我国个人所得税分类征收模式存在的问题与改革建议

PAGEPAGEII我国个人所得税分类征收模式存在的问题与改革建议摘要：随着人们取得收人形式的多样化、个人所得税的税基的拓宽、现行的分类征收所得税制较难适应目前的经济形势，因此对个人所得税的征收模式进行改革迫在眉睫。本文通过对我国个人所得税的分类征收模式进行探讨，找出其存在的问题并提出解决办法。关键词：个人所得税；征收模式；分类；问题与对策Abstract:aspeopleacquirediversifiedformsofincometaxincometaxbasewideningcurrentclassificationincometaxsystemisdifficulttoadapttocurrenteconomicsituationthereforereformofindividualincometaxpatternreformisimminent.ThroughdiscussingtheclassificationpatternofpersonalincometaxinChina,thispaperfindsoutitsexistingproblemsandputsforwardsolutions.Keywords:personalincometax;expropriationpattern;classification;problemsandcountermeasures

目录一、前言 1（一）个人所得税三大征收模式的简要对比 1（二）关于分类征收模式的研究综述 1二、评价分类征收模式的基本出发点 2（一）从财政方向分析分类征收模式 2（二）从公正方向分析分类征收模式 2（三）从效率方向分析分类征收模式 3三、分类征收模式的主要不足之处 4（一）分类征收模式难以对纳税人的全部收入进行征税 4（二）分类征收模式的税率设计不够合理 5（三）分类征收模式的费用扣除不够合理 5（四）分类征收模式对财政及效率原则的违背之处 6四、分析结论及相关建议 7（一）分析结论 7（二）对分类征收模式进行改革的个人建议 7参考文献 8致谢 9PAGE9一、前言（一）个人所得税三大征收模式的简要对比我国目前采用的个人所得税征收模式为分类制。这一征收模式虽然具有模式简单、透明度高、便于管理等优点，但是其缺点也是非常明显的。首先，分类征收不能就个人所有收人综合计算、综合征税，难以对收人进行全面调节，也难以体现公平税负、合理负担的原则；其次，分类征收对不同收人项目采取不同的税率和扣除方法，容易造成纳税人分解收人、多次扣除费用，存在较多的逃税、避税漏洞。而且从收人分配调节的角度来看，这些缺点是致命的。因此，我国各界在“我国目前采取的分类征收模式巫需改革”这一观点上的意见是一致赞同的。（二）关于分类征收模式的研究综述对于现行的分类征收模式应如何改革以及今后一段时间的目标模式如何，则存在着一些分歧。部分学者认为，当前我国个人所得税的改革重点是进一步完善现有的分类征收制度。例如，“以源泉预扣法分别采用不同税率先征收分类税，年终再由纳税人申报全年各项所得，由税务部门核定并计算年度应纳税额，并对年度已纳税额进行调整计算，多退少补”。但显然这类改革没有触及到分类征收模式阻碍个人所得税调节收人分配功能发挥的根本问题。因此，各界还是较为普遍地认为，向综合征收模式转变是我国个人所得税征收模式发展的基本方向。但其中有所区别的是，一些学者认为，虽然从调节收人分配的角度来看，完全的综合征收是最好的征收模式，但是以我国现有的征管水平以及纳税环境来看，采用完全的综合征收模式并不现实，因此，综合与分类相结合的混合征收模式是比较理想的选择。在混合征收模式下，对连续性、经营性的收人进行综合征收，而对资本所得（如股息、利息、分红等）或偶然所得采取分类征收。这样一方面可以对个人的主要收人进行综合调节，另一方面也可以对较难监控收人项目进行代扣代缴，不需要非常高的征管水平和纳税成本，因此，既能够较好地解决当前的主要矛盾，也有利于向综合税制过渡。而有些学者则认为，最好是一步到位，采取完全的综合制，这样既能覆盖所有个人收人，避免分类所得税制可能出现的漏洞，又能同其他改革，如个人保险、医疗以及教育制度的改革相互配套起来，有利于对各项累计收人进行合理扣除和有效征税，还能提高税收的合理性和公平性。二、评价分类征收模式的基本出发点（一）从财政方向分析分类征收模式由于分类征收模式从纳税人的收入性质角度规定了应当征税的11个税目，比较容易对各种收入形式的税源进行掌控，因此在分类征收模式下源泉扣缴得到了广泛采用。我国《个人所得税法》规定，凡是可以在应税所得的支付环节扣缴个人所得税的，均由扣缴义务人履行代扣代缴义务。具体来说，除了个体工商户生产经营所得外，对其他形式的所得，凡扣缴义务人向个人进行支付的，都应代扣代缴个人所得税。分类征收模式下源泉扣缴制度的广泛应用，也与我国的征管现状有着密切关系，该项制度设计所适应的就是我国纳税人纳税意识整体不高的情形。在我国，由于计划经济时代对税收不予重视，正式开征个人所得税后个人所得税的征收又长期大量依赖源泉扣缴等因素，导致纳税人纳税意识普遍不高。尽管我国己要求年应税所得超过12万元的纳税人必须申报纳税，但大量纳税人仍不具备纳税申报的能力，扣缴义务方往往代替其所代扣代缴的众多纳税人进行集体申报。显然，纳税人没有亲自申报纳税，即使申报内容确实是及时准确的，也只反映出了扣缴义务方的纳税意识，纳税人本身仍不能被认为有及时准确申报纳税的能力。提高纳税人纳税意识应作为一项循序渐进的过程，若现有征管水平下任由纳税人自行申报，纳税人由于对纳税申报的不熟练，不但将增加大量纳税成本，而且对自身收入的汇总也难以保证准确性。反观目前分类征收模式下的源泉扣缴法，在纳税人取得收入支付方已完成税款的代扣代缴，征收税款不依赖于纳税人个人的纳税意识水平，能刚够保证在纳税人纳税意识普遍不高的当下实现税款的及时征收，体现出税收的财政原则。（二）从公正方向分析分类征收模式我国现行的个人所得税分类征收模式，尽管对大多数税目采用了比例税率，但对征收规模较大，征管相对成熟的工薪所得、个体工商户生产经营所得以及对企事业单位承包承租经营所得这三个人所得税目，采用了累进税率。而累进税率相比比例税率，优点就在于高收入者相比低收入者所多获取的那部分收入将适用更高的税率，承担更高的税负。也就是说，纳税能力不同的人将因累进税率缴纳不同程度的税收，体现出了税收的纵向公平。因此说，正是由于现行分类征收模式下的税率设计中存在着一定范围内的累进税率，分类征收模式才能在实践中表现出对收入分配差距具有调节能力。而调节收入分配差距能力的存在就是一项税制体现纵向公平的标志，因此说，分类征收模式一定程度体现出了纵向公平原则。反观我国的个人所得税分类征收模式，纯粹地以个人为单位进行征税，征税的过程并不考虑纳税人家庭情况，特别是伴侣的收入情况，纳税人在考虑婚姻的过程中不会被税收负担的问题影响，体现出了婚姻中性原则。而婚姻中性原则意味着收入能力相同的已婚纳税人和未婚纳税人将缴纳相同的税收，属于横向公平的范畴。因此说，现行的分类征收模式通过对婚姻中性原则的体现，体现出了横向公平原则。（三）从效率方向分析分类征收模式我国个人所得税税制设计的简单化与分类征收模式关系紧密。分类征收模式下采用正向列举法确定征税范围，仅对明确列出的11类收入进行征税，实际征管中不需要对目前诸多难以准确确认收入的所得进行征税；此外，分类征收模式下的费用扣除项目采用分项扣除、标准扣除的方法，大部分项目的费用扣除标准是确定数额或者应税所得额的确定比例，无需考虑纳税人的实际负担状况，实际执行中可争议的点相对较少，比较好地防止了纳税人与税务机关在避税和反避税的博弈中使税法不断复杂化。由此可见，分类征收模式保证了我国个人所得税税制设计相对简单，体现出了效率原则。从征税机关角度分析：首先，分类征收模式下税务机关无需对纳税人全部收入进行监控，自然也就无需与银行就每一个纳税人的账户保持信息共享；其次，从实际征管中看，税务机关仅需对扣缴义务人做出严格管理即可保证税款的征收，而扣缴义务人的代扣代缴过程又相对简便且集中，相比之下节约出了相当程度的税务行政成本；最后，分类征收模式下的费用扣除机制相对简便，税务机关无需对纳税人及其家庭的财产、储蓄、收入结构等信息进行考虑，更无需考虑纳税人的婚姻状况、人口负担状况、医疗和住房支出等项目。由于税务机关可以对纳税人的上述诸多个人信息不予考虑，其与第三方机构展开信息共享的需求自然也随之降低甚至消失，节省出了与第三方进行信息共享所应付出的成本。从纳税人角度分析：分类征收模式下采用源泉扣缴，绝大多数纳税人无需自行填报纳税申报表，无需为缴纳个人所得税耗费工作量；即使是需要自行申报纳税的纳税人，也无需考虑伴侣的收入状况，无需进行家庭联合申报，从纳税人角度大大减少了奉行成本。总之，分类征收模式下的税制设计令征纳双方的成本均保持在较低水平，形成了我国个人所得税征税成本相对较低的局面，体现出了效率原则。三、分类征收模式的主要不足之处（一）分类征收模式难以对纳税人的全部收入进行征税首先，如前文所述，受限于分类征收模式本身的税制设计以及我国税收征管水平，当前阶段实际征管中存在着一部分难以征收税款的收入。这些收入形式的存在将有可能产生纳税人取得了上述收入却无需缴纳税款的情形。其次，分类征收模式本身对新的收入形式的反应有滞后性。在正向列举法下，将新的收入形式纳入正向列举法的征税范围内需要一定过程：一方面征税机关需要对新的收入形式进行观察以便出台比较完善的征管方案；另一方面，由于个人所得税已经立法，税目的增减涉及个人所得税法的修订，只有得到人大常委会的通过，对税法的修改才能生效。在等待立法的过程中，新的收入形式将游离于个人所得税应税所得之外，而只要有新的收入形式的产生，税法修订的滞后性就一定会存在。事实上，从1994年税制改革确立个人所得税的11项税目至今，尽管二十余年间经济发展迅速，随着新的经济形势的出现、新行业的产生，新的收入形式不断涌现，期间个人所得税法也有过六次修正，但对于征税对象的修订始终没有推进。比较典型的例子就是对个人从事网络交易取得的所得的征税。尽管目前个人从事网络交易行业十分火爆，阿里巴巴公开数据显示2016财年（201_5年4月一一2016年3月）商品交易实时总额（GMV）突破3万亿元人民币，但目前我国对个人网络交易所得的课税仍处于空白期「47]显然，网络交易所得的征管现状表现出了正向列举法下将新的收入形式纳入征税范围的艰难。综上所述，分类征收模式在实际征管中并没有实现对纳税人全部收入征税，这将导致三方面的不公平：首先，拥有征税范围外的收入的纳税人大多收入较高、收入来源较广，与同等收入水平下收入来源单一的纳税人相比，他们在征税范围内的收入水平较低，负担的税款自然也较低，这样的情形下无法实现收入能力相同的人缴纳相同的税收，违背了横向公平原则；其次，与收入较低的纳税人相比，收入较高的纳税人所多获取的收入可能来自于征税范围之外，无需纳税，实际税收负担可能与收入水平较低的人相当，这种情形下无法体现出收入能力不同的人缴纳不同的税收，违背了纵向公平原则；最后，收入渠道多的纳税人可以有意识的将易征税收入转化为难征税收入，达到避税的目的，产生个人所得税的税收流失。（二）分类征收模式的税率设计不够合理现行个人所得税分类征收模式下，不同的税目采用的税率不尽相同，例如工薪所得采用7级超额累进税率，个体工商户生产经营所得和对企事业单位承包承租经营所得采用5级超额累进税率，其余税目采用20%的比例税率；不同税目所采用的扣除标准也不尽相同；有些税目还存在特殊规定，例如劳务报酬存在加成征收、稿酬所得减征三成、上市公司股息所得减按50%计算应纳税额等。在这样的税制设计下，若将按税法计算出的应纳税额与费用扣除前的收入额相除的结果，即纳税人的实际税率，进行比较，则可以发现：分类征收模式下各税目间实际税率并不相同。一方面，劳动所得最高边际税率高于非劳动所得，导致了劳动所得实际税率在突破一定界限后超过了非劳动所得；另一方面，劳动所得内部实际税率差异也很明显，在低收入阶段工薪所得实际税率远低于劳务报酬所得，而高收入阶段劳务报酬所得实际税率却高于工薪所得。纳税人取得相同的收入却会因收入来源的不同缴纳不同水平的税款，违背了横向公平原则。（三）分类征收模式的费用扣除不够合理分项扣除法下，不同税目每次发生费用扣除时的扣除额不同，发生费用扣除的频率也因纳税期限的不同而不同。例如工薪所得按月纳税，相应的，工薪所得的费用扣除标准是按月扣除，每月扣除一次，一次扣除发生额的3500元；而采用比例税率的收入按次纳税，相应的费用扣除标准也是按次扣除，每次扣除800元（若发生额不到4000元）或发生额的20070（若发生额超过4000元）。无论是费用扣除额的不一致还是扣除频率的不一致，都将导致收入水平相同的纳税人仅因收入性质不同而得到不同程度的费用扣除，进而导致纳税人实际税负不同，且收入越分散，实际税负越低。换言之，分类征收模式下的费用扣除模式产生了纳税能力相同的人缴纳不同程度的税收的情况，违背了横向公平原则。分类征收模式对大多数税目采用标准扣除法，即费用扣除标准大多来自于税法规定的具体数额或比例，而几乎不考虑纳税人及其家庭的财产、储蓄结构等信息，更未考虑纳税人的婚姻状况、人口负担状况、医疗和住房支出等项目。除个体工商户生产经营所得、对企事业单位承包承租经营所得以及财产转让所得对成本、损失、财产原值、合理费用等要素的扣除体现出了据实扣除的因素外，其余税目的费用扣除方法均是典型的标准扣除法。而分类征收模式下费用扣除标准的单一化导致了即使收入能力相同的纳税人缴纳了相同水平的税收，但其背后反映出的却是不同纳税能力的纳税人在缴纳相同水平的税收，违背了纵向公平原则。（四）分类征收模式对财政及效率原则的违背之处分类征收模式对财政原则的违背主要是由于分类征收模式下存在着一部分应作为个人所得税的应税所得但实际征管中却难以征税的收入，即存在着应征未征的情况，造成了一定程度的税收流失。个人所得税的税收流失与分类征收模式同样密切相关。尽管分类征收模式对现有征管水平表现出了高度的适应性，但无疑，分类征收模式本身侧重收入的源泉扣缴，而难以对纳税人年度内的全部收入进行把握。因此，在实际征管中势必存在着一些由于难以确认收入从而导致难以征收税款的情形，这部分收入的存在，将成为个人所得税税收流失的重要原因。尽管分类征收模式对效率原则有比较明显的体现，但其仍存在对效率原则的违背之处。这一点主要在于分类征收模式不利于对纳税人纳税意识的培养。虽然前文曾论述分类征收模式下源泉扣缴的广泛采用与我国现有征管水平是相适应的，但纳税人的纳税意识应体现出不断提高的过程，令纳税人掌握纳税申报能力仍应成为征纳双方协作的目标之一。而分类征收模式却没有对大多数纳税人提出进行纳税申报的要求，纳税人难以亲自经历缴纳税款的过程，不利于培养纳税人自主纳税意识。四、分析结论及相关建议（一）分析结论总而言之，我国个人所得税分类征收模式，优点在于能比较好的体现税收的财政原则和效率原则；不足之处是对公平原则存在较多违背之处。而前者揭示了分类征收模式沿用至今尚能发挥作用的原因，后者则表明了分类征收模式确实有进行改革的必要，且改革的核心应放在税收公平性的构建上。由于篇幅及水平有限，本文尚存在许多不足之处，需要深入研究和探索。由前文的研究可知，分类征收模式的主要不足之处就是对公平原则的违背，导致个人所得税税收公平性的缺失。因此个人所得税的下一步改革应着力实现税收公平性的构建。（二）对分类征收模式进行改革的个人建议在目前条件下，分类所得课税模式已不能适应我国现阶段经济发展的要求，我们应借鉴发达国家经验，逐步改革个人所得税制。而综合与分类相结合的混合所有制形式是我国个人所得税改革的目标，这种税制形式可以在一定程度上解决现行分类税制的不公现象，但就目前条件而言，即时的实行混合制还是不现实的，我们应该循序渐进，不断地探讨，不断地对实行混合制的阻碍条件如征管条件!税制的设计等进行解决，最终成功地推行综合与分类相结合的混合制度。

参考文献[1]李闻一,林希希.我国个人所得税混合课税模式研究[J].学习与实践,2018(01):38-44.[2]洪燕.国外综合所得税征收模式对我国的启示[J].山东商业职业技术学院学报,2017,17(03):1-3.