第十五章 标准成本系统

第十五章标准成本系统从成本会计角度看，成本的有效控制比单纯的成本核算更有意义。在企业的日常经营过程中，如何控制成本历来都是企业管理层非常重视的问题。标准成本系统就是一种行之有效的成本控制方法。本章讨论：标准成本系统概述标准成本的制定成本差异的分析成本差异的账务处理10/11/20231暨南大学第一节标准成本系统概述10/11/20232暨南大学标准成本系统导源于1911年泰罗的“科学管理学说”，它被广泛证明是一种成本控制的有效工具。本节讨论标准成本系统的意义、标准成本的含义及其作用，以便为后续的讨论奠定基础。

10/11/20233暨南大学一、标准成本系统的意义

“标准”（Standard）一词在日常生活中用途相当广泛。在管理上，它可视为绩效计量与评价的一个基准指标。在讨论标准成本系统时，标准涉及到的是企业在生产产品、提供劳务过程中投入的成本，包括直接材料、直接人工和制造费用三大部分。10/11/20234暨南大学一、标准成本系统的意义所谓标准成本（StandardCost）是指对企业的人力资源状况、设备状态等各方面条件进行全面的调查和分析，同时进行必要的技术测定之后，在企业的正常经营条件下预期可达到的生产成本。可见，标准成本是一种目标成本，企业管理层据以评价实际成本，衡量工作效率，分析成本差异，从而把事先计划、事中控制和事后分析有机地结合起来，达到全面、有效地控制成本的目的。10/11/20235暨南大学一、标准成本系统的意义标准成本系统（StandardCostSystem）是以标准成本为基础的成本控制制度，它包括三大组成部分：标准成本的制定、成本差异的分析和成本差异的处理。当实际成本与标准成本出现差异时，标准成本系统可以及时向企业管理层发出“信号”，使其采取相应措施强化有利差异，消除或减少不利差异，从而实现对成本的有效控制。10/11/20236暨南大学一、标准成本系统的意义标准成本系统控制成本的关键在于实际成本与标准成本之间的比较。将成本开支细分到各责任中心，并将相关期间内各责任中心的实际成本与标准成本进行比较，从而确定成本差异，找出差异发生的原因，明确责任之所在，以便及时采取适当的措施。

10/11/20237暨南大学二、标准成本的分类根据对企业具体生产经营条件、管理水平、生产技术水平以及员工技术水平等各方面因素的综合测定，标准成本可细分为如下三大类别：（一）理想成本理想成本（IdealStandards）是在企业的经营管理水平、生产设备状态、员工技术水平和工作效率均达到最佳状态时，假设停工损失、废品损失、机器维修保养、工人休息停工时间均为零的情况下可达到的最低成本水平。10/11/20238暨南大学二、标准成本的分类由于理想成本的基础是各相关条件均可达到最佳状态或最高水平，在现实当中很难实现。企业管理层对这种成本标准持有两种不同的观点。有人认为，理想成本具有激励作用，刺激员工不断向最理想的，也是最低的成本水平努力，提高效率，减少投入。另一观点则认为，理想成本对各方面的要求过高，不具有现实的可操作性。由于存在难以完全达到的可能，以此目标要求员工，会出现适得其反的效果。10/11/20239暨南大学二、标准成本的分类一方面，理想成本会使最优秀的员工也丧失提高工作效率的动力和热情；另一方面，由于成本差异中包含了正常的低效率因素，以理想成本作为标准成本会使企业管理层的成本差异分析失去意义。10/11/202310暨南大学二、标准成本的分类（二）基本成本基本成本(BasicStandards)是以企业某个经营周期的成本发生额作为标准成本。这种成本标准一旦确定，只有在生产条件发生重大变化的情况下才会改变。这种方法的优点是比较不同经营期间成本差异时有了统一的标准，可以比较直观地评价企业经营效率是否提高。但基本成本是以历史成本数据为基础，只能说明在过去环境下可以达到的成本水平。10/11/202311暨南大学二、标准成本的分类企业在经营过程中，生产方法、技术条件、原料价格水平、员工素质等等相关因素往往随着时间的推移而不断变化，停滞在过去的基本成本指标，可能将过去经营过程中的低效率因素带入成本标准，无法代表目前的成本水平，更无法适应未来的要求，在成本管理中难以发挥有效的作用。这就违反了企业制定标准成本的初衷，因而，在现实中很少运用。10/11/202312暨南大学二、标准成本的分类（三）现行可达标准成本现行可达标准成本（CurrentlyAttainableStandardCosts）通常被阐述为“严格的，但并非不可能的”成本标准。在当前的生产经营条件下，经过努力可以达到的成本目标。与理想成本相比，现行可达标准成本综合考虑了生产经营过程中难以避免的耗费及低效率因素，如设备故障、维修保养、材料损耗、员工效率不佳或休假需要等，从而剔除了正常低效率因素的影响，在进行成本差异分析时直接将企业管理层的注意力引向非正常的、应采取针对性措施的低效率因素，从而达到有效控制成本的目的。10/11/202313暨南大学二、标准成本的分类对企业员工而言，现行可达标准成本不是一个“高不可攀”的无法实现的目标，与理想成本相比更具现实意义，更能调动员工的工作热情和积极性，对员工具有激励作用。当生产经营条件发生变动时，现行可达标准成本可作相应调整。在上述三种标准成本中，现行可达标准成本在成本控制中最能发挥应有的作用，在实际工作中的运用也最为广泛。10/11/202314暨南大学三、标准成本系统的作用标准成本系统在企业日常生产经营过程中已经得到日渐广泛的运用，并取得了明显效益。标准成本系统的主要作用包括：（一）协助企业管理层进行有效的成本控制标准成本是在对企业生产经营条件进行全面测定基础上制定的，它是企业各部门的努力目标，也是在正常生产经营条件下衡量成本水平的适当尺度。通过比较标准成本与实际成本之间的差异，企业管理层可以针对非正常的低效率因素采取必要措施，避免或减少不必要的损耗和浪费，进而达到有效控制成本的目的。10/11/202315暨南大学三、标准成本系统的作用（二）提供经营效率及绩效评价的依据标准成本系统的实施，可以配合“责任会计”，在对成本差异的分析和考核具体化的同时，强化员工对降低成本的责任感，激发其潜能，全面提高工作效率。（三）协助企业管理层做出相关决策在企业管理层做出决策时，标准成本系统可以提供必要的数据和信息。例如，在产品存货计价中，以标准成本作为计价基础，排除了不合理非正常的损耗因素，比采用实际成本数据更合理，同时更能反映存货的真实价值。10/11/202316暨南大学三、标准成本系统的作用（四）简化日常账务处理运用标准成本系统，企业的原材料、在产品、产成品及产品销售成本均可按照标准成本入账，期末毋须等待实际成本结算后才编制报表，成本差异账户的余额到期末根据企业生产的具体情况一并处理，从而避免了各项费用分配计算的冗长程序，大大简化了账务处理。

10/11/202317暨南大学第二节标准成本的制定10/11/202318暨南大学制定标准成本是实施标准成本系统的起点，直接关系到日后成本控制的成效。为了确保标准的质量，相关部门和个人，如行政管理部门、采购部门、技术部门、劳动工资部门、生产部门等都应共同参与标准成本的制定。首先要对企业的生产经营条件进行全面的测评，以历史成本资料为基础，结合经济环境、技术水平、市场供求关系的变化进行必要的调整和修订。10/11/202319暨南大学从管理控制的角度出发，控制成本的有利时机是在成本发生的时候，而不是最终结算的时候。企业应对生产经营过程中的直接材料、直接人工和制造费用等成本项目分别制定标准成本，以便确定单位产品的标准成本。其基本的模式是：用量标准×价格标准

＝

标准成本10/11/202320暨南大学一、直接材料标准成本设定直接材料用量标准要求对企业每一项作业的必要投入量进行全面的研究，同时综合考虑产品设计要求、质量标准、生产过程中不可避免的正常损耗以及次品废品耗用的原材料等因素后，确定在当前生产条件和技术水平下单位产品的材料用量。不同产品的直接材料用量标准应分别记录，同一产品不同生产步骤的材料用量也应分别记录。将各生产步骤的标准材料用量汇总，就可得出单位产品的标准材料用量。10/11/202321暨南大学一、直接材料标准成本直接材料的价格标准，包括购入材料的发票价、附带成本、相关税金。制定材料价格标准需由采购部门作必要的市场调查，在保证原料质量的前提下，选择价格条件最为优惠的供应商，同时还应考虑最佳订货量及相关折扣、运输方式、赊账条件以及供应商是否能按时按量送交原料等等相关因素。10/11/202322暨南大学一、直接材料标准成本当单位产品的直接材料用量标准及价格标准都确定后，就可得出单位产品的直接材料标准成本。单位产品直接材料标准成本

＝∑［（各种材料）标准用量

×（各种材料）标准价格］10/11/202323暨南大学二、直接人工标准成本直接人工标准成本的制定同样从用量和价格两个方面进行。直接人工的“价格”标准指标准工资率。采用计件工资制的企业，其标准工资率指单位产品的应付工资；采用计时制的企业，则指单位工时应付工资；采用工资制的企业，则需要用工资总额按标准人工小时分配后确定。10/11/202324暨南大学二、直接人工标准成本直接人工的“用量”标准指在现有的正常生产经营条件下，生产单位产品所需耗用的工时数，其中包括生产直接耗用工时、设备故障及日常维修停工时间、员工必要的休息时间。直接人工的数量标准被认为是最难确定的成本标准项目。企业管理层需要对生产过程中的每项作业进行全面分析，剔除不必要的因素，确定最具有效率的生产方式。10/11/202325暨南大学二、直接人工标准成本在实际工作中，员工的工作效率、技术水平、工作状态参差不齐，企业管理层应在平均水平基础上确定直接人工的标准工时，以使直接人工用量标准成为合理的、先进的标准，保证成本控制的效果。单位产品的直接人工用量标准及工资率标准都已确定后，就可得出单位产品的直接人工标准成本。

单位产品直接人工标准成本＝标准工资率×标准工时数10/11/202326暨南大学三、制造费用标准成本制造费用标准成本具有两个特点：其一，与直接材料和直接人工不同，制造费用无法追溯到具体的产品项目上；其二，严格地说，直接材料和直接人工都是变动成本，制造费用则包含了固定性制造费用和变动性制造费用两部分。10/11/202327暨南大学三、制造费用标准成本制造费用标准成本是在企业正常生产经营条件下，生产单位产品所发生的制造费用成本。与直接材料、直接人工的标准成本数据一样，制造费用标准成本一方面用于确定产品成本，另一方面则用于与实际制造费用比较，以便企业管理层进行成本规划和控制。制造费用由固定性制造费用和变动性制造费用两部分组成，制造费用标准成本自然也由固定性制造费用和变动性制造费用两部分组成。

10/11/202328暨南大学三、制造费用标准成本制定制造费用标准成本，首先要编制制造费用预算，即确定相关期间的制造费用总额。标准成本与预算成本之间的区别，在于前者是单位产品成本，后者则是成本总额。企业在分别编制变动性和固定性制造费用预算后，再按制造费用分配基础进行分配。制造费用分配基础为制造费用的数量标准，通常是指直接人工工时。10/11/202329暨南大学三、制造费用标准成本制造费用分配率即制造费用的“价格”标准。以分配率乘以生产单位产品的标准工时，即可得单位产品的制造费用标准成本。制造费用分配率＝（变动性／固定性）制造费用预算成本

÷

制造费用分配基础（变动性／固定性）单位产品制造费用＝（变动性／固定性）制造费用分配率

×标准工时10/11/202330暨南大学三、制造费用标准成本（一）变动性制造费用标准成本变动性制造费用与直接材料、直接人工一样，随着企业产量水平的变动而变动。企业在编制变动性费用预算时，多采用弹性预算的形式，按不同的生产水平确定成本水平。

（二）固定性制造费用标准成本固定性制造费用在相关生产水平范围内，不会随着产量水平的变动而变动，因此，没有单独编制弹性预算。其他程序与制定变动性制造费用成本的程序完全相同。10/11/202331暨南大学第三节成本差异的分析10/11/202332暨南大学制定各成本项目的标准成本之后，标准成本系统的第二个步骤就是进行成本差异分析。标准成本是企业管理层制定的预期成本水平，在生产经营过程中，由于各种原因，实际成本发生额会高于或低于标准成本。其间的差额即为成本差异（CostVariance）。如果实际成本低于标准成本，说明成本的实际开支低于预期水平，形成有利差异（FavorableVariance）；反之，则说明成本开支高于预期，形成不利差异（UnfavorableVariance）。10/11/202333暨南大学成本差异的出现，可能是由于成本标准过高或过低造成的，在这种情况下，企业管理层应考虑调整或重新制定成本标准。如果成本标准是合理可行的，企业管理层就应进行差异分析，针对其性质找出差异发生的原因，尤其是不利差异，应明确差异是否可以控制、由谁负责控制、如何控制，尽可能消除或减少不利差异，同时扩大有利差异，以便有效控制成本。10/11/202334暨南大学标准成本包括直接材料标准成本、直接人工标准成本、变动性制造费用标准成本和固定性制造费用标准成本四部分，成本差异同样由直接材料成本差异、直接人工成本差异、变动性制造费用成本差异、固定性制造费用成本差异四部分组成。如前所述，每个标准成本项目均可分解为用量标准和价格标准，成本差异亦相应地分为数量差异和价格差异。10/11/202335暨南大学实际用量×实际价格实际用量×标准价格标准用量×标准价格

价格差异用量差异差异总额

10/11/202336暨南大学价格差异和用量差异往往在不同的时点发生，由不同的部门负责。例如，直接材料的价格差异发生在采购材料时，一般情况下由采购部门负责；用量差异则发生在生产加工时，一般情况下应由生产部门负责。将成本差异分解为价格差异和用量差异两部分，便于对不同的差异进行分析，明确差异产生的原因和责任，及时采取不同的针对性措施。10/11/202337暨南大学成本差异应及早引起企业管理层的重视，相关问题越早得到解决，成本控制措施的效果就越显著。愈往后拖延，差异发生的原因和责任愈难认定，成本控制的成效愈低，对企业经营效率的负面影响也就越大。10/11/202338暨南大学一、直接材料成本差异直接材料成本差异分解为直接材料用量差异和直接材料价格差异。（一）直接材料价格差异直接材料价格差异（DirectMaterialPriceVariance）是采购过程中形成的标准价格与实际价格之间的差异。其计算公式为：直接材料价格差异＝（实际用量×实际价格）－（实际用量×标准价格）＝

实际用量（实际价格－标准价格）10/11/202339暨南大学一、直接材料成本差异导致直接材料价格差异的因素很多如采购批量、送货方式、供应商根据购货量提供的购货折扣、购入材料的等级、采购时间是否充裕等等。其中任何一个因素与预期存在偏差，都会导致直接材料价格差异。一般而言，直接材料差异由采购部门负责。但其他相关部门的决策或活动也可能导致材料价格差异。比如，生产部门临时更改或制定新的生产计划，要求采购部门以最快速度提供所需的原材料。采购人员因此无法选择价格较低廉的运输方式，也无法按最优惠条件采购原材料。这种情况下发生的直接材料价格差异就应由生产部门负责。

10/11/202340暨南大学一、直接材料成本差异（二）直接材料用量差异直接材料用量差异（DirectMaterialUsageVariance）是生产过程中形成的标准用量和实际用量之间的差异。其计算公式为：

直接材料用量差异

＝（实际用量×标准价格）－

（标准用量×标准价格）＝

标准价格（实际用量

－

标准用量）

如果直接材料的实际用量超过标准用量，形成不利差异；反之，则是有利差异。10/11/202341暨南大学一、直接材料成本差异导致直接材料用量不利差异的因素也很多，比如设备故障、原材料质量不佳、员工技术不熟练、管理层监管不力、产品质量标准提高等等。由于材料用量差异是在生产加工产品，耗费原材料过程中形成的，一般而言，应由生产部门负责。但某些情况下，材料用量差异是属于生产部门不可控因素造成的。比如，采购部门为了获得较优惠的采购价格，购入了质量等级或规格不符合要求的原材料，从而导致了加工过程中过度的材料耗费。这种情况下发生的材料用量差异就应由采购部门负责。10/11/202342暨南大学二、直接人工成本差异直接人工成本差异的确定方式与直接材料相似，区别在于“价格”差异称为工资率差异，“用量”差异则称为人工小时差异或直接人工效率差异。（一）直接人工工资率差异企业实际支付的工资率如果偏离了预定的标准工资率，就会产生直接人工工资率差异（DirectLaborRateVariance）。其计算公式为：直接人工工资率差异

＝（实际工时×实际工资率）－（实际工时×标准工资率）＝

实际工时（实际工资率－标准工资率）10/11/202343暨南大学二、直接人工成本差异一般而言，工资率是聘用合同载明的条款之一，实际支付与预算额不会出现差异。但仍有许多因素会导致直接人工工资率差异。例如，企业的人力资源管理不当，在生产经营中降级或升级使用员工，从而引起平均工资率的变动；员工人数的增加或薪酬的增加；总体工资水平变动等等。10/11/202344暨南大学二、直接人工成本差异（二）直接人工效率差异

直接人工效率差异（DirectLaborEfficiencyVariance）为生产过程中耗用的实际工时数偏离标准工时数形成的差异。其计算公式为：直接人工效率差异

＝（实际工时×标准工资率）－（标准工时×标准工资率）＝

标准工资率（实际工时－标准工时）10/11/202345暨南大学二、直接人工成本差异员工生产经验不足

、原材料质量不符合要求、设备运转不正常、一线管理人员监管不力、工作环境条件不佳、引进新设备或生产方法等诸多因素都会导致直接人工效率差异。通常效率差异由生产部门负责，但由于生产部门不可控因素（如材料质量问题）导致的效率低下，则应由相关部门负责。10/11/202346暨南大学三、变动性制造费用差异变动性制造费用的差异分析同样可以分解为价格差异与数量差异两部分。价格差异是由于变动性制造费用分配率偏离了标准分配率造成的，也称变动性制造费用耗费差异（VariableOverheadSpendingVariance）；数量差异则是由于实际耗用工时偏离标准工时数造成的，也称变动性制造费用效率差异（VariableOverheadEfficiencyVariance）。

10/11/202347暨南大学（一）变动性制造费用耗费差异变动性制造费用耗费差异＝（实际工时×变动性制造费用实际分配率）－（实际工时×变动性制造费用标准分配率）＝实际工时（变动性制造费用实际分配率－变动性制造费用标准分配率）变动性制造费用耗费差异，可能是由于实际价格水平高于变动性制造费用预算，造成各项变动性制造费用的实际成本高于标准成本，形成不利差异；也可能是由于制造费用项目的过度使用或浪费造成的。10/11/202348暨南大学（二）变动性制造费用效率差异变动性制造费用效率差异

＝（实际工时×变动性制造费用标准分配率）－（标准工时×变动性制造费用标准分配率）＝

变动性制造费用标准分配率（实际工时－标准工时）变动性制造费用效率差异产生的原因与直接人工效率差异基本相同。

10/11/202349暨南大学四、固定性制造费用差异固定性制造费用在企业一定相关范围内生产经营水平下是保持稳定不变的，对其实施控制要通过固定预算进行，这有别于变动性制造费用的弹性预算控制手段。固定性制造费用差异分为固定性制造费用耗费差异（FixedOverheadSpendingVariance）和固定性制造费用数量差异（FixedOverheadVolumeVariance）两部分。10/11/202350暨南大学四、固定性制造费用差异（一）固定性制造费用耗费差异固定性制造费用耗费差异也称固定制造费用预算差异（FixedOverheadBudgetVariance），它是实际发生的固定性制造费用和固定性制造费用预算之间的差额。其计算公式为：固定性制造费用耗费差异

＝

固定性制造费用实际发生额

－

固定性制造费用预算额固定性制造费用包括管理人员工资、保险费、厂场设备折旧、税金等项目。这些项目在相关生产活动范围内不会随产量水平的变动而变化，只会受企业长期决策的影响而发生相应变动。一般情况下，与预算成本的差异不大。10/11/202351暨南大学四、固定性制造费用差异（二）固定性制造费用数量差异固定性制造费用数量差异也称固定性制造费用能量差异（FixedOverheadCapacityVariance），它是预算产量标准固定性制造费用与实际产量标准固定性制造费用之间的差额。其计算公式为：固定性制造费用数量差异＝

预算产量标准固定性制造费用

－

实际产量标准固定性制造费用＝

固定性制造费用分配率（预算产量标准工时－实际产量标准工时）10/11/202352暨南大学四、固定性制造费用差异如果企业出现固定制造费用数量差异，说明生产能力的利用程度与预算不一致。生产能力超额利用，实际标准工时会大于生产能量，形成有利差异；反之，则是生产能力没有得到充分利用，形成不利差异。10/11/202353暨南大学四、固定性制造费用差异固定性制造费用的数量差异分析还可以继续深化，将数量差异分成数量效率差异和数量产能差异量部分。1．数量效率差异数量效率差异（VolumeEfficiencyVariance）表示在实际产量水平下，实际工时与标准工时不符导致的差异。其计算公式为：数量效率差异＝（实际产量标准工时－实际耗费工时）×

固定制造费用标准分配率10/11/202354暨南大学四、固定性制造费用差异数量效率差异的确定方法和形成原因，均类似于直接人工效率差异。2．数量产能差异数量产能差异（VolumeCapacityVariance）表示企业利用生产能力的情况。如果预算生产水平高于实际水平，说明企业未能充分利用生产能力，形成不利差异。反之，则是有利差异。10/11/202355暨南大学四、固定性制造费用差异综合数量效率差异和数量产能差异，两者之和为固定性制造费用数量差异；固定性制造费用数量差异与固定性制造费用效率差异之和，就是固定性制造费用成本差异。值得注意的是：企业管理层运用标准成本系统对各成本项目进行差异分析的出发点是积极的而不是消极的，其目的不是为了在各层次的管理人员头上带上紧箍咒，而是为了帮助和支持各级生产及管理人员，按照预算计划进行生产活动，实现他们参与制定的企业总体目标。10/11/202356暨南大学四、固定性制造费用差异同时，尽可能降低生产成本，提高经营效率。当现实经营情况与预算计划不一致时，就是一个重要的“信号”，提醒企业管理层注意并加以必要的分析，也就是所谓的“例外管理”。无论预算计划的编制程序如何周密，都只是一个预测指标，在编制时不可能完全准确地预测到会导致各成本变动的因素。只有在极个别情况下，标准成本与实际成本完全吻合。10/11/202357暨南大学四、固定性制造费用差异企业管理层如果对所有偏离预算计划的项目都作详细分析研究，将耗费大量的时间和精力。企业管理层需要借助统计分析等手段，对偏离预算计划的项目进行筛选，确定重要的差异，有针对性地进行成本控制与管理。差异分析越及时，越详细，对企业有效控制成本的帮助就越大。10/11/202358暨南大学第四节成本差异的账务处理10/11/202359暨南大学标准成本系统的最后一步骤是成本差异的账务处理。成本差异的账务处理分为成本发生时的记录以及期末账务处理两方面。

10/11/202360暨南大学一、成本差异的记录在标准成本系统下，企业设置“原材料”、“在产品”、“产成品”账户，并按照实际数量的标准成本记账。实际成本与标准成本之间的成本差异，则分别设置“直接材料价格差异”、“直接材料用量差异”、“直接人工效率差异”、“直接人工工资率差异”、“变动性制造费用耗费差异”、“变动性制造费用效率差异”、“固定性制造费用耗费差异”及“固定性制造费用数量差异”账户予以记录。各差异账户的记账方向一致：借方记录不利差异，贷方记录有利差异。10/11/202361暨南大学一、成本差异的记录（一）直接材料差异如前所述，直接材料差异分为直接材料价格差异和直接材料用量差异。根据标准成本系统，成本差异应