×实际工资率实际工时×标准工资率（实际产量×每单位标准工时：（标准工时）×标准工资率24,000hr.×＄10＝＄240,00024,000hr.×＄9.5＝＄228,00012,500×2hr.（24,000hr.）×＄9.5＝＄237,500人工价格差异＄12,000（不利）人工成本总差异＄2,500（不利）人工数量差异＄9,500（有利）从以上资料可知，实际的工时乘上实际的工资率，总工资是24万，而实际的工时乘上标准工资率，工资为22.8万。差异发生在哪里？是实际的工资率，人工价格的差异是1.2万，这是不利的差异。而把标准工时乘上标准的工资率来比的话，它的差别是在工时部分，那么它的标准工时应该是1.25万，算下来的结果再乘上2个小时，是2.4万，再乘上工资率9.5，实际的工时应该是2.5万，此时实际的工资率只有2.4万，所以比标准工时还节省了0.1万，产生了有利的差异。这就可以看出来到底是在量方面还是在价方面产生差异。第七讲个别成本因素分析与控制（三）

制造成本（下）

（一）直接人工成本

1.人工工作时间差异分析Æ工人工作调动频繁俗语说，熟能生巧。假设某个工人经常调动生产线，本来他做这个产品很熟练，现在要从事一个新的产品，等于说他过去的经验派不上用场。这样一来，会造成整个工时比原来多。Æ制造方法变更有时工厂的制造方法或程序也会做一些变更。结果有的变更对工人来讲相当生疏，所以要达到重新熟练的地步，则需要一段时间进行调整。Æ机器故障在上班过程中，如果电脑发生故障，是一件很恼人的事情，尤其是正在赶制文件或处理事情的时候。不仅思路被打断，心情被破坏，还延误工作，被上司批评。所以机器故障是一个很大的问题。Æ送料迟误另外，延迟送料，导致工人被动等待，也是造成工作时间差异的一个因素。Æ材料质量低劣，返工频繁流水线上的工人，一般宁愿做新的产品，也不愿意返工。特别是IT产业，电脑、手机卖出去以后，客户不满意，退回来修理，是很麻烦的事情，要浪费很多时间，所以时间差异也是主要因素。Æ工人对公司政策或领班措施不满出于对公司或上司的不满，有的工人会故意消极怠工，本该赶着能做完的工作迟迟不能完成，延误交货时间，浪费人力物力，甚至给公司造成巨大经济损失。

2.人工工资率差异分析每个国家都有最低工资率的规定，所以不能故意把工资率一直往下压。造成人工工资率差异的原因主要有以下几个方面：Æ由于加班工资，或临时工工资等原因，发生差异很多企业，同岗却不同酬，有时是因为人力缺乏或不足。一个很简单的工作，找一个工资比较高的人来做，自然会造成人工的差异。另外，因为加班的因素，整体的工资会突然变化。或者为了完成工作，找些临时工来帮忙，这都会引起工资率变动。Æ工资变动，标准未改工资会随着物价或者业绩等原因有相应的调整，可是有的企业多年的工资标准却一直未变，这肯定会引起差异。Æ工资计算方法变更(例如计件改为计时制)企业的工资一般有两种，一种是计件，一种是计时。如果计算方法变更，工资率一般也会变动。Æ工人类别或工资率与所任工作不配合Æ季节性或紧急性生产工资调整紧急性或季节性生产不仅会加大原料的使用量，同时还会引起整体工资率的上升。

3.直接人工成本的控制有效地控制直接人工成本，主要有以下几种方法：Æ建立标准工时首先，应有一个标准的工时。也就是说要生产产品，应该用流水线上多少作业员，每个人的标准工时如何，总体标准工时如何，都要有一定的指标。

【案例】表1年度人力需求（1）年度人力需求表（1）

标准工时1月2月3月4月5月6月工作天数

191920212121A系列产品生产计划

3.4413,00014,00013,00015,00015,00015,000标准人数(Ⅰ)

314338298328328328B系列产品生产计划

4.0002002,1003,4004,8006,100标准人数(Ⅱ)

065686122155总计生产计划

13,00014,20015,10018,40019,80021,100

总标准人数(Ⅲ)

314344354414450483

今年底实际人数

285

调整前新增人数

293010603633人力需求计划调整后新增人数

301057(Ⅱ)0(Ⅱ)0

生产线人数

314344354411411411

返工人数

101010101010

总计划需求人数(Ⅲ)

324354364421421421

表2年度人力需求（2）年度人力需求表（2）

7月8月9月10月11月12月工作天数

212319192121A系列产品生产计划

13,00012,00010,0008,0008,0008,000标准人数(Ⅰ)

284239241193175175B系列产品生产计划

5,0008,90010,10012,10014,00015,000标准人数(Ⅱ)

127206284340356381总计生产计划

18,00020,90020,10020,10022,00023,000

总标准人数(Ⅲ)

411445525533531556

去年底实际人数

调整前新增人数

-7234808-225人力需求计划调整后新增人数

034806025

生产线人数

411445525531531556

返工人数

101010101010总计划需求人数

421455535541541566

备注:(Ⅰ)标准人数等于生产量乘以标准工时除以工作天数除以每天7.5工时(Ⅱ)五月及六月生产线必须加班(Ⅲ)新进人员必须参加二周的训练课程

Æ建立计算标准人工数(HeadCount)每个月的标准人工数＝（每个月的生产量×标准工时）÷每天的作业时数×每个月的工作日数。上述案例中该企业A系列产品的标准工时是3.44，它的产量是1.3万，需要314个人。而生产一个单位的B产品，需要4个标准工时，需要6个人工。那么，1月份，为了生产AB这两种产品，总共需要314个人，可是该企业现在只有285个人，短缺29个人，所以再补29人。可是到2月份，标准人数又变为344个人，但是1月份只有314个人，又短缺30人，再雇佣30个人，依此类推。然而，直接人工和产量有关，就上例而言，直接人工一直增加，产量也一直增加。但资料显示，整个生产的数量从7月份开始从2.11万台减少到1.8万台。如果按照产量减少直接人工就要减少这样一个前提，只能让直接人工下岗。俗话说，请神容易，送神难。但是有这样的预算之后，该企业在4月份，本应补60个人，结果只补了57个人，到5月份，应该补36个，但一个都不补，到6月份，要补33个人，又一个都没补，这样到7月份，本来要减少72个人，现在也不用裁减了，因为少补的数量刚好是72人。Æ灵活运用调班、加班要达到产量，人数不够怎么办？有的企业采取调班或加班的方法以及其他方式。Æ控制工资率，避免工资变化过大Æ提高工作效率提高工作效率是降低人工成本的最有效的手段。Æ加强教育训练人力是企业最重要的资本。一个企业要不断地加强员工的培训，才能鼓舞员工的士气，跟上技术潮流，提高工作效率。Æ加强出勤管理员工的出勤率是保证企业能否顺利完成生产任务的重要保证，如果一个企业员工的出勤率差或者离职率高，会严重地影响企业的效益。所以要加强管理。Æ善用外包采用外包不仅可以迅速完成生产计划，同时还可以节省企业的人工和办公成本，这是很多企业乐于接受的一种方式。

制造费用

【案例】某企业制造费用差异分析表部门预算（1）实绩（2）差异（3）=（1）-（2）可控制费用（4）不可控制费用（7）产量增（减）（10）差异度（11）头份厂441,207416,27724,75012,726(5)4.91%(6)12,024(8)6.61%(9)(5.13%)6.39%中和厂260,696242,11918,57711,4586.95%7,1197.42%0.44%14.81%莺歌厂244,304241,8532,4516520.48%1,7991.66%8.36%10.50%桃园厂64,00161,5882,4131,9115.40%5021.75%(0.32%)6.83%中坜厂53,23854,016(778)(1,931)(5.89%)1,1535.63%6.96%6.70%注：a、（3）=(5)+(8)；b、(6)：可控制费用差异数与可控制费用预算之比率；c、(9)：不可控制费用差异数与不可控制费用预算之比率；d、另假设可控制费用为变动费用，应随产量之增减同比率变动，不可控制费用为固定费用，不随数量变动，故(9)的差额比率为0；e、(11)：差异度＝(6)+(9)+(10)。从上表可以看出，这5个工厂的制造费用，其预算和实际有很大差异。第一个工厂的差异是2，475万，其中可控制的部分大概是1，272万，不可控制部分1，202万，总差异数是两个数相加。费用的增减，与产量有关系，产量增加，有些费用就增加，产量减少，有些费用就减少。整个制造费用可以分为价格和数量两个方面。

1.制造费用差异分析——价格Æ能源价格波动制造费用之所以产生价格的差异，有时是因为能源价格的波动。例如最近几年，石油涨价涨得厉害，有些工厂用油料和电，一涨价，单价就节节上升。Æ运费价格波动对企业来说，运费是一个比较大的制造成本，运费价格波动，对企业有直接的影响。Æ费率变更原来编预算的费率已经有一些大的落差，从而造成制造费用差异。Æ间接人工工资调整有些企业运营情况不错，员工也希望调薪。而调薪后和原来的预期有一些差距，造成价格差异。例如厂长的薪水，假设去年表现得很好，老板加薪的幅度特别大，就会造成间接人工增Æ固定费用的调整固定费用的调整，例如，新年度了，本来要补充一些机器设备，也许这些机器设备安装试车都很顺利，所以它提早加入运营的行列，造成折旧提早发生，也会让整个制造费用产生差异。Æ间接材料价格波动间接材料的品质非常差，损耗量就高。

2.制造费用差异分析——数量导致制造费用数量差异一般有以下几个方面的原因：Æ间接材料滥用；Æ间接材料质量低劣；Æ间接人工过多（效率太差）；Æ机器临时整修；Æ停工待料或产能过剩。

3.制造费用的控制Æ做好机器设备的保养，降低修理费用；Æ避免制造费用（折旧、技术权利金等）的归属、分摊方式与比率的错误；Æ订定水、电、蒸气、油料等能源的使用标准，并设法回收使用；Æ应对产量的减少，随时调降变动制造费用预算；Æ限制厂房、机器设备等的过度增置；Æ严格审查间接材料的领用。

销售费用

企业的制造成本一般占到60%～70%以上，销售费用占的比例也不低，一般在10%以上。销售费用的多寡与企业所设定的年度销售目标有关。例如某一家企业，2007年的销售目标比2006年增长30%以上，那就一定会投入更多的销售活动。同时交通费、住宿费、活动经费等也会相应地增加。

（一）销售费用分析

1.销售费用分类Æ用人费用，包括销售人员以及主管的薪资和奖金；Æ销售部门的可控制费用，包括广告费用、交际费、旅费、邮电费等；Æ不可控制的费用，包含税金、租金、折旧费用等，这些都是销售部门的基本配备。

2.行销活动分类销货预算设定后，必须执行各项营销活动以达成之。主要的行销活动包括以下几个方面：Æ拜访客户次数(按等级区分)；Æ举办说明会、展示会、意见调查；Æ订单处理；Æ特别的促销方案(折换、赠品、折扣、招待、参观)；Æ宣传、广告；Æ经销商训练；Æ客户投诉处理；Æ售后服务。

【案例】某企业各营业处的销售费用表部门预算（1）绩效（2）差异（3）=（1）-（2）税费、运费、佣金、出口费其他（6）差异度（7）销售量增（减）（4）费用率增（减）（5）第一营业处29,89017,13012,7604,4087,46588725%第二营业处29,08433,692(4,608)(4,240)(343)251%第三营业处55,36651,1794,1875,966(1,077)(702)2%第四营业处20,66815,2475,421(1,314)6,